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摘要：1991年8月美國《幸?！冯s志把成本企畫稱為“鋒利的日本秘密武器”。“為預測、監控和解釋成本的體系，相當‘簡單’……但是它有效”。成本企畫之所以獲此殊榮，是因為它適應了企業戰略競爭環境。30多年來，它幫助日本公司削減成本，以低價與西方業者競爭，用新產品擊敗對手。本文比較全面地闡述了成本企畫的概念、內容以及與傳統成本管理模式的區別。其目的在于為建立我國企業成本管理制度提供借鑒模式和理性思維。

一、成本企畫的提出

傳統的成本管理模式面向的是企業內部，是一種技術支配型的管理模式，即依據企業內部生產條件確定標準成本，反映的是一套技術標準，很少考慮企業外部市場、顧客需求和同業競爭等外部生存環境，也并不重視外界因素對本企業相對競爭地位的影響，被視為缺乏外向性、動態性。在當今戰略競爭環境下，傳統成本管理模式難以奏效。因此，一種新的成本管理模式應運而生，這就是成本企畫。

成本企畫（或譯為目標成本計算、成本策劃）于60年代初期，其基本的思想雛形就已經形成，它的創始者則應首推日本的豐田汽車公司，它曾被譽為“鋒利的日本秘密武器”，幫助日本公司削減成本以低價與西方企業競爭，用新產品擊敗了對手。

榮獲如此殊榮的成本企畫，它的基本思想卻是既樸素又簡單，那就是在產品的企畫與設計階段就關注到將要制造的產品成本只允許是多少，成本在事先給予限定，制造過程實際消耗的成本及顧客的使用成本都不允許超越這一范圍，這個限定的成本范圍即是成本企畫最關鍵的因素；因而成本企畫的起點即是確定目標成本。

二、成本企畫的內容

1、確定目標成本

目標成本是通過市場調研，在成本經營階段確定的，是為實現目標利潤必須達到的成本目標值，而且這個目標值是生命周期成本的最大容許值。任何一種成本管理模式，其在實施之前都應先確立行動目標，即回答“所欲為何”的問題。對于成本企畫而言，可具體化為通過它的執行來達到目標成本，確保目標利潤，因而目標成本的設計是成本企畫的出發點，達成目標成本則成為成本企畫的最終目的，而設定目標成本也就是把成本目標數值化，使努力方面有了依據。

目標成本在設定之前，應對其特性有所了解。首先說，既然達成目標成本是成本企畫所要實現的最終結果，因而設定的目標成本是以必須實現為前提的，也即是“必達目標”，具有必達的特性。其次，目標成本還具有全生命周期成本的特性，產品的生命周期是就某種產品與市場的關系來說的，從產品進入市場到退出市場一般經歷導入期、成長期、成熟期與衰退期這樣一個循環，然而就每件產品形成乃至消亡的歷程而言，經歷的則是從企畫、開發到生產完工，最后到顧客使用、廢棄這樣一種循環。所謂的全生命周期成本，是在后一種意義上使用這一術語的，且這里的全生命周期成本，不僅包括在企業內部及其關聯方發生的由生產者負擔的成本，具體指產品研究開發、制造、營銷等過程中的成本，而且還包括消費者購入產品后發生的使用成本、廢棄成本。企業為了取得競爭優勢，要滿足顧客在質量、價格、交貨期等方面的要求，需求使顧客的使用成本最低，因此應全盤考慮，以生命周期成本作為成本企畫的目標成本。

目標成本的設定，通常采用如下計算公式：目標成本=目標售價-目標利潤。其中目標售價的確定一般可參照同業同類產品的價格，同時考慮企業自身產品的功能、質量等特點以及競爭同行的產品特征及其擁有的市場份額等情況。目標利潤則要從企業的經營理念、經營方針、經營戰略出發，考慮企業的長遠規劃，預測企業產品的銷售數量來確定。

2、分解目標成本

目標成本分解的方式大致上可以分為按物為分解對象與按人為分解對象兩種。

按物分解，又包括按功能別分解、按構造別分解、按成本要素別分解；按人分解則包括按團隊別、小組別或個人別分解。

（1）按功能別分解

在產品開發設計過程中，對有必要進行功能分析的產品，或者處于導入期及成長期的產品，往往采用按功能別分解的方法。

功能別分解是指將產品目標成本分解為該產品各功能的目標成本。其步驟為，首先分解為大的功能分域成本，再向中功能分域分解，最后再向小功能分域分解。必須注意，功能分域評價時必須用產品用戶的觀點來進行評估。

（2）按構造別分解

倘若產品的基本構造及其運作方式大體己定型，該產品的技術發展速度又不大快，或者由于為搶占市場開發時間急促而難以拿出新構想的產品，往往采用構造別分解的方法。

按構造別分解實施的方法通常為，先將產品的構造作粗略的區分?？梢愿鶕涷炘u估各個構造的重要程度，或者按歷史上類似產品的成本構成比，將其作為合理的分解基準，據此進行目標成本的分析。也可參考上述基準，依據企業的戰略、政策加以調整，據以分析目標成本。實務中有多種構造別分解法，如構造群別、購件別、中間產成品別等。

（3）按成本要素別分解

一般在功能別或構造別分解之后，再進一步按直接材料如加工費等成本要素別進行分解，分解之前必須預先確定成本要素的項目，至于要素應劃分到何種詳細程度才算合理，則因例而異。如果能夠就成本要素別分解目標成本，則制造過程的工序、工法的采用就有了明確的依據，這有助于在設計階段的成本控制，進而對制造階段標準成本的設定也有指導作用。

（4）按開發設計人員別分解

按物分解目標成本是針對客體把努力目標作詳細的限定，這固然重要，但究其實質是就事論事的方式，如果能按人分解目標成本，則把努力目標歸屬為人這個能動的主體，有利于促進人的行為動機，具有按物分解所不可替代的作用。

上述按物分解的三種方式屬性上并無差別，只是分解的寬嚴程度不同而己，按開發投計者個人別分解則是其中較為嚴格的分解方式，即須把那些按功能或按構造分解的產品交由誰擔當開發設計者，把截止特定工程項目完成前所需的作業明確化，即把最終的作業稱為第一層作業，為完成第一層作業所需的一些作業稱為第二層作業，進而把完成第二層作業所需的一些作業稱為第三層作業，以此類推，將所有作業系統化，系統化的程度則由工程項目的規模與繁簡決定。全部系統化后，再向各開發設計人員交待任務，由此決定了開發設計人員各自的責任。

按開發設計人員分解目標成本可以促進人的成本意識，有助于保證目標成本的達成。

以上的幾種分解方式如若能結合使用則是一種比較理想的方式。首先，可以按功能分域分解目標成本，使得目標成本在開發階段逐漸落實；當構造的輪廓大體趨于明確時，再進行構造分解，然后將各構造的設計人員的責任落實，分配各人員應承擔的目標成本，設計人員以此目標為努力方向，著手設計產品。

3、目標成本的達成

目標成本分解后，即可以采用某種有效的手段來達成目標成本。諸如前述，成本企畫的基本思想是在產品的企畫與設計階段就必須關注到將要制造的產品成本只允許是多少，成本是事先限定好的，制造過程實際消耗的成本乃至顧客的使用成本都不允許超越這一范圍，這意味著成本企畫己把達成目標成本的立足點從傳統的生產現場轉移到了產品的企畫、構想與設計階段，從業務長河的下游轉移到了業務長河的上游或者說是源頭。

從設定目標成本到在設計圖紙上實現降低成本的活動，是成本企畫的中心階段，成本降低在這一階段真正得以落實。因為一個完成了的產品設計，某種意義上講是在圖紙上就制造過程進行了一次預演，預演時賦予的各種條件就是實際生產過程中具體各項要求事項的體現。直觀地說，設計就是在圖紙上“制造”產品，既然實際制造過程必然發生成本，那么圖紙上的“制造”考慮成本發生這一因素就是理所當然的了，因而降低產品成本的重心應該從生產階段轉移到開發設計階段，即在開發設計階段乃至企畫階段就開始降低成本的活動，以保證有備無患。因為這種降低成本的活動，具有源流管理的屬性。

比如，造房子砌進磚塊時，同時也將磚塊、水泥與人工的成本一并砌進了建筑物，因而成本企畫有利于避免后續制造過程的大量無效作業耗費無謂成本，即源流式成本管理的實施使得大幅度削減成本成為可能；同時成本企畫還可以在前期確保成本降低的可能性，即倘若在圖紙上預演中排除了各種無效或低效因素，圖紙上有限的筑入成本可能就等同于制造現場的實際成本。

在業務長河的上游進行的這種目標成本的“設定-分解-達成……”的過程看似簡單，實際上其中包括了多重循環。產品開發設計過程一般可以區分為構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計這四個階段，嚴格地說，每個階段都需要實施“設定-分解-達成……”這一循環，每一次循環都是對成本的一次擠壓。即如果在某一階段實施成本筑入后，其成本估算值與目標成本差距較小時則可以過關，進入下一個實施階段，否則還得回頭重來，重新分解后再試行筑入。只有在最后工序階段的成本降低額達成后，擠壓暫告一段落，才能轉向實施量產。

在開發設計各個階段執行的成本筑入的過程也就是達成目標成本的實施過程，那么成本企畫究竟是采用何種工具來達成目標成本的呢？其最主要的手段是采納了價值工程。所謂價值工程，又稱價值分析，是企業現代管理的三大支柱（VE、QM、IE）之一，其核心是要進行產品的功能成本分析，它要求以最低的總成本可靠地實現產品的必要功能，提高經濟效益，用公式來表示其基本思想，即是價值（價值比率）=功能/成本。功能，是消費者的欲望、效果或效用得以滿足的屬性；所謂價值，是對于特定功能所要求的成本支出值是否合適的評判值。從公式中可以看出，價值工程既不能單純地強調提高產品功能，也不能盲目地追求降低成本，而是辯證地處理兩者之間的關系，力圖實現它們的有機結合，以提高功能與成本的比值。日本VE協會對價值工程作了較嚴密的定義：“以最低的全生命周期成本，為確實達成必須的功能，對產品或服務所傾注的組織努力?！睆倪@個定義中可以看出價值工程的對象是產品或服務，其目標力爭使產品或服務的全生命周期成本最低且達到必要的功能，實現這一目標的手段是功能分析，達成的要件是組織努力，因而價值工程活動是由各種專家匯集組成團隊來實施，對價值工程對象的功能進行功能分解評價，確定功能的取舍及其定位。

成本企畫中采納了價值工程這一工具，重點是在產品開發設計階段加以運用。在運用過程中，企業的成本管理人員與工程技術人員應協調一致、密切合作。通過對設計產品的結構、使用材料、外觀形狀和制造方式等方面的分析，使設計產品的式樣、參數等符合目標成本要求。但如果圖紙上的“實際成本”高于或低于目標成本時，就需要對目標成本進行重新分析，實施功能系統分析與改造，進行功能評價，當“實際成本”高于目標成本時，可以適當地刪除產品的某些不必要功能或通過改進、改造手段在保持相等功能的前提下，使成本支出減少；當“實際成本”低于目標成本時，則需要分析是否存在功能不足，如果檢查結果顯示不存在則可以適當地增加一些容易引起消費者興趣的功能或提高某些功能的性能，以吸引更多的消費者，從而達到提高產品競爭力的作用。否則應提高質量、改善功能，經過功能改進、改造之后，成本估算值如果與目標成本之間還存在著較大的差距，則再進行一次分解、設定的循環擠壓，直至實現在產品功能可以滿足顧客需要的前提下目標成本的達成。上述過程即為成本企畫實施的中心循環過程。

三、成本企畫與傳統成本管理模式的區別

1、目標成本的確定不同。傳統的成本管理模式中一般將目標成本訂立為標準成本，利用標準成本進行控制，而標準成本是根據企業當時的技術允許水平制訂的，依據的是本企業現有條件，反映的是一套技術標準，很少考慮到外部市場、顧客需求和同業競爭等因素，體現的是一種“我能怎樣，就怎樣”的思想，企業考核的主要是在當地生產技術允許的條件下如何實現成本最小化，然后在其實際發生成本的基礎上給產品定價、再投入市場銷售，因而企業目標成本的確定方式是一種技術支配式。成本企畫中目標成本的設定是事先基于最可能贏得顧客認可的售價減去目標競爭價格，體現了在復雜多變、高度競爭的環境下，市場駕馭生產經營的規律，體現了市場價格和市場成本，適應了在高科技條件下產品更新速度加快，企業之間競爭加劇，產品售價不由企業主觀條件決定，而是由市場條件決定的情形，因而其目標成本的設定方式是一種市場支配式，體現的是一種“市場要我怎樣，我怎樣”的思想。

2、成本管理的重點不同。傳統的成本管理模式在制訂了標準成本之后，即開始在企業生產經營活動中執行標準成本，揭示實際成本與標準成本之間的差異，分析成本差異產生的原因，制訂改善措施，考核獎勵有關責任方。從傳統成本管理模式實施的流程上可以看出其重心放在產品的生產階段，著眼于成本的事中、事后控制。成本企畫模式中則把成本管理重點放在產品的開發設計階段，在設計各階段實施目標成本的“設定-分解-達成-再分解……”這樣一個循環過程，通過多重循環擠壓，逐層次不斷地擠壓來降低成本，因而其著眼點是事前控制，在產品投產前就對影響成本的各種因素進行事前的規劃、審核和監督。按照產品生命周期成本理論，90%以上的生命周期成本在產品設計階段就已經發生或可以明確辨認了，那么產品的功能設計如何、結構設計如何、材料如何選擇和利用、生產如何組織等都直接決定著投產后成本的高低，如果在這一階段沒有控制好，那么單純地依賴投產后實行厲行節約、防止浪費，也很難在成本上顯示競爭性；相反如果在投產前通過設計來降低成本，等于抓住大頭，并為投產后成本降低奠定了基礎，則比在生產制造中通過成本控制來之容易。這種事前控制的作用就在于在投產前就對生產過程中可能出現的情況采取措施予以防范和修正，達到防患于未然的目的。

3、成本管理的手段不同。在傳統成本管理模式中，其對成本進行管理控制所運用的主要方法是借助于財務會計的成本資料，運用管理會計的信息處理方法，對生產經營過程發生或可能發生的成本數額與形態實施控制、分析和評價。成本企畫中雖也利用會計信息，但卻主要采用非會計屬性的工學方法實施管理與控制，它與技術管理密切相關，是從管理工程學（以價值工程為主）和技術的層面去把握成本信息，改善、疏導成本信息，以工學的方法對成本進行預測監控，在工學數據匯總的基礎上針對各費用項目進行成本估算，因而成本企畫主要運用的是工程與技術的手段對成本進行管理控制，以降低生產成本、提高勞動生產率、增強企業競爭力。