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[摘要]為了提高會計準則供給主體的工作水平，進而提高會計準則的質量，必須合理界定會計準則供給主體的產權。會計準則供給主體的產權的涵義及細化、我國會計準則供給的現實狀況等都是值得探討的問題。

[關鍵詞]會計準則；供給主體；產權

自2001年以來，國內外頻頻發生會計造假事件，國內如銀廣夏、藍田等，國外如安然、施樂、世通等。這類事件的接連發生，可以從多方面尋找原因，會計準則本身的不完善是其中的重要原因之一。而會計準則的內容取決于會計準則供給主體。要提高會計準則供給主體的工作水平，從而提高會計準則質量，必須合理界定會計準則供給主體的產權。因此，分析我國會計準則供給主體的產權界定問題具有重要意義。

一、對我國會計準則供給主體的產權細化

盡管對“產權”涵義眾說紛紜，莫衷一是，但現代產權經濟學家對產權概念在以下幾方面具有共識：首先，產權具有外部性，能夠對自己或他人的利益產生影響，如會計準則的內容會影響很多利益相關者的利益。其次，產權是一組權利束，既包括可以行使的權利，也包括不可以行使的權利。如科斯所言，“對個人權力無限制的制度實際上是無權力的制度。”會計準則的供給過程中，也存在這一組權利束，且對供給主體存在權利界限。再次，產權的直觀形式是人與物之間的關系，實質上是人與人之間在使用稀缺物時發生的關系。如會計準則供給中，表象是人對會計準則行使的各種權利，實質上是在使用會計準則時發生的各行為主體之間的關系，如政府、金融、工商企業界等利益主體都希望參與到準則制定過程中，影響準則的內容，使之更有利于自身利益團體的利益。從這個意義上講，會計準則的供給過程，是實現各利益團體目標函數的過程，是一個利益調整和利益分配的過程。各種利益相關者反復博弈，最終達成在現存環境下的一種均衡狀態，形成準則。他們對會計準則供給過程中所行使的權利正體現了他們之間在使用會計準則這一稀缺資源時所發生的關系。

我國會計準則的主要供給主體是財政部會計司，會計準則委員會（CASC）是會計準則制定的咨詢機構。我國會計準則的供給過程大致分為4個階段：

1.立項階段：會計司提出立項意見，向CASC和有關方面征求意見后，對立項意見做出修改調整，按規定程序報財政部領導批準后正式立項。

2.起草階段：會計司組成項目起草組，并將項目起草組的成員及有關情況向CASC通報。項目起草組完成討論稿，由會計司提交CASC征求意見，修改后形成征求意見稿。

3.公開征求意見階段：會計司應通過向各省、自治區、直轄市和計劃單列市財政廳（局）以及國務院有關業務主管部門印發征求意見稿、在CASC網站和其他主要媒體上公布、召開座談會、研討會等形式，向社會廣泛征求意見。項目起草組對意見進行匯總并修改征求意見稿，形成草案，由會計司再次提交CASC征求意見。

4.階段：項目起草組根據CASC的意見對草案進行修改，形成送審稿，會計司按規定程序報送財政部領導審定后，由財政部并組織實施。

在這一供給過程中，涉及的供給主體的產權可細分如下：（1）立項權。確定擬制定的準則項目并確定起草時間的權利。（2）確定起草小組權。確定起草小組人員組成的權利。（3）起草權。包括從搜集資料到形成征求意見稿階段所涉及的起草小組和起草人的權利。（4）咨詢權。會計準則供給過程中提出咨詢意見和建議的權力。（5）批準、審閱權。指第一階段由部領導批準及第四階段所涉及的由部領導審定的權利。（6）參與權。主要是指利益相關者參與討論并提出修改意見的權利。（7）征求意見權。供給主體向外界征求意見的權利。（8）擬定草案權。指起草組擬定草案的權利。（9）經費獲取及使用權。整個準則供給過程中的經費開支來源及如何使用的權利。（10）出臺權。最終決定準則是否出臺的權利。

二、我國會計準則供給狀況的優缺點分析

（一）優點

1可以確保會計準則的權威性。無論是由政府部門還是由民間團體制定的會計準則必須具有權威性，否則會計準則就無法有效實施。“目前，我國會計準則由財政部會計司負責制定，是一種政府行為。”（戴新民，2003）“由政府部門和法律部門制定的會計準則具有行政命令的性質或法律的強制性，它們當然就具有了權威性。”（汪祥耀，2001），尤其是我國的政府職能強大，人們受傳統文化的影響，習慣于由政府部門制定相關準則、制度，決定了該模式下會計準則具有很大的權威性。

2會計準則是一種“公共物品”，而政府作為執行公共職能的行政機構，獨占行政執法權力資源。一方面，有利于會計秩序的形成和穩定，減少對部分會計處理的爭議；另一方面，政府統一執行更能帶來規模經濟效益，節約社會成本。

（二）缺陷和不足

1會計準則作為一種制度產品，是約束利益相關者行為的規則。因此，“會計準則制定過程，各利益相關方為了獲取自己的利益，都想使準則對自己更為有利，各利益相關方都根據自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發，提出自己的要求———每個人都想準則對自己更有利。”（唐松華，2000）當博弈參與者的行動規則趨于一致并成為公認的博弈規則時，會計準則也隨之產生。這里的制度是廣義的制度，既包括正式制度，也包括非正式制度，兩者相輔相成。我國在制度方面的兩大特色是：一方面，三權高度統一于政府，使得政府職能非常強大，正式制度絕大部分是政府職能的產物，尤其是重要的制度約束，完全由政府行使制定權。另一方面，非正式制度，“是指人們在長期交往中自發形成并被人們無意識接受的行為規范，主要包括價值道德規范、風俗文化習慣、意識形態等。”（金雪軍、章華，2001）我國最典型的非正式約束便是儒家文化，提倡“尊君”、“謙屈”，這是一種典型的以上下等級為標志的君權文化。受之影響，人們形成了“習慣于按照上級要求辦事，遵從政府意愿，對自身權利爭取意識不強”的社會心理。在以上兩大制度特點下，形成了我國會計準則供給過程中這樣一種博弈格局：首先，政府作為博弈的一方，其本身是“有自己效用函數的‘經濟人’，其效用主要表現在準則制定上的壟斷權與權威性。”（唐松華，2000）我國政府職能異常強大，這種“壟斷權與權威性”更強。于是，會計準則供給過程中的博弈成為一種在政府強權下的博弈，即博弈主體地位懸殊的博弈，且政府之外的博弈各方又抱有上述那種普遍的“社會心理”，造就最終的均衡狀態是一種非真實意愿下的均衡狀態。也就是說，利益相關者可能因為畏懼權力，存在“敢怒不敢言”的狀況，表里意愿不一。因此，雖然我國會計準則制定過程中，也“應通過向各省、自治區、直轄市和計劃單列市財政廳（局）以及國務院有關業務主管部門印發征求意見稿、在CASC網站和其他主要媒體上公布、召開座談會、研討會等形式，向社會廣泛征求意見。”讓各利益相關者參與，體現“民主性”，但這種“民主性”往往流于形式。

2根據“政府管制俘虜理論”，目前我國利益相關者的參與度不夠，從而降低了會計準則的質量。據綦好東、楊志強調查，只有20.25%的被調查者提交過對會計準則的修改意見。可見，利益相關者對會計準則的制定參與熱情不高。其中，政府會計管理部門負責人參與熱情相對高一些。但是，“省級會計管理部門負責人可能會從完成上級任務的觀點來做這件事情”，并非有積極的參與熱情。值得注意的是，“上市公司的CFO、控股股東CFO、信貸部門負責人以及代表中小投資者的高校教師參與準則制定的熱情并不高，都在10%以下，尤其是被調查的上市公司CFO竟無一人提交過修改意見。”并且“沒有提交意見的被調查者中只有不到5%的人是真的沒有意見，而絕大多數的被調查者并不是沒有意見，而是由于種種原因而未能發表意見。”（綦好東，楊志強，2003）我們不妨用“政府管制俘虜理論”來分析一下原因。我們把廣泛存在的各利益相關者視為一個很大的群體，他們人數眾多，相互之間很少甚至根本無法溝通，因此企業個體的行為不容易為他人所知。對于提出反饋意見者而言，其反饋意見有兩種情況：一是意見沒有被接納。于是，反饋者便認為準則制定完全是政府行為。“征求意見只是走形式，提意見也沒有用”（總體支持率為44.44%），自己為提意見而白白付出代價。從效用角度而言，不如不提意見。二是意見被接納，反饋者得不到任何的利益（包括物質的及非物質的）激勵。“制定機構對反饋意見者缺乏激勵措施，沒有積極性”（總體支持率32.54%），而廣大的利益相關者則可以“搭便車”，免費分享意見被接納的益處。由分析可得，無論哪一種情況出現，作為一個理性的經濟人，其博弈的最優策略都是不提反饋意見。于是，反饋的熱情沒了，“不知道反饋意見的途徑”（總體支持率41.27%，當然不排除存在制定機構宣傳力度不夠的因素）大有人在也就不足為奇了。最終，這個群體便成為一個人數甚廣的弱勢群體，他們寧愿被動地接受政府的政策，受政府的管制俘虜。對于每個個體而言，針對政策思索對策，與其自身利益似乎有更直接的關系，不失為一種更優的博弈策略。

3根椐產權制度的效率標準判斷，目前的會計準則供給中的產權制度效率較低。“所謂產權制度的效率就是制度成本與制度效益的比較。”（黃少安，1995）由會計準則所生成的會計信息具有公共產品的性質，因此其效用是既定的。這樣，效率的評價便集中在成本方面的分析。下面我們分析一下現行供給模式下的成本。第一，現行會計準則供給模式下，產權界定不清晰，從而增加了交易成本。CASC僅具有咨詢權，而財政部會計司則包攬了其他所有權力。“咨詢權”本身是一個模糊的概念，它使得CASC幾乎可以在會計準則供給過程中的每一個環節參與，但又都不具備完全意義上的充分權力，即CASC是在一定程度上與會計司分享產權。兩個產權主體之間的交易可能會因為邊界不清而糾纏，使交易成本提高。第二，產權主體缺乏有效的激勵和約束機制，導致交易成本增加。一方面，會計司隸屬于財政部，代表政府，而“政府”代表全民利益。無疑，會計司為“全民服務”。那么，“全民”如何激勵和約束“會計司”的行為呢？這與改革前的國企存在同樣的弊病。另一方面，具有一定產權的CASC除了具有與會計司同樣的弊病外，還有一種缺陷：其“咨詢權”本身界定模糊，行使與否，無法監督和約束，行使的好與壞缺乏有效的判斷依據，也就不能給予有效激勵。而“產權的重要功能就是激勵功能，界定了產權的邊界和主體，主體就有努力的動力，就會有穩定地獲得與努力程度相一致或相對稱的預期收益。這樣產權主體才會為產權的權能行為承擔責任，并且努力提高財產利用的效率。”由上文所述，目前會計準則供給過程中的產權制度效率低下可略見一斑。而要提高效率，就要賦予不同的產權主體以不同的產權并充分界定。第三，目前的產權制度下，存在大量的外部性成本，即不被當事人考慮在其決策和計算之中的成本。首先，廣大利益相關者將會計準則的供給視為一種完全的政府行為，對于提反饋意見持“理性的冷漠”態度（因為在廣大利益相關者看來，提了意見也不會被采納，不如干脆不提意見，即保持“理性的冷漠”態度），使得征求意見實際效果不大，徒耗交易成本。其次，會計準則制定過程中程序冗繁，報領導批準、審定等“上送下傳”過程而增加交易的成本。最后，“政府為主導”供給會計準則的產權制度下，各供給主體均代表政府行為，各項成本開支由政府承擔，易造成行為主體開銷的“大手大腳”———因為不是掏自己的腰包，甚至可能把自己的額外開銷記在政府名下，這也是原產權制度的外部性問題。

三、會計準則供給主體產權的界定

通過以上分析可見，目前我國會計準則供給過程中的產權制度效果不佳，效率較低，而存在這一問題的原因主要在于供給過程中產權界定的不合理，因此筆者認為應該細化會計準則供給過程中的產權并進行合理界定，以期解決現行體制下的弊端。首先，將會計準則委員會從財政部獨立出來；其次，將會計準則供給主體的產權細化；最后，賦予會計準則委員會（此時已是獨立的民間團體）與財政部會計司（代表政府）以不同的產權并充分界定，這其中還要做好一些配套改革工作。

（一）會計準則委員會的產權界定

會計準則委員會從財政部獨立出來以后，應具備下述權力：（1）委員會成員選拔權（財政部保留確定總人數與專職及兼職人數比例的權力）；（2）起草小組人員選聘權（政府保留干預權）；（3）立項權；（4）起草權；（5）征求意見權；（6）擬定草案權；（7）經費獲取及使用權；（8）準則試行權。同時取消咨詢權和領導的批準、審閱權。上述八項權力中，除（1）、（2）兩項政府保留適當的干預權外，其他六項權力均由委員會獨立行使。（政府保留（1）、（2）兩項適當的干預權是考慮到我國是公有制為主體的國家，政府代表全民利益，賦予政府適當的干預權，使之更能從全局利益出發，防止委員會出于一己利益，而造成人員結構不合理或者盲目擴張，造成機構效率低下。）為了確保委員會上述權力的有效行使，可以通過法律形式予以規定。賦予會計準則委員會上述權力的同時，應對其進行如下改革：

1重組委員會成員。第一，委員會中應配備適當比例的專職人員。目前，各國專職人員與兼職人員比例不一。如美國的FASB由7名專職人士組成，而英國的ASB的9名成員中只有主席和技術主任是專職的。因此，我國的專職人員比例應由財政部根據實際情況加以確定。第二，人員來源。成員應由各地推選，由準則委員會選聘。成員中應包括會計及審計專家（包括注冊會計師及高校教師等）、熟悉會計理論與實務的大型企業及大型金融機構負責人，具有廣泛影響力的股東代表組成。

2更新制定程序。第一，取消領導批準、審定等程序。采取委員會成員多數通過原則進行每一步驟的決策。這樣，一方面，可以節省交易成本，另一方面，可以提高制定準則的效率和質量。第二，增加向社會征求意見的次數。現代信息網絡及其他媒體的發展，信息傳遞的加速可以減少以往將文件層層下發，然后再層層上傳的時間，并降低交易成本。通過網絡、電視、報紙、廣播等多渠道征求意見，以使更廣泛的利益相關者參與到準則供給過程中來，保證會計準則的高質量。筆者認為，可以在形成具體準則初稿后征求一次意見，形成征求意見稿后再次征求意見。第三，實行“聽證會”制度。考慮到我國的各項改革均遵循一種“漸進式”的改革思路，這一制度的實施也要逐步進行。目前可以只舉行一次，以后再根據情況適當增加次數。第四，在形成具體準則草案后，審報出臺前，增加試運行階段，向社會公示運行狀況，并征求反饋意見。第五，將反饋意見及草案一并交財政部，由財政部根據草案公示情況做出決定：正式出臺；交由CASC修改后出臺；推遲出臺；取消出臺。

3擴張經費來源。實行政府定額撥付與企業資助相結合，而且要合理確定企業資助的最高限額，并通過有效途徑（如網絡、電視、報紙等）向社會公示各企業的資助情況，以形成企業資助的有效激勵。

（二）財政部的產權界定

代表政府的財政部應賦予以下權力：（1）確定委員會總人數與專職及兼職人數比例的權力。（2）起草小組人員選聘的干預權。（3）參與權。（4）決定出臺與否的最終決定權。（5）出臺準則的掛名權，即最后以財政部的名義頒布（這是考慮到我國公民習慣于遵從政府制度、規范的社會心理，這樣做可以使會計準則更有權威性）。

四、會計準則供給主體產權重新界定的意義

1可以保持我國現行會計準則供給模式的優點。（1）可以保持會計準則的權威性。會計準則的權威性是會計準則得以有效實施的重要保證。如美國民間團體制定的會計準則，雖然不具備法律上的強制性，但它們同樣具有權威性。這種權威性“來自于會計職業界的聲望和職業道德規范203條，此外還來自于SEC的批準和‘實質性權威支持’”（汪祥耀，2001）。即會計準則的權威性，應由政府與社會各界的支持和會計準則制定機構的地位及會計準則的質量兩方面保證。由筆者提出的產權界定思路可以兼具這兩方面：一方面，供給過程中，政府有充分的干預權；社會各界有充分的參與權，這保證了會計準則得到“政府與社會各界的支持”，最終以財政部名義出臺，使會計準則具備法律上的強制性，并加強了政府的“實質性權威支持”。另一方面，會計準則委員會經費來源的擴大及組成人員的重組（即吸收社會各界的精英加入），增強了委員會的實力與威望，更進一步增強了會計準則的權威性。（2）CASC作為惟一的且獲得政府“實質性權威支持”的準則制定機構，仍可以確保會計秩序的形成和穩定并形成規模經濟效益。

2提高了會計準則供給過程中產權制度的效率，降低了交易成本。（1）通過重新界定產權，優化制定程序，改變了現行模式下政府強權的博弈格局，提高了工作效率和質量，從而降低了大量的交易成本。（2）會計準則委員會從財政部獨立出來，并賦予明確的產權后，可以使它成為獨立的“責權利”相統一的行為個體。第一，責權與“有形的利”的統一。這主要體現在工作成就的好壞與經費的多寡相聯系。因為很大一部分經費來自企業資助，企業資助的多寡將很大程度上取決于其工作業績，即會計準則的質量。第二，責權與“無形的利”的統一。委員會的工作成就將直接影響其在公眾心目中的形象及其威望和社會影響力。這樣，便可以克服以往常常存在的行政效率低下，工作人員習慣于“磨洋工”的弊病，從而提高了產權制度的效率，降低了交易成本。（3）會計準則委員會作為獨立的民間團體，容易與會計職業界保持較密切的關系，對出現的各種會計情況做出及時的反應，克服政府以前經常采取的“救火式”供給會計準則的弊端，從而降低了因為會計準則供給不及時，導致會計準則稀缺而增加的交易成本。（4）“產權的一個主要功能是引導人們實現將外部性較大地內部化的激勵。”（吳革，2002）這可以作為衡量產權是否優化的標準。會計準則委員會成為獨立的民間團體以后，對于各項成本支出必然會“精打細算”，完善制度管理，使大量“外部性”問題內在化，從而降低了交易成本。

3提高了會計準則的質量。（1）目前會計準則委員會主要由政府人員及會計學術界人士組成。但是，“會計學術界大多是利益中立的，而學術界缺乏利益驅動的特征決定了其對會計準則的反饋意見多偏重于定義、邏輯的嚴謹性和會計準則制定中如何借鑒國外相關準則的研究成果角度，無法體現鮮明的經濟動機，因此很難代替企業界，尤其是上市公司管理當局對會計準則的意見。”（杜興強，2003）而筆者提出的產權界定的思路中，會計準則委員會已吸納了具有代表性的企業界人士的參與，“這等于向企業實務界傳遞了一種信號，一種希望企業實務界參與，且其意見對我國會計準則制定非常有用的信號。這樣學術界可以就會計準則的邏輯性和技術性反饋意見，而實務界可以就會計準則的經濟后果性以及在會計實務中的執行和實施發表意見，這樣將有助于提高我國會計準則制定的質量和透明度。”（杜興強，2003）（2）會計準則委員會成為一個獨立的民間團體之后，各利益相關者不會再受“政府俘虜”，也不會因為其“依照上級要求辦事，遵從政府意愿”等的社會心理作祟，而不敢或不愿發表意見，從而使得會計準則委員會可以獲得更廣泛、更充分的反饋意見，提高準則質量。

通過以上分析，筆者提出的會計準則供給主體產權界定的思路，既可以繼承傳統會計準則供給模式的優點，又可以克服其缺陷。而且，這一改革思路既結合了我國國情又不會增加大量的制度變遷成本，具有現實可行性。

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