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[摘要]安然事件爆發后，美國規則導向的會計準則受到了人們普遍的質疑，會計界也發起了一場原則導向和規則導向孰優孰劣之爭。文章在對兩種準則制定模式利弊分析的基礎上，指出高質量的會計職業判斷是原則導向會計準則有效實施的前提。并從會計職業判斷的視角提出原則導向是會計準則的發展方向，但我國現階段應采取的會計準則制定模式應是兩者并重。

[關鍵詞]會計準則制定模式；會計職業判斷；原則導向；規則導向

美國會計準則一直被認為是完備和先進的。其有概念框架，也有各類具體交易活動的會計處理規則，因此，美國的會計準則被許多國家學習和借鑒，FASB也執意在全世界范圍內推銷其產品。然而，安然事件一爆發，美國規則導向的會計準則便受到了來自各方的批評，會計界更是興起了一場會計準則制定模式的爭論，也就是原則導向（principles-based）和規則導向（rules-based）孰優孰劣之爭。那么，會計準則的制定到底應采用原則導向還是規則導向，在我國的情況又應如何，本文擬從會計職業判斷出發，對此作一簡要分析。

一、會計職業判斷———原則導向會計準則的基本要求

會計準則按其制定基礎不同，可分為以基本原則為導向的會計準則體系和以具體規則為導向的會計準則體系，前者以國際會計準則和英國的會計準則為代表，后者以美國的會計準則為代表。原則導向和規則導向到底有什么差異呢？應該說兩種導向各有利弊。規則導向的會計準則嚴密、完備，具有較強的可操作性，不需多少會計職業判斷，而且可減少公司交易設計的不確定性和注冊會計師與其客戶的紛爭，另一方面也便于證券部門對上市公司進行財務監督。但是，規則導向的會計準則也有其致命的弱點。不僅總是滯后于金融創新，而且企業可以通過“業務安排”和“組織設計”輕而易舉地逃避準則的約束，最終導致重形式輕實質的情況出現。所以美國的會計準則雖然洋洋灑灑4500頁，但近年來美國的會計問題卻是層出不窮。安然事件后，美國國會通過了《薩班斯———奧克斯利法案》，責成SEC研究四個問題：美國現有準則中已在多大程度上體現了原則導向？從規則導向過渡到原則導向需要多長時間？采用原則導向的可行性和方法；對采用原則導向的經濟分析。這實際上已表明美國國會認定采用原則導向的會計準則有助于解決財務丑聞。事實上現在會計界有很多人都持這種觀點，認為原則導向比規則導向能提供更相關和更可靠的財務信息。不可否認，對于原則導向的會計準則來講，更容易理解和應用，另外可以大量減少準則的例外事項和準則間存在的沖突，從而減少了利用形式重于實質的交易設計進行舞弊的機會。但同時我們也不得不注意到，以原則導向的會計準則缺乏具體規定，要求公司會計師更多的運用會計職業判斷，而不恰當的職業判斷可能會導致更加嚴重的后果。因為會計職業判斷并不單純是一種技術手段，不同的判斷將會生成不同的會計信息，而這些信息并非抽象的數字，這些數字代表了一定的經濟內容。也就是說，會計職業判斷是具有經濟后果的。會計職業判斷結果將影響到不同主體的利益，使得一部分主體獲益，而另一部分受損。鑒于會計職業判斷的經濟后果性，我們在確定會計準則制定模式之前必須對會計職業判斷現狀有一個清醒的認識。

二、會計職業判斷———我國的現狀分析

到底什么是會計職業判斷，目前尚無一致的說法。筆者認為，會計職業判斷是會計人員在會計法規、會計準則、會計制度等約束的范圍內，根據企業理財環境和經營特點，利用自己的專業知識的職業經驗，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。這個過程是建立在會計人員的邏輯分析能力、積累的經驗、專業知識并遵循謹慎、客觀、公正原則的基礎之上。它要求會計人員具備較高的職業道德素質、豐富的理論知識和實踐經驗，尤其是在復雜、不確定及變化的環境之下。目前，我國的會計準則、會計制度在資產減值準備、壞賬準備、或有事項等方面為會計職業判斷提供了空間，但執行結果卻不容樂觀。

（一）會計人員素質不高，職業意識不強

在原則導向的會計準則中，高質量的會計信息需要恰當的職業判斷，恰當的職業判斷需要會計人員豐富的專業知識和經驗。而我國由于長期的計劃經濟導致會計理論發展緩慢，經濟活動內容單一，這些都限制了會計人員素質的提高。我國目前有1200多萬的會計從業人員，但大約60%只有初中文化水平。雖說目前會計教育得到了重視和發展，會計人員的學歷水平得到了提高，但另一方面，會計人員對新業務、新環境有一個適應的過程。而作出恰當職業判斷所需的專業知識和扎實的基本功是一個日積月累的過程，并非一朝一夕可以達到的，這是其一；其二，我國會計人員的職業判斷意識不強。建國以后，我國的會計規范就采取制度的形式。在這些制度中，既有詳細的操作規范，也有具體的比例數據和處理標準，會計人員只需照章執行即可，根本用不著進行職業判斷。所以我國的會計人員也習慣了按照會計制度的規定，亦步亦趨來處理會計業務，形成了離開具體詳細的制度就無法處理會計業務的依賴心理，面對側重于規范確認和計量、表達更加抽象的原則導向的會計準則一時必將難以適應。在這種人員素質和職業判斷意識狀況下，建立在高度依賴會計職業判斷基礎上的原則導向的會計準則能否有效實施十分令人懷疑，其所生成的會計信息質量也無法得到保證。

（二）職業道德水準不高

正如前文所述，原則導向的會計準則是以高質量的會計職業判斷為基礎的，而會計職業判斷又是技術方法和理念并重的，如果說豐富的專業知識和經驗是形成高質量職業判斷的必要條件，那么高水準的職業道德則是基本的前提。而我國由于受產權機制的制約，會計人員與企業的經營者同屬企業管理人員，其根本利益是一致的，而且會計人員的工資、待遇等均由經營者決定，在這種情況下，會計人員為了維護自身利益，勢必會作出有利于經營者的職業判斷，從而損害投資者的利益。而對經營者來講，由于受利益的驅使，往往有進行盈余管理的強烈動機。對于他們來講，職業判斷的自由度越大，越利于他們進行會計操縱。他們往往指使會計人員利用這種自由度肆意操縱利潤。在我國也有不少這方面的先例。如前幾年的債務重組和非貨幣性交易準則，就有很多上市公司利用公允價值的判斷空間任意調節利潤；再如目前要求公司計提的八項資產減值準備，也正因其有著巨大的判斷空間而被上市公司利用到了極致，尤其是固定資產減值準備。由于高度依賴會計人員的職業判斷，于是缺乏職業道德的會計人員往往不顧企業的實際情況，而是根據領導的意圖來確定是否計提以及計提的金額，所以會出現有的ST公司不良資產達到了2066%，卻沒有絲毫的減值準備；而有的公司一計提便達到了不可思議的近十億的虧損，不但所有的不利因素都在該年的計提中消化掉了，就連以前無處擺的爛賬也可以趁此機會處理掉。在這種情況下，職業判斷已完全背離了規則制定者的初衷，非但沒有增加會計信息的相關性和可靠性，反而成了某些公司操縱利潤的最有力的工具。試想，在這種職業道德水準不高的情況下，高度依賴職業判斷所生成的財務信息將是何等堪憂。

（三）會計職業界的風險過低

與規則導向的會計準則相比，原則導向的會計準則必然是高度簡化，同時也是高度靈活的。在具體執行時如果出現一些特殊事項或有爭議的事項，主要依賴職業判斷。簡化會計準則，讓會計人員擁有較大的職業判斷權力，看起來是解決財務欺詐的有效方案，但實際上是將最后的風險全部交給了會計職業界。很顯然，會計人員事后很難解釋他們在履行職業判斷時是否真正秉承為了公眾利益這一原則。但如果無法證明這一點他們必然應當承擔相應的風險。在美國這樣一個訴訟成風的社會里，會計職業界所承擔的法律責任和潛在風險有上升的趨勢。比如，美國在安然事件后通過了一項“保護投資者免受公司詐騙的傷害并由公司領導人承擔責任”的法律。2002年6月美國司法局以作假賬罪逮捕了阿德爾菲亞通信公司五名高級職員，2002年8月，又以欺詐罪逮捕了世界通信公司的首席財務官斯科特。薩利文和審計官，2003年3月，虛構25億美元利潤的南方保健的CFO歐文斯因不愿意繼續在虛假報表上簽字和按薩班斯———奧克利斯法案的要求宣誓而投案自首，繼而被SEC起訴。與美國會計職業界所面臨的過重的訴訟風險對比，我國會計職業界的法律責任和風險過低。雖說新修訂的《會計法》對違法行為規定了明確的懲治措施，但在真正的實施過程中有關會計人員執業風險的法律體系仍不完善。一方面對承擔會計法律責任的主體界定不嚴密，對各種違法行為沒有可操作性的法律解釋。如法律規定了對虛假財務報告的處罰，但對于什么是虛假財務報告卻缺少明確的界定。所以大部分會計人員認為由于會計職業判斷的大量存在而導致的財務報告與事實不符不應視為違法行為。另一方面，我國的相關法律體系中也缺少對民事責任的界定，在現實操作中，對民事責任的追究非常弱化。所有這些都很容易導致會計人員地進行職業判斷時毫無顧忌，而這樣的直接后果便是導致會計信息的質量低下。

三、基于會計職業判斷的會計準則制定模式

雖然目前美國國會，SEC，FASB都表現出了強烈的從規則導向向原則導向轉變的愿望，但對于我國是否也要完全遵循原則導向，我們認為現在下這樣的結論未免有點輕率。正如上文所述，原則導向的會計準則是以高質量的會計職業判斷為基礎的，但這里有兩個問題。一方面會計職業判斷有其固有的限制。因為會計職業判斷都具有強烈的主觀性，即使同一專業人士對類似的案件不可能保證每一次都能作出相同的判斷，而且對同一類業務也有可能存在不同的判斷，這樣就有可能損害財務信息的一貫性和可比性，甚至會出現濫用職業判斷的情形。另一方面，從上文所述我國的會計職業判斷水平和環境來講，當會計職業判斷與經營者的目標不一致時，會計職業判斷很可能失效。因為當會計職業判斷的結果對財務狀況和經營成果產生重大影響且與經營者的目標不一致時，會計職業判斷很可能會讓位于經營者經營目標的需要。這樣準則中需進行職業判斷的條款就不能有效的執行，從而嚴重的影響財務信息的相關性和可比性。我國對于公允價值超前性的運用就是一個很好的例子。因此，基于上述原因，我們認為原則導向的會計準則雖說在理論上具有一定明顯的優勢，但是，我們應該清楚地認識到這種方法的應用基礎是建立在高質量的職業判斷和完備的法律體系之上的。而我國目前無論是從會計人員的素質方面，還是從法律環境方面考慮，我國還遠遠不具備全面實行原則導向會計準則的條件。如果盲目實行這種轉換，必將影響會計信息的質量，甚至可能影響我國脆弱的資本市場的健康發展。因此最好的方式是兩者兼顧。一方面完善我國的基本會計準則，形成我國的財務會計概念框架，并以此概念框架為指導制定出高質量的會計準則；另一方面在準則之外頒布指南對相對簡潔的會計準則進行進一步的解釋以照顧現階段我國會計人員的需要，但需把握好一個度。正如美國會計學會主席VILSON在我國演講時所指出的：原則和規則都需要，關鍵是確定原則和規則各占多少比例，如何達到平衡。例如在高速公路上，僅僅作出不準開快車的原則是不夠的，但是如果要具體規定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車速度，并且對不同等級的公路規定不同的速度，規則可能就不勝其煩，誰也記不住，監管反而失效。

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