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摘要：隨著資本市場不斷擴展，現有的、潛在的投資者、債權人及職工等利益主體不斷增多時，經濟后果就顯得越來越突出。因此，深化會計準則經濟后果的認識，可以明確我國會計準則制定的方向，有效地改善會計信息的質量，提高資本市場的運行效率。

關鍵詞：經濟后果會計準則啟示

一、會計準則經濟后果的興起及其評價

1.經濟后果的興起。會計準則的“經濟后果說”是在20世紀60年代才出現的一種現象，它是和“技術說”相對立的一種假說。隨著資本市場不斷發展，經濟后果學說代表了會計思想的真正革命。澤夫（Zeff）在《“經濟后果”學說的興起》一文中（1978）認為：經濟后果就是會計報告將影響企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為，這些個人或團體的行為又可能對其它團體的利益產生影響。簡單地說，就是不同的會計準則和不同的會計程序導致各個主體不同的利益分配格局。美國的另一位學者Rapaport在《會計準則的經濟影響》一文中也提出相似的觀點，對規范公司必須報告什么（如：披露問題）和如何描述其經濟活動（如：計量問題）的準則制定過程來說，需要以一個更寬的眼界———而不是傳統的技術會計角度，來重新認識。他認為不論證券市場理論的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。通常在有效市場下，只要公司對其所運用的會計政策作出充分披露，市場便會識破由會計政策變動所引起的盈余變化，并對之不作出價格反應。然而，大量實證研究表明，不影響現金流量的會計政策卻最終會影響公司股價，對于這一現象的解釋，就是所謂的“會計的經濟后果”。

按照這些學者的論述，會計準則的出臺或變更都會引起利益相關方的關注，它對經濟的影響體現在三個方面：一是對公司財務報告的接受者如股東和其他投資者的影響。面對不同信息內容的財務報告，股東將會作出不同的抉擇。二是對搭便車者的影響。在公司財務報告公開后，那些并不是公司法定財務報告的接受者，可以無代價地取得公司報告信息。三是對報告公司自身的影響。報告公司為了取得市場的正面評價，而選擇使得財務報告更“漂亮”的經濟行為。這樣準則就不再是一個純技術性的規范了。

美國早期鐵路業不計提折舊，以大量發放現金股利，來吸引更多的投資人，使前期報告利潤好，靠犧牲長期投資者和債權人的利益，使短期投資者得到意外收獲。直到1947年，美國處于通貨膨脹的高峰，少數企業在其財務報表中采用重置成本折舊方法。這將可能影響稅收改革、雇員工薪的談判等，美國會計程序委員會頂住了各方壓力，支持歷史成本。這是美國在制定“公認會計原則”過程中直接感受到的、會計準則具有經濟后果的早期例子。

財務會計準則本身含有直接的經濟后果。單純從外表形式來看，會計系統所提供的信息，只是一些數字的不同排列與組合。但是，從經濟內容看，不論憑證、賬簿和報表，作為信息載體，其數據都代表不同的經濟內容。企業外部各利益關系人所能取得的經濟利益，有相當部分直接受到這些“數字”的影響。比如：通過財務報表所反映的利潤的高或低，將會直接影響利潤分配。從會計系統來看，協調或分配職能的合理履行與否，主要取決于會計準則。

2.經濟后果的評價。由于會計準則具有經濟后果，因此最完美的會計準則，并不一定代表最公允的經濟后果。許多從理論上看似能夠導致“真實而公允”披露的會計準則，往往在施行之前由于各方的強烈反對而不得不妥協或者夭折。事實上，由于經濟人的自利行為和一些強勢集團的存在，現實生活中被采納的往往并不是具有最公允經濟后果的經濟行為。因此，贊成會計準則具有經濟后果的研究者們，一般回避提出一套完整的會計準則框架，而只是就事論事，具體討論某一準則的經濟后果問題。所可能有的提議，往往僅僅是未來應如何制定會計準則，以及在會計準則的制定過程中如何考慮有關各方的經濟利益，而不可能給出若干個準則。

二、關于我國會計準則經濟后果的思考

我國會計準則制定機構對會計準則基本性質的認識，是介于“技術手段”和“政治手段”，并體現出一定的政治性傾向。會計準則的經濟后果將影響到準則制定的過程，并導致對市場有效性的懷疑和改變準則制定和研究的模式。在新經濟時代，我國會計準則無疑也具有很強的經濟后果。從我國準則制定過程看，有兩點值得注意：

1.我國準則制定機構，幾乎淡化了經濟后果，影響到會計準則的有效性。我國準則的制定是一個單向的一廂情愿的過程，像聽證會這樣的充分程序，尚沒有進入制定機構的議事日程。所以制定的準則只能代表制定機構的主觀愿望，也不可避免地帶有制定者的自身效用。

2.管理當局、投資者等行為主體，對準則的經濟后果缺乏一個明確的認識，沒有形成一個自覺的有意識的行動。首先，以前計劃經濟時代，政府制定政策，企業照章執行，這樣的思維定勢延續到今天，改變它尚需時日。其次，我國國有企業占主導地位。所以即使出臺的準則對一些主體利益有損，也無人問津。最后，小股東分散，搭便車心理嚴重，無人關心新準則對他們利益的影響。相反管理者則會利用自己的地位優勢，來“放大”準則的經濟后果。所以我們看到，當新準則影響企業上市、配股、管理者報酬，或者管理當局的控制權受到影響時，他們就會千方百計地鉆準則的漏洞，或采取粉飾、做假等消極行為。為了能蒙混過關，又威脅或拉攏審計等簽證機構，由此以圍繞準則的經濟后果而發生一系列違背市場基本規則的惡性循環行為。嚴重擾亂資本市場的秩序，降低資源配置的效率。

三、經濟后果對我國會計準則制定機構的啟示由于會計準則具有經濟后果，所以會計準則是科學和利益斗爭相妥協的產物。為了使準則的制定實現社會福利最大化，兼顧社會公平與效率，提高會計準則的質量，合理保護各利益集團，需要著重做好以下幾點：

1.加強會計準則制定機構的獨立性。在美國會計準則制定的歷史上，曾先后有會計程序委員會、會計原則委員會和會計準則委員會（FASB）負責。前兩個機構因獨立性不夠而遭受很多批評，而FASB則從形勢和實質上獨立性都得到很大提高。首先，財務會計準則委員會委員由財務基金會任命，是專職的、有報酬的。其次，FASB的資金來自于財務會計基金會，不依賴于外界資金的資助。在我國，由于缺乏強大的外部投資者，會計準則的制定不得不依賴于政府部門，其獨立性有待加強。

2001年國際會計準則委員會進行了戰略性改組，改組后新的國際會計準則委員會設有管理委員會、理事會、咨詢委員會和解釋委員會四個機構。其中國際會計準則理事會（IASB）是制定會計準則的核心部門，全權負責國際財務報告準則（IFRS）及其他相關文件的制定。

2.重視財務報表提供者視角的變化。歐美各國在制定會計準則時，非常強調為投資者提供正確決策的信息。IASB制定會計準則的基本理念是從維持投資者的立場出發，從而制定出符合會計理論的會計準則，而不是一味地遷就實務。我國有必要探討“財務報表是為誰提供的”這樣的基本理念問題，突出投資人的信息需求。

3.增強會計準則制定機構的廣泛代表性。公有制經濟目前在我國國民經濟中仍處于優勢，但改革開放以來，其他所有制經濟占整個國民經濟比重已有很大提高。在市場經濟中，公有制經濟主體和其他所有制經濟主體都應處于平等的競爭地位、公平的競爭環境。為了維護各方利益，在準則制定機構中一定要有各方利益的代表，使公有制經濟與其他多種所有制經濟的利益代表都有權利參加會計準則的制定過程，但考慮到我國公有制經濟在國民經濟中占主體地位，應讓公有制經濟的利益代表占準則制定機構代表名額的較大比重。

4.加強會計準則制定過程的公開性。目前我國會計準則制定大部分過程總體上對外公開度不高。在征求意見稿對外公布前，只有準則制定者了解準則指定情況。其中不乏有政府官員、國內外專家、學者參與了準則制定，但作為會計準則的應用者———廣大實務界了解甚少。就是在征求意見階段，反饋回來的意見處理結果也不公開。所以，適當增加準則制定過程的公開性，吸引更多有識之士參與會計準則制定、進行反饋意見的交流，讓各利益主體充分表達他們的思想，再考慮經濟系統的復雜性、多變性，在此基礎上制定的會計準則，就有望做到科學性、可理解、可操作、可被接受，并減少準則實施過程中的障礙。

5.加強我國準則制定機構與證券監管部門的協調、合作與交流。目前我國上市公司市價總值占GDP的比重約為50%.證券市場在我國發揮著籌資、定價、資源配置以及轉換企業經營機制的基本功能。并且上市公司必須對其經營情況進行披露，更容易看到新出臺的會計準則的經濟后果對它們的影響。所以我國的會計準則制定機構在準則制定過程中應加強與中國證監會的合作與交流，吸收中國證監會一流的專家參與到準則制定過程中來。

6.把握世界會計準則變革的動向。加強會計監管、防范會計風險已成為經濟發展中的突出問題，在這種情況下，高質量的會計準則就顯得十分重要。IASB的誕生，使世界各國會計準則制定機構朝著統一會計準則的方向努力。IASB倡議并正在制定的項目，也是我國現實經濟生活中需要迫切解決的課題。因此，正確把握國際會計準則發展動向，明確每個會計準則的變遷、制定或改革動因，了解和掌握具體操作方法，為我所用，是十分重要的。

參考文獻：

1.葛家澍。市場經濟下財務會計理論與方法。中國財經出版社，1996

2.周首華。現代財務理論前沿專題。東北財經大學出版社，2000