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摘要：公司治理文化作為資源而非要素參與公司發展，因而公司治理文化具有成本特性，所以運用會計學對其成本進行分析具有可行性。但由于公司治理文化成本具有其特殊性，并有合理化的內涵，因此，應通過公司治理文化成本調控主體，運用多種有效的途徑對調控對象實施調控。公司治理文化成本會計學分析具有重要的現實意義。

關鍵詞：公司治理文化；文化成本；會計學

一、公司治理文化成本的會計學分析的可行性

所謂公司治理文化，是指公司股東、股東大會、董事會、監事會以及經理等公司治理機關在運作過程中逐步形成的有關公司治理的理念、目標、哲學、道德倫理、行為規范、制度安排等及其治理實踐。公司治理文化的會計核算是指利用會計核算體系，對公司治理文化建設發展過程中發生的消耗進行計量、記錄并報告，采用相應的方法計算出成本對象的總成本和單步驟成本。核算的基本目的是反映企業在建立、發展公司治理文化過程中發生的耗費，為成本控制提供所需要的基本資料。對公司治理文化的成本進行會計學分析的可行性，主要源于以下三方面的原因：

（1）公司治理文化可以作為企業資產。衡量公司治理文化能否作為資產核算也可用三個標準：1）公司治理文化能夠為企業未來服務。能夠直接或間接地為企業服務是指單獨的或與其他資產結合在一起時，具有直接或間接地為未來現金流入做出貢獻的能力。2）公司治理文化是企業所有并能為企業所控制。公司治理文化是企業自身特有的，一個企業的文化只能符合本企業的具體特征，無法轉讓，更無法用來交易和受其他企業所控制。一旦脫離了這個企業的企業基礎，公司治理文化就會自動消亡，因此，企業對自己的公司治理文化有自主與控制權。3）公司治理文化的內容要素是可以計量的。公司治理文化在其取得、開發、維持過程中都要發生相應的成本，而公司治理文化也可以給企業帶來相當的收益，這些都是可以量化的。公司治理文化的可計量性主要體現在其成本的可計量性以及價值的可計量性上。

由此可見，公司治理文化是企業的一項資產，并且是企業的一項特殊資產。會計信息系統應該把公司治理文化作為企業的一項資產來反映，同時也要運用會計學來對其進行分析。

（2）會計應當參與公司治理文化建設。對公司治理文化進行會計學的分析，便是要求通過核算、控制、管理，使會計能參與到公司治理文化中來。公司治理文化既是一種精神產物，也是一項物質資產。它的目的是將一項資產以“文化狀態”形式存在于企業之中，爭取使公司治理文化建設的資源運用獲取最大效益。

（3）具有合適的會計方法可供選用。既然企業把公司治理文化作為自己企業的一個目標，我們就可以近似地把它看成一種無形的資產“項目”，在建設和發展過程中采用相應的核算和控制方法對其進行成本管理、收入利潤核算。運用科學的成本管理，為企業決策提供相應的數據資料，并通過收益來評估公司治理文化的科學性。

二、公司治理文化的成本特性及合理化內涵

先進的公司治理文化是公司治理發展的重要資源，公司治理的各個方面都程度不同地存有文化的烙印。然而與經濟要素不同，文化在經濟發展中是作為資源而不是作為要素活動的，健康文化的損耗與磨蝕雖不可避免，但隨著經濟發展，文化更多的是從中獲得自身發展的條件并形成新的形態。同時，構成成本的文化同其他成本一樣，公司治理文化成本具有一般成本會計的幾個基本特征，即消耗性、補償性、目的性、綜合性、代償性。其特點有：1）成本發生的持續性與長久性。公司治理文化的建設是以不斷地自我否定的形式向前發展，它會隨著企業的成長而成長，不斷自我更新、補充完善，那么它的成本發生自然也是貫穿企業成長過程；2）成本補償的間接性。由于公司治理文化自身的特征，公司治理文化的成本補償首先是對企業精神狀態的影響，然后企業的精神狀態影響企業的生產運營，從而體現其成本的價值；3）成本發生的目的性，一般成本發生的目的是獲取相應的商品或勞務，公司治理文化成本的發生則是為了公司治理文化這個“精神狀態”。

成本屬于代價范疇，是對代價中“有所償”部分的界定。根據理論界對成本概念的一般界定，可將文化成本定義為：經濟主體為了創造一定的價值而在經濟活動中必然要做出的文化投入或付出。文化成本的合理化標準可以歸納為：1）經濟發展標準；2）社會發展標準；3）文化結構與質量標準；4）文化成本分擔標準。

公司治理文化的會計學分析對象界定為企業直接主動為公司治理文化發生的成本。之所以定義為“直接”“主動”，是由于成本發生的目的性特征所決定的。在企業發展過程中，難免會出現一些有損于公司治理形象的決策行為，對這些行為的彌補不能單獨算是公司治理文化成本發生步驟———雖然這樣是有利于公司治理文化的建設，而應當看作是與以前失誤同為一個整體的成本步驟。公司治理的每一個舉動都可能會對公司治理文化產生影響，公司治理文化本來就是貫穿于整個企業空間、歷史范圍之內的。公司治理的各項活動都是彼此關聯的，全部記入會使企業會計工作中出現大量重復核算，導致工作累贅，因此應根據其目的性來劃分歸屬公司治理文化成本。從創立途徑上看，公司治理文化創立的過程有兩種：一種是內在途徑，通過公司治理結構中的內部各種活動，完善公司治理自身機制，在公司治理中形成有利于文化生長的土壤，這方面的工作內容一般包括：設立組織機構、完善公司治理文化機制、優化治理結構內部環境、樹立公司治理精神等；另外一種是外在途徑，通過企業對外活動，向社會輻射公司治理形象的影響，為公司治理文化創立提供良好的外部環境，這部分的工作主要是塑造公司治理的外部形象，讓社會通過企業的治理形象來了解企業，為公司治理文化的創立提供條件。從這些內容上來說，也需要成本的發生。為了把握更加真實的數據，不僅要采用歷史數據，也要不斷搜集新的數據，對企業的整體情況進行新的評估分析。新組織要隨著公司治理文化的建立而運行，領導整個建設工作；內部環境的優化，利用建設公司治理文化的契機，對企業內部環境進行調整、創新；樹立公司治理精神，在制度上、精神上使企業治理精神煥然一新。外在途徑，旨在創造良好的外部環境（包括民族文化環境、政治經濟環境、市場環境），對這些因素進行分析的成本；塑造公司治理良好的形象并且對外表達，這樣的成本發生是需要長久持續的。從創立過程上看，根據一般公司治理文化創立的過程，分為六個階段，即調查分析階段、總體規劃階段、論證實驗階段、傳播執行階段、評估調整階段和鞏固發展階段，其相關成本見表1.

表1公司治理文化創立過程中各個階段的相關成本

階段

階段內容

相關成本

調查分析階段

使公司初步掌握原有文化的肯定成份和應否定成份,調查公司治理文化建設相關影響因素,提高創立公司治理文化的目的性和針對性,為創立公司治理文化提供決策依據。

搜集輿論對公司治理文化建設的反饋信息,以及發起人對輿論引導所發生的成本。縱向、橫向對相關因素調查的成本。

總體規劃階段

是公司治理文化的倡導者根據公司治理文化現實和未來文化的發展,在調查分析的基礎上制定的文化發展方案。

科學的方案需要科學的規劃,征集意見,專家指導等成本。

論證實驗階段

對總體規劃的論證,從經驗和實踐兩方面論證總體規劃并從結果上尋找公司治理文化建設的突破口,以較小的代價獲得理想的收益。

公司治理文化從整體宣傳到基層,讓假設接受檢驗,收集加工反饋信息,修正總規劃的成本。

傳播執行階段

公司治理文化被認可后,將文化計劃變成文化現實的過程。通過各種方式,如團體討論、社會媒介,向參與公司治理的成員和社會公共傳播自己的公司治理文化。

文化傳播以及引導輿論發生的成本

評估調整階段

根據總體規劃和傳播執行效果等方面進行衡量、評估。判其優劣,調整目標偏差,使文化創立工作朝著健康穩定的方向發展。

收集判斷所需信息,調整偏差的成本。

鞏固開發階段

在初步建立公司治理文化的基礎上,穩定所取得的成績,進一步加強文化個性。文化建設由淺入深,由橫向到縱向發展。并開始發揮公司治理文化的效能,以新的動力加入競爭。根據實際情況,對公司治理文化不斷否定。沿著否定之否定規律進一步建設和發揚自己的公司治理文化。

進行文化清理,反省。制定下一步文化發展計劃。整頓文化的組織管理

三、公司治理文化成本的調控

公司治理文化成本控制是指公司治理文化管理者對公司治理文化建設發展過程中的資本消耗進行規劃、調節，使成本按預期方向發展的過程。對公司治理文化成本進行調控，就是在保護文化相對獨立性和穩定結構的基礎上，使公司治理文化結構與功能更趨合理。調控系統由調控主體、調控客體、調控途徑等幾個層面組成。

（1）調控主體。公司治理文化成本調控主體不僅包括政府組織、股東大會、董事會、監事會、股東、董事、監事、管理者，還包括社會組織、文化自身，各調控主體地位和作用是不同的。廣義的政府組織是公司治理文化成本調控中規則的制定者、指導者與仲裁者；股東大會、董事會、監事會和股東、董事、監事、管理者等個人是文化成本調控中規則的接受者和一定意義上的執行者，其活動和行為方式對政府調控有一定的反向調節作用；社會組織是公司治理文化成本調控中的監督者和一定意義上的導向者；文化則是在發揮自我組織功能的基礎上進行自身解構與內部糾錯。

（2）調控對象。公司治理文化成本控制對象是為公司治理文化而發生的資本消耗，主要考慮成本自身以及對成本能夠產生影響的因素。成本控制的主要內容是對構成成本發生基礎條件的各項因素進行控制降低成本，發揮資源的最佳利用效益，這是公司治理文化會計分析的目標。與其他會計分析目的不同，公司治理文化的會計分析主要是為建立一個良好的獲利環境，這也是會計成本分析的重要目標之一。

（3）公司治理文化成本調控的有效途徑。對文化成本的調控，可以說是以外在的力量使文化的合理因素保留，消除不合理因素，是一種文化的變遷。對于文化變遷和文化發展來說，制度文化的變遷和發展是位居首要的。同理，文化的變遷與發展必須首先依托制度文化。加強制度和制度文化建設，不僅包括以各種正式、非正式制度安排有效地激勵、約束包括政府組織在內的經濟主體，還在于以科學合理的經濟發展和文化發展規劃來調控各種類型文化的變遷走向。

四、公司治理文化成本會計學分析的現實意義

（1）有利于公司治理文化建設。會計參與到公司治理文化建設，將會計方法引入到公司治理文化中間，發揮會計作用，將有助于公司治理文化建設的科學化、合理化。

（2）有利于科學合理控制公司治理文化成本。通過成本核算和成本控制，借助歷史資料估計未來成本，使發生的成本合理化、科學化。公司治理文化的建設是一個貫穿企業始終的靈魂，具有持續性。對于正在建立或準備建立公司治理文化的企業來說，可以借鑒其他公司治理文化的經驗，更好地控制公司治理文化建設的成本。對于公司治理文化已經建立的企業，則可以根據自己的歷史資料，在對有關人員進行培訓的基礎上更好地控制成本。

（3）有利于促進公司治理的發展。從公司治理發展過程來看，我國現代企業制度建設的時間不長，公司治理結構更是照搬西方的模式，我們的企業無法依靠自身發展狀況自發地創建一種公司治理文化。這就需要更多的企業積極主動地投入，把它當作一個企業無形資產項目來建設，在這個過程中，就更需要會計參與，需要更加科學的管理方式。