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[摘要]會計準則制定的規則導向模式在美國受到了冷遇，原則導向模式卻逐步在全世界范圍得到廣泛歡迎，兩種模式之間各有優缺點，理性的選擇應該是原則與規則的有機結合。

[關鍵詞]會計準則制定；原則導向；規則導向

規則導向是指在制定會計準則時傾向于用詳細、復雜、明確的規定，來規范會計業務的核算。原則導向是指在制定會計準則時傾向用簡單、明了的原則來指導會計業務的核算。“安然事件”后，會計準則制定導向之爭的討論迅速升溫。

一、規則導向的窘境

美國的會計準則被認為是規則導向的典范。迄今為止，美國財務會計準則委員會（FASB）已制定了148項會計準則，其前任會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）分別了51份會計研究公報和31份“APB”意見書，只要未被FASB公告所取代則繼續有效。除此之外，三個機構還制定了大量的指導書、解釋等補充公告，洋洋灑灑數千頁。

美國的會計準則制定程序可謂科學，內容可謂詳盡。既便如此，安然事發后，無論是美國證券交易委員會（SEC）、安然、審計界都把矛頭指向會計準則。剛剛擔任SEC主席不久的哈維。皮特在國會作證時說：“近來美國財務會計準則委員會的很多指南都變成規則驅動和復雜化……這些準則不能充分適應未來市場發展”；安然認為其造假案中被廣泛使用的“特殊目的主體”并沒有被準則包括：“五大”的首席執行官于2001年12月4日發表了聯合聲明，認為美國現行會計準則存在缺陷[1].

美國國會的態度更堅決。“安然事件”后，美國國會迅速通過了《薩班斯—奧克斯利法案》責成SEC研究四個問題：美國現有準則中已經在多大程度上體現了原則導向？從規則導向的財務報告系統過渡到原則導向，需要多長時間？采用原則導向的可行性和可能的方法；對采納原則導向進行全面的經濟分析。顯然，美國國會認為現有規則導向的會計準則與安然事件的發生，具有內在的聯系；采用原則導向的會計準則，將有助于解決這一問題。

美國各界對會計準則制定模式的態度，使規則導向陷入了窘境。

二、原則導向的熱潮

國際會計準則被認為是原則導向的典范，至今已公布的準則只有41個，解釋公告33個。由于國際會計準則簡單、適用，公司會計和注冊會計師可以根據具體的經濟交易事實，按照國際會計準則規定的原則進行會計處理，它在一定程度上能夠比美國會計準則更加經受得住時間演變和交易創新的考驗。

2002年2月在美國參議院銀行、住房和都市事務委員會和2002年4月在英國國會財政委員會的聽證會上，國際會計準則理事會（IASB）主席DavideTweedie爵士說：“規則導向模式容易導致不健康的心態：準則哪里說我不能這樣做？其結果是，詳細的規則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規避……。而原則導向模式有助于培育一種以專業判斷取代機械套用準則的氛圍”。

著名金融家GeorgeSoros最近在接受英國廣播公司電視記者采訪時說：“單靠規則是不夠的，你需要原則”。他還說：“美國的會計制度以會計規則為基礎。但僅有會計規則是不夠的，因為它導致規避行為”。GeorgeSoros以歐洲為例指出：與美國不同的是，歐洲的會計制度以會計原則為導向。雖然歐洲也會出現像美國這樣的會計丑聞，但“不會有這種系統問題”[2].

2002年5月14日，SEC首席會計師RobertK.Herdman在國會的聽證會上，代表SEC發表了對規則導向模式和原則導向模式的評價。他指出，規則導向制定的會計準則，試圖對所規范的各個方面都做出極其詳盡規定，將會在財務報告中助長“翻箱倒柜”式的心態，并在準則運用中弱化專業判斷，不利于財務報表編制者和注冊會計師就特定準則對財務報告的整體影響進行客觀評價。他提出，理想的準則制定模式應當是以原則為導向的會計準則，并要求財務報告應當反映交易的實質，而不是形式。

美國《薩班斯—奧克斯利法案》雖然只是要求SEC研究原則導向會計準則的相關問題，但這已經預示著美國會計準則的制定將發生方向性轉變。在法案出臺后不久，FASB即對美國會計準則的制定是否應采用“以原則為基礎的方法”了一份建議書，要求公開討論“以原則為基礎的方法”能否改善財務報告的質量和透明度以及對未來會計準則的發展有什么影響等問題。

美國會計準則制定導向由規則傾向于原則，再加上歐盟各國、澳大利亞等國家宣布自2005年起統一采用國際財務報告準則之后，原則導向已成為一種不可逆轉的潮流。

三、理性的選擇：是原則，還是規則？

1、規則導向的利弊分析

IASB主席DavideTweedie爵士一段精辟的講話，能基本概括規則導向的產生的原因及優點：“FASB之所以選擇規則導向模式，完全是環境使然；公司需要詳細的規則，以減少交易設計的不確定性；注冊會計師需要詳細的規則，以減少與客戶的紛爭并在訴訟中自我保護，證券監管部門需要詳細的規則，以便于監督實施”。

規則導向的缺點是也顯而易見的。企業為了達到自己的目的，可能會有意識地進行業務安排。如LysandVincent（1995）的案例分析表明，AT&T在收購RCA的過程中，為了使該項收購符合“權益結合法”的規定，而多支付了至少5000萬美元；在2002年爆出的施樂財務舞弊案中，為符合FASB在租賃準則中設置的量化標準，施樂巴西子公司蓄意將復印機的經濟壽命估計為4年，而實際出租復印機的經濟壽命通常為5年。

規則導向制定的準則第二個明顯的缺點是過于龐大和復雜。如SFASNO.33“財務會計與物價變動”正文加附錄共占241段68頁；SFASNO.19“石油天然氣生產公司的財務會計與報表”共275段53頁；1998年6月的SFASNO.133“衍生工具和避險活動會計”，長達245頁，分540段，包括34個舉例。法國銀行聯合會主席米歇爾。佩伯羅也認為，美國的會計準則洋洋灑灑4500頁，很少有人能夠掌握這些規定，而企業主也不可能對此有全面了解。

規則導向的缺點還表現在無論會計準則多么詳細都容易掛一漏萬，在對一些經濟事項沒有制定相應的會計準則，同時又缺乏原則性規定的情況下，會計監管就暴露出了漏洞。

2、原則導向的利弊分析

原則導向的利弊正好與規則導向相反。以原則為導向的準則，較不易被企業精心策劃的“業務安排”和“組織設計”所規避；會計準則的內容和形式變得相對簡潔；會計準則的實施有助于孕育以專業判斷取代機械套用的氛圍。以原則為導向的準則更注重經濟事項的實質，而不是形式上的細微差別，能更好地遵循“實質重于形式”。正如普華會計師事務所首席財務官DiPiazza所說：“在原則的指導下，可以全面描述一個公司的經濟景象”。

但原則導向并非沒有缺點。公司和注冊會計師必須能夠以公眾利益為已任進行專業判斷，不恰當的判斷可能導致嚴重的后果。原則導向還會降低財務信息的可比性，并且會留給公司和審計師太大的判斷空間，即使同一專業人士對類似的案例也不可能保證每一次都能做出相同的判斷。公司管理層也可能會利用以原則為導向的準則缺乏具體規定的特點，打著職業判斷幌子而行利潤操縱之實等等。

3、理性的選擇

原則導向是一種理想的模式，它的應用基礎是建立在健全的公司制度、完備的法律體系、和擁有大量的高素質專業人才的基礎上的。我國正處于經濟、政治的轉型期，至少在現階段還不適合完全采用以原則導向為基礎的會計準則體系。

2003年1月，美國會計學會（AAA）現任會長彼德。威爾遜到浙江財經學院做了一場精彩的演講，他認為：“在高速公路上，僅做出‘不許開快車’的原則是不夠的，但是如果要具體規定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車速度，并且對不同等級的公路規定不同的速度，規則可能就不勝其煩，誰也記不住這么多的規則，監管反而失去了效果[4].因此，目前的對策是，既要積極制定有建設意義的原則，但同時也要保持適當數量的規則”。他的觀點，可以視作我國制定會計準則的一種理性選擇。

[參考文獻]

[1]平來祿，劉峰，等。后安然時代的會計準則：原則導向還是規則導向[J].會計研究，2003，（5）

[2]薛文艷。歐美會計準則制定模式的借鑒[J].山西財稅，2003，（3）

[3]陸德明，邱昱芳。會計準則制定：以原則為基礎還是以規則為基礎[J].財經論叢，2003，（1）

[4]汪祥耀，劉寧軍。當前美國會計準則的發展趁勢及若干思考[J].會計研究，2003，（5）