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摘要：審計執(zhí)業(yè)環(huán)境健全完善與否會對審計質(zhì)量產(chǎn)生諸多的正效應(yīng)或負效應(yīng)，而審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所的生命，也是我國整個注冊會計師事業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，所以，執(zhí)業(yè)環(huán)境是我國在大力發(fā)展注冊會計師行業(yè)中不容忽視的問題，應(yīng)該將其提到一個戰(zhàn)略的高度。本文分析當前審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的現(xiàn)狀，并揭示其中存在的一些問題，最后，分別從審計社會環(huán)境，政治環(huán)境和法律環(huán)境三方面提出相關(guān)對策。

關(guān)鍵詞：審計執(zhí)業(yè)環(huán)境問題對策

目前，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和運行，由于各級黨委和政府的重視，社會審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境比以往更為寬松，時代賦予審計的特征，要求注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)中堅持獨立、客觀、公正的原則，這是審計工作的核心，離開了這一核心，也就喪失了注冊會計師存在的意義。雖然我國注冊會計師獨立審計執(zhí)業(yè)的大環(huán)境正在逐步改善，但我國社會主義市場經(jīng)濟還在探索過程中，很多方面還不夠成熟，不夠完善，政府職能轉(zhuǎn)變還有很多工作要做，人們對計劃經(jīng)濟體制下的思想方法、工作方法還未徹底改變，市場經(jīng)濟體制建立中帶來的某些消極因素有所滋長，加上社會上對注冊會計師事業(yè)的理解還不夠深入以及在職業(yè)內(nèi)部也未建立起一個有序的發(fā)展機制，對于一個注冊會計師究竟應(yīng)具備哪些個人素質(zhì)才能勝任本職工作，從而贏得公眾信任仍不十分清楚，事務(wù)所之間的競爭還處于無序狀態(tài)，對于注冊會計師協(xié)會的職能、作用及組織性質(zhì)的認識也不盡一致。因此，注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境還不夠理想，較為混亂，時代賦予審計的特征，不能充分體現(xiàn)。

一、當前審計執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題及其成因

（一）注冊會計師審計準則建設(shè)面臨挑戰(zhàn)

1、現(xiàn)行審計實務(wù)不能有效應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風險。現(xiàn)行審計實務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計風險模式基礎(chǔ)上,存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風險,而直接實施控制測試和實質(zhì)性的測試,容易產(chǎn)生審計失敗,因為企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之外,如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制之外,如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境,企業(yè)的性質(zhì)以及目標、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險。

2、國際審計準則正在發(fā)生重大的變化。國際審計與鑒證準則理事會針對經(jīng)營環(huán)境變化帶來的風險，出臺了審計風險準則。在起草審計風險準則早期，由于財務(wù)舞弊事件的影響，國際審計與鑒證準則理事會對整個審計過程進行了改進，以提高審計風險準則識別、評估和應(yīng)對重大錯報風險的能力。2004年12月15日，國際審計與鑒證準則理事會正式實施了4個審計風險準則。并以此為基礎(chǔ)，正在全面修訂和起草相關(guān)準則。

3、經(jīng)濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經(jīng)濟全球化促使越來越多的國家打開國門,吸引外資,使經(jīng)濟的發(fā)展超越了國界.改革開放20年來,我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展,取得了舉世矚目的成就.目前,我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高.在這種情況下,審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

4、從審計職業(yè)界來看，執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建設(shè)缺乏整體協(xié)調(diào)性、完整性、前瞻性，執(zhí)業(yè)懲戒缺乏嚴厲性。我國的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建立以后，對審計實務(wù)中的新情況、新業(yè)務(wù)，審計職業(yè)界不能根據(jù)社會公眾需求的變化及環(huán)境的變化，適時地修改有關(guān)的準則，職業(yè)規(guī)范建設(shè)的滯后性阻礙了注冊會計師審計的發(fā)展，注冊會計師只能憑個人的理解去做，降低了審計的質(zhì)量。另外，執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)缺乏協(xié)調(diào)性。獨立審計準則包括三個組成部分，第三個層次即執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對審計具體準則的解釋和說明，是審計人員執(zhí)業(yè)時的直接參照。可是到目前為止，具體準則頒布了一批又一批，執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是第一批的三個。整個執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)缺少整體性、協(xié)調(diào)性。注冊會計師協(xié)會對注冊會計師的違紀處理缺乏懲罰力度，起不到應(yīng)有的懲戒作用。只要會計事務(wù)所和注冊會計師因違紀而得到的回報大于他們所受到的處罰，事務(wù)所和注冊會計師仍會冒險提供虛假的審計報告。

（二）我國注冊會計師執(zhí)業(yè)的社會環(huán)境不佳

1、會計信息失真現(xiàn)象嚴重近幾年來，虛假會計信息屢禁不止，財務(wù)會計造假普遍，嚴重影響了會計工作的質(zhì)量。在造假的方式上，也呈現(xiàn)出手法多樣、越來越隱蔽的特點，從造假的根源上看，絕大多數(shù)造假都是在企業(yè)負責人的授意下進行的。這種現(xiàn)狀使得審計人員從接受審計任務(wù)開始，就有了一種“到處是陷阱，處處是地雷”的感覺。在調(diào)查取證時，審計人員必須考慮應(yīng)當采用哪一種或哪幾種最恰當?shù)膶徲嫹椒ǎ拍塬@得最有說服力的審計證據(jù)，做出最符合實際的審計結(jié)論，盡可能的把審計風險控制在較低的、可以允許的水平上。在當前這種情況下，審計人員要想實現(xiàn)這一目標其難度可想而知。

2、缺乏公平競爭的市場環(huán)境。1998、1999年，注冊會計師行業(yè)進行了全行業(yè)的脫鉤——改制工作，這項工作雖已結(jié)束，但掛靠遺留下來的各種問題卻并未完全解決，政府干預(yù)、部門分割、不公平競爭等現(xiàn)象依然存在。如一些機構(gòu)仍然在掛靠單位里辦公，一些事務(wù)所人員仍然住著原掛靠單位分的房子，享受著原掛靠單位的福利，一些財政部門的領(lǐng)導(dǎo)被聘為事務(wù)所的“顧問”，每月拿著數(shù)千元的“顧問費”。這種形式上獨立而實質(zhì)上不獨立的現(xiàn)象帶來的結(jié)果就是地區(qū)封鎖、委托與受托關(guān)系變成了政府部門的行政命令關(guān)系、審計人員在審計工作中受到了不應(yīng)有的干擾，事務(wù)所為了取得市場就必須與政府部門建立一種“良好的關(guān)系”，否則就難以生存。

3、委托方與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡。社會審計是受托審計，委托人、被審計人、審計機構(gòu)三者之間應(yīng)當是相互獨立的，但從實際情況看，由于上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，上市公司審計的實際委托人是上市公司經(jīng)營管理人員，即管理層聘請審計機構(gòu)審計、監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞審計的平衡關(guān)系。管理層在審計交易的“契約”中掌握著審計機構(gòu)的聘用、續(xù)聘與審計費用標準等內(nèi)容，審計機構(gòu)明顯處于被動地位。國內(nèi)有關(guān)學者對上市公司變更會計師事務(wù)所進行了實證研究，研究結(jié)論顯示：被出具過非標準的無保留意見審計報告的上市公司比未被出具過的更容易變更會計師事務(wù)所；與聘用事務(wù)所不在同一地域的上市公司比聘用事務(wù)所在同一地域的上市公司更容易變更會計師事務(wù)所；ST、PT類公司比非ST、PT類公司更容易變更會計師事務(wù)所。這充分說明上市公司變更會計師事務(wù)所有“購買會計行為”的傾向與動機，接受變更的會計師事務(wù)所面臨著很大的執(zhí)業(yè)風險。

4、行業(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系仍不完善。目前我國參與對注冊會計師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計署、證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協(xié)會等，針對注冊會計師行業(yè)的違紀行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務(wù)所承擔刑事責任和民事責任的幾乎沒有。這在某種程度上使注冊會計師懷有僥幸心理，縱容了其違法行為，增加了執(zhí)業(yè)風險。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，盡管目前已初步建立了以獨立審計準則、職業(yè)道德準則、質(zhì)量控制準則、后續(xù)教育準則為內(nèi)容的框架結(jié)構(gòu)，還存在著不足：首先，職業(yè)規(guī)范體系注重獨立審計準則的建設(shè)（現(xiàn)已頒布實施了42個具體準則與實務(wù)公告），輕視其他準則建設(shè)（目前僅頒布了基本準則）。如果審計行為缺乏了質(zhì)量控制，質(zhì)量就難以保證，忽視職業(yè)道德的約束和職業(yè)后續(xù)教育，審計人員的素質(zhì)就會下降，審計質(zhì)量就會下降。近幾年出現(xiàn)的審計失敗案絕大多數(shù)都不是技術(shù)問題，恰恰是在質(zhì)量控制和職業(yè)道德上出現(xiàn)了問題，這說明僅僅依賴技術(shù)是不能解決所有問題的。其次，職業(yè)規(guī)范體系注重制定，忽視效用。我國目前的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是1995年頒布的《年度會計報表審計規(guī)范指南》、《審計工作底稿規(guī)范指南》、《驗資規(guī)范指南》。作為審計具體準則的解釋和說明，指南的滯后，造成審計準則的效用受到很大影響，審計的執(zhí)業(yè)風險也由此增大。

（三）注冊會計師審計本身固有的缺陷

受審計成本和審計技術(shù)的制約，注冊會計師不可能對被審計單位是否遵守所有法規(guī)的情況進行全面審計，不能絕對保證會計報表的真實可靠；并且由于標準簡式審計報告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計單位會計報表的編制是否符合財務(wù)會計法規(guī)及是否公允、一貫表達意見。這樣，相當一部分審計報告使用者的需求就得不到滿足，包括財政部門、稅務(wù)部門、工商行政管理部門，外匯管理部門等等。在這種情況下，運用行政權(quán)力干預(yù)注冊會計師審計過程和審計報告的內(nèi)容就帶有了一定的無奈性。注冊會計師協(xié)會的作用沒有充分發(fā)揮。注冊會計師協(xié)會是由注冊會計師組成的自律性社會團體，它通過自我教育、自我制約、自我發(fā)展為注冊會計師這一市場中介創(chuàng)造了條件，它是市場經(jīng)濟體系中聯(lián)系政府和事務(wù)所的橋梁。但是目前我國注冊會計師協(xié)會的內(nèi)部機制還不很完善，運作也不很順暢，且不能從根本上擺脫行政干預(yù)，不能代表其成員有效的發(fā)展和保護本行業(yè)，削弱了注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和獨立性，未能起到應(yīng)有的行業(yè)管理和監(jiān)督作用。

（四）從審計本質(zhì)來看，公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計機構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，從而使審計喪失了最基本的屬性——獨立性。

上市公司審計中存在著委托人、被審計人與審計機構(gòu)三者之間的特殊委托關(guān)系。被審計人即為上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，它是替委托人即股東管理公司資產(chǎn)的“人”；而審計機構(gòu)則是替委托人即股東簽證公司管理層業(yè)績的“人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務(wù)的。故按照委托理論，對上市公司的審計是“人”監(jiān)督“人”的過程，是可以保證其公正性的。但是，由于我國目前在公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層(以總經(jīng)理為代表)應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本身就是董事長，或董事會重要成員，這樣就使“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴重。原本上市公司審計中存在的三者之間的委托關(guān)系實質(zhì)上已簡化為二者之間的關(guān)系，即由上市公司的經(jīng)營管理層委托審計機構(gòu)對自己進行審計，并且由其決定相關(guān)的審計費用等事項，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計機構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計機構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件——獨立性。

二、改善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的相關(guān)對策

（一）注冊會計師執(zhí)業(yè)社會環(huán)境的完善

1、凈化會計行為環(huán)境，提高會計信息質(zhì)量。會計信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明、執(zhí)法不嚴、道德低下的因素，因此必須對癥下藥，從多方面入手解決當前信息失真的問題，改善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。(1)加大對財務(wù)會計造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在處理責任個人身上；(2)加強職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會計職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評價機制，提高會計人員的職業(yè)道德意識和道德水平；(3)強化政府監(jiān)督，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補充的監(jiān)督體系，嚴格明確各監(jiān)督主體的職責，形成監(jiān)督合力；(4)堅持法制宣傳和培訓教育相結(jié)合的原則，強化企業(yè)負責人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機制。

2、繼續(xù)推進會計師事務(wù)所體制改革，提高注冊會計師的獨立性和風險意識。獨立性是審計工作的靈魂，建立一種不受干擾、公平競爭的機制是獨立性的保證。為此必須從以下各方面入手，提高審計的獨立性。(1)推進行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財政部門的關(guān)系，明確各自的職責，解決脫鉤改制遺留下來的各種問題，使事務(wù)所能夠真正獨立執(zhí)業(yè)；(2)積極推進執(zhí)業(yè)機構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責任，提高注冊會計師的風險意識，增加注冊會計師提供高質(zhì)量審計服務(wù)的壓力和動力。

3、完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司對事務(wù)所的變更行為。針對目前上市公司股權(quán)集中、國有股東缺位導(dǎo)致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，必須從完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)入手，嚴格按法律的要求由股東大會行使變更事務(wù)所的表決權(quán)，并按規(guī)定公告變更及合理原因，證監(jiān)會及交易所應(yīng)加強對變更事務(wù)所的監(jiān)管與不合理變更的處理。這樣才能形成注冊會計師健康、合理競爭的市場環(huán)境，減少上市公司企圖以變更事務(wù)所脅迫正在對其審計的事務(wù)所按其意圖進行審計，或變更后尋求能與其合謀的事務(wù)所，才能使恪守獨立、客觀、公正原則的注冊會計師得到應(yīng)有的法律保護和長足發(fā)展，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少執(zhí)業(yè)風險。

4、加強行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)一支高素質(zhì)的注冊會計師隊伍。針對注冊會計師行業(yè)的造假行為，首先要不斷加大監(jiān)管的力度，繼續(xù)制定和完善檢查、懲處等一系列規(guī)章制度，著力構(gòu)建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務(wù)事項備報、上下聯(lián)動開展行業(yè)互查、公眾舉報和新聞曝光相結(jié)合的社會監(jiān)督在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風險；最后，應(yīng)強化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開展培訓和后續(xù)教育時，應(yīng)將職業(yè)道德作為工作的重點，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實做到誠信為本、操守為重、遵循準則、不做假賬。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準則、質(zhì)量控制準則、后續(xù)教育準則的制訂與完善，增強其可操作性，使獨立審計準則能真正落到實處。在隊伍建設(shè)上，要培養(yǎng)一批具有堅定政治信念、具有強烈風險意識、責任觀念，業(yè)務(wù)熟練、經(jīng)驗豐富的注冊會計師隊伍，為社會審計事業(yè)的鞏固與發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。

（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境的完善

目前，我國會計師事務(wù)所股權(quán)設(shè)置不合理，沒有形成必要的制約機制、激勵機制。急需健全事務(wù)所本身的治理結(jié)構(gòu)，鼓勵建立合伙制事務(wù)所，完善會計師事務(wù)所內(nèi)部風險防范制度和三級復(fù)核制度，推進會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制與同業(yè)復(fù)核。為了促進注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的提高，我們有必要在證券市場上積極引入國外優(yōu)秀的會計師事務(wù)所，借外部之力促進我國會計師行業(yè)的進步改革，超常規(guī)地提升注冊會計師在市場經(jīng)濟中的獨立性和地位，學習國外會計師事務(wù)所先進的管理經(jīng)驗和風險控制能力，提高我國注冊會計師行業(yè)水平，滿足證券市場對高質(zhì)量會計信息披露的要求。

健全的法制環(huán)境能激發(fā)審計人員的主觀能動性。審計的基本職能是經(jīng)濟監(jiān)督，經(jīng)濟鑒證和經(jīng)濟評價。實現(xiàn)基本職能的手段是獲取審計證據(jù)，對照審計標準，得出審計結(jié)論，表達審計意見。健全的法制環(huán)境會鼓勵，支持審計人員獨立行使審計職權(quán)，保護審計人員的權(quán)益，激發(fā)審計人員的主觀能動性，從而提高審計質(zhì)量。

1、應(yīng)對現(xiàn)行的《注冊會計法》進行修訂。1994年實施的《注冊會計師法》已經(jīng)不適應(yīng)當前形勢的發(fā)展，應(yīng)該從強化注冊會計師的獨立性、強化注冊會計師的利益保障機制、處理好對客戶保密與披露損害社會利益的關(guān)系的角度，加緊修訂該法。

2、應(yīng)當抓緊做好《注冊會計法》與其他法律的銜接工作。目前，我國的《注冊會計法》與《民法》、《刑法》、《公司法》、《合同法》等重要的法律存在一些矛盾之處，應(yīng)該抓緊做好修訂工作，使相關(guān)法律相配套。

建立一套與國際慣例接軌并具有中國特色的社會主義的注冊會計師法律制度:為了進一步規(guī)范注冊會計師行為，使中國的注冊會計師盡快走向國際市場，我認為應(yīng)按以下四條原則建立和完善我國注冊會計師法律法規(guī)制度。首先，按照國情原則。中國的法律必須符合中國的國情，符合中國的實際。其次，要體現(xiàn)社會主義的基本特征。再次，大膽借鑒國外先進經(jīng)驗，要大膽采取“拿來主義”原則，洋為中用。最后，國際準則優(yōu)先原則。我國注冊會計師要參與國際競爭，必須嚴格遵循國際審計準則，站在一個更高的起點上，用更高的標準同國際慣例接軌。具體來說，我國應(yīng)盡快頒布(注冊會計師審計準則)、(注冊會計師具體審計準則)、(注冊會計師職業(yè)道德規(guī)則)等一系列規(guī)章制度，同時，必須嚴格執(zhí)行監(jiān)督體系，切實加強執(zhí)法力度，真做到有法必依。