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企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱“資產減值準則”）與原企業會計準則中的資產減值會計相比，突出的變化有三點，一是拓寬了資產減值確認和計量的范圍，二是增加了資產組及其減值的概念，三是增加了資產減值一經確定不得轉回的規定。相對其他具體準則而言，該準則操作的難度較大。

一、單項資產減值的會計處理

在資產負債表日，企業應對各項資產進行減值測試，當資產可收回金額小于其賬面價值時應確認資產減值損失（資產減值損失=資產可收回金額-資產賬面價值）。在資產減值確定后，應對資產的折舊或攤銷額進調整。調整后的年折舊或攤銷額的計算公式：

一是資產可收回金額計量。資產可收回金額應按資產的公允價值凈額與預計未來現金流量現值的孰高原則計量，這兩者中只要有一項高于資產賬面價值，則表明資產尚未發生減值。資產公允價值凈額是指某項資產的公允價值減去與該項資產相關的處置費用后的余額。處置費用包括在資產處置中的法律費、相關稅費、搬運費，以及為使資產達到可銷售狀態而發生的其他直接費用等。資產公允價值凈額確定的基礎有協議價格基礎、市場價格基礎以及公允價格基礎。

二是資產預計未來現金流量現值。資產預計未來現金流量現值是指在資產持續使用中和最終處置時所產生的現金流量，按恰當的折現率折算成現在的價值。

其中，P/F.i.t表示未來第t期，按i折現率計算的現值系數；P/A.i.t表示未來第t期，按i折現率計算的年金現值系數。

（1）資產未來現金流量的計量。未來現金流量的內容包括資產持續使用中產生的現金流入量、為實現現金流入而發生的現金流出量和資產處置時的現金收支凈額等。預計期限最長為5年。預計基礎是資產的當前狀況，不考慮未來可能發生的重組、改良、籌資及所得稅等產生的現金收支。

（2）折現率的計量。折現率是反映當前市場的貨幣時間價值和特定風險的稅前利潤率，即在購置或投資資產時要求的必要投資報酬率。值得注意的是，若在估計未來現金流量時已考慮了特定風險的，折現率中應剔除風險因素；若折現率是以稅后基礎估計的，應調整為稅前利潤率。

三是資產賬面價值的計量。資產賬面價值是指某項資產的賬面余額，扣除其折舊或攤銷額以及減值后的凈額。

[例1]A公司一臺高精機床原價105萬元，預計凈殘值5萬元，使用壽命10年，已使用3年，采用直線法折舊已提折舊30萬元，2005年12月31日公司對固定資產機床進行了減值測試：目前，同類同規格全新機床市場價為90萬元，在處置中需支付法律費及其他相關稅費4萬元，若繼續用于生產產品，預計使用5年，每年可生產甲產品10萬件，單價15.9元，單位付現成本14元，處置機床時可收回變價收入5.5萬元，需支付清理費用0.5萬元。目前的資金時間價值為8%，A公司經營風險報酬率為10%。要求計算該機床的減值損失、確認減值后的固定資產年折舊額并進行相應的賬務處理。

1、2005年年末測試減值的會計處理

（1）機床賬面價值=105-30=75（萬元）

（2）機床的公允價值凈額=90×（1-30%）-4=59（萬元）

（3）預計未來現金流量

第1至第5年各年現金凈流量=10×（15.9-14）=19（萬元）

第5年未機床處置現金凈流量=5.5-0.5=5（萬元）

（4）A公司投資必要報酬率=8%+10%=18%

（5）A公司預計未來現金流量的現值

=19×（P/A.18%.5)+5×（P/F.18%.5)

=19×3.1272+5×0.4371=62（萬元）

（6）確定可收回金額。根據測算結果，機床預計未來現金流量現值大于其公允價值凈額，則可收回金額應為預計未來現金流量現值，即為62萬元。

（7）機床在2005年12月31日應確認減值損失=75-62

=13（萬元）

借：營業外支出——資產減值損失130000

貸：固定資產減值準備130000

2、2006年至2010年機床各年應提折11.4萬元[（75-13-5）÷5]

借：制造費用——折舊費114000

貸：累計折舊114000二、資產組或資產組組合減值的會計處理

資產組是指產生的主要現金流量能獨立于其他資產或資產組的現金流量，并考慮企業管理生產經營活動的方式而確定的相關資產的組合。例如將企業某一生產線的所有設備和廠房確定為一個資產組。資產減值準則第18條規定，難以按單項資產估計可回收金額的，可以按資產組估計可回收金額；資產組一經確定不得隨意變更。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小組合，包括資產組、資產組組合和分攤的總部資產。總部資產是指難以脫離其他資產或資產組產生獨立現金流量，其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組的資產，如企業集團的辦公樓、電子數據處理設備等。在資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面價值（包括總部資產和商譽的分攤額）時，應確定減值損失。

某資產組或資產組組合減值損失=該組合的可收回金額-該組合賬面價值

資產組可收回金額應按該資產組的公允價值凈額與預計未來現金流量現值的孰高原則確定。資產組的賬面價值應包括直屬資產組的各項資產的賬面價值和可以合理、一致地分攤到資產組的資產的賬面價值。在對資產組減值進行會計處理時，減值金額抵減應先抵減分攤到資產組的商譽，再抵減其他資產的賬面價值；資產組賬面價值抵減應作為單項資產的減值損失，計入當期損益；減值抵減后，各項資產的賬面價值不得少于以下三者中的最高者：該資產的公允價值凈額、該資產未來現金流量的現值、零。

[例2]東方集團下設三個汽車生產分廠，A廠生產小轎車并設高檔和中低檔二條生產線，分別年產轎車10000輛和3000輛；每輛售價分別為30萬元和7萬元，每輛付現成本為25萬元和6.75萬元，必要投資報酬率20%，不考慮資產處置回收額，B廠生產卡車，C廠生產農運車。該集團資產分布情況：集團賬面房屋及建筑物100萬元，電子數據處理設備120萬元，其他辦公設備80萬元，無形資產（商譽）500萬元。A廠廠房1000萬元，高檔轎車生產線設備3000萬元，中低檔轎車生產線設備2000萬元；B廠房屋800萬元，生產設備4000萬元；C廠廠房500萬元，生產設備2000萬元。根據集團設計及其他資料表明：中低檔轎車生產線占用A廠廠房的40%，應分攤集團總部資產20%，商譽按各分廠資產的賬面價值分攤。2005年12月31日對A廠的中低檔轎車生產線進行資產減值測試，該生產線專用設備市場價為1600萬元，需支付相關處理費100萬元，A廠廠房市場議價800萬元，集團總部資產測算公允價值280萬元。

1、計算中低檔轎車生產線資產賬面價值

（1）專用生產線設備=2000（萬元）

（2）A廠廠房分攤額=1000×40%=400（萬元）

（3）總部資產分攤額：（100+120+80）×20%=60（萬元）

（4）商譽分攤額×（1000×40%+3000）

=128（萬元）

合計賬面價值=2000+400+60+128=2588（萬元）

2、測算資產公允價值凈額

（1）中低檔轎車專用生產線銷售協議價=1600-100

=1500（萬元）

（2）A廠廠房分攤額=800×40%=320（萬元）

（3）總部資產分攤額=280×20%=56（萬元）

（4）商譽分攤額=128（萬元）

合計公允價值凈額=1500+320+56+128=2004（萬元）

3、測算未來現金流量現值

（1）每年現金凈流量=3000×（7-6.75)=750（萬元）

（2）未來5年現金流量現值=750×P/F.20%.5

=750×2.9906=2243（萬元）

4、確定中低檔轎車生產線減值損失。經測算該資產組合未來現金流量現值高于資產公允價值凈額，應以未來現金流量現值2243萬元確定為可回收金額。則：

該生產線減值損失=2588-2243=345（萬元）

5、賬務處理

（1）抵減商譽賬面價值時

借：營業外支出——資產減值損失1280000

貸：無形資產——商譽1280000

（2）抵減商譽以外的其他資產賬面價值時

借：營業外支出——資產減值損失2170000

貸：固定資產減值準備2170000

參考文獻：

[1]財政部：《企業會計準則》（2006），經濟科學出版社2006年版。