價值鏈會計構建理論
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摘要：價值鏈會計是會計學的新領域。本文探討了價值鏈會計的理論前提以及建立價值鏈會計的必要性，并從會計本質、會計目標、會計假設、會計職能和會計對象等角度闡述了價值鏈會計基本理論框架的各主要方面。
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1價值鏈會計的理論前提
價值鏈是邁克爾•波特(MichaelPorter)于1985年首先提出的。他將價值鏈描述為一個公司用以“設計、生產、推銷、交貨以及維護其產品（邁克爾•波特，1985）”的內部過程和作業。他從企業內部角度描述了價值鏈，把企業內部的作業看成是一個價值創造過程的組成要素。約翰•妙恩克(JohnShank)和菲•哥芬達拉加(V.Govindarajan)描述的價值鏈比波特提出的價值鏈的范圍更廣一些：任何公司的價值鏈包括價值生產作業的整個過程。這個過程包括從最初的供應商得到原材料直到將最終產品送到用戶的全過程。公司的內部價值鏈通過采購作業與供應商價值鏈發生聯系；同時又通過銷售及售后服務作業與客戶價值鏈發生聯系，直到最終用戶，由此形成了價值鏈整體。
價值鏈管理站在戰略高度，從價值鏈角度研究運用現代管理理論和方法，識別和重構企業價值鏈，通過價值鏈的分解與整合，形成企業的核心競爭力，以贏得競爭的優勢。具體而言，價值鏈管理是通過對價值鏈中的信息流、物流、資金流進行設計、規劃、控制和優化，以滿足顧客需求，并提高價值鏈中成員效率和效益。其內容主要包括：基于價值鏈重組業務流程和組織結構、構建支持價值鏈管理的信息技術基礎、建立價值鏈合作伙伴關系，以及對價值鏈進行日常營運和績效評價。
價值鏈既然成為管理新視角，也就必然導致其在會計領域的滲透。我國著名會計前輩閻達五先生2003年提出價值鏈會計概念，得到了廣泛的響應。從理論探討到實務探索，許多會計學人加入了價值鏈會計的討論。本文也是在這一背景下，除了探討價值鏈會計的理論前提，還從價值鏈會計信息需求、傳統會計理論與方法的局限來探討價值鏈會計的必要性，并綜合地提出價值鏈會計理論框架的建立。
2構建價值鏈會計的必要性
2.1會計信息需求的變化
（1）內部價值鏈管理對會計信息需求的特點。內部價值鏈管理依賴作業成本和價值增值信息。從內部價值鏈角度觀察，企業由一系列不同作業構成，一般包括研究與開發、設計、生產、銷售和服務等作業，它們共同創造了產品的價值。內部價值鏈管理的關鍵是找出企業內部的哪些作業產生了企業的競爭優勢，是真正的增值作業，然后對這些作業進行更有效的管理。因此需要依賴作業成本信息進行內部價值鏈分析。并在此基礎上以區分價值鏈作業，確定戰略性價值鏈作業，追蹤其作業成本，對戰略性價值鏈作業進行更有效地管理，實現企業競爭優勢。
（2）價值鏈聯盟企業之外的其他利益相關者對價值鏈會計信息的需求。其他利益相關者的成分復雜，關心并需要價值鏈會計信息的主要是價值鏈各實體企業的投資者、主要債權人、政府管理部門等。他們的決策行為或行政行為，也將由原來基于單個企業分析，而轉向基于其直接關聯企業所在的整個價值鏈的分析。
（3）外部價值鏈管理對會計信息需求的特點。外部價值鏈管理的主體是價值鏈核心企業和其他成員企業，他們都是價值鏈聯盟的參與者，都有對價值鏈會計信息的需要，但其需求由各有特點：價值鏈核心企業是價值鏈聯盟的發起者和主導者。從整個價值鏈聯盟的建立、運行和日常管理，以及價值鏈的評價和調整，都必須依賴價值鏈聯盟體的必要會計信息。已有的實踐表明，價值鏈倡導者在以下兩個方面對價值鏈跨企業會計信息有著旺盛的需求：第一，在價值鏈合作伙伴評價指標中，財務指標是重要的組成部分；第二，在價值鏈績效評價指標體系中，財務指標也占了重要份量。價值鏈其他成員企業，他們是價值鏈的加盟者和核心企業的追隨者。他們在加入前的評估、加入過程的整合和加入后的日常運行管理中，都需要進行跨企業的信息交換，并在此基礎上進行經營管理決策。他們既是價值鏈會計信息的數據源，又是價值鏈會計信息的需求者。
2.2傳統會計方法的局限性
價值鏈管理模式下，會計環境發生了很大變化。傳統的財務會計與管理會計遭到詬病。財務會計方面，焦點在于財務會計無法反映企業價值的信息。傳統的管理會計忽視了新的制造環境和新的管理理念。如在信息時代的競爭環境下，產品壽命周期逐步縮短，許多先進企業已經實行準時制制造方式，實現了零存貨。在這種情況下，管理會計傳統方法中的“經濟訂貨量”、“最佳生產批量”等方法已經沒有意義。變革現行的會計模式已是大勢所趨?！皟r值鏈會計是適應這一變革趨勢的一種選擇。（閻達五，2004）”
2.3傳統會計理論的存在條件發生變化
（1）關于會計主體假設。價值鏈會計所管理的范圍已不僅僅是單一的企業，價值鏈會計將會計管理的范圍由單一企業擴大到價值鏈的部分或整體，變成了由多個企業所組成的價值鏈虛擬企業。這種會計主體可以根據需要擴大或縮小，“價值鏈虛擬企業”使會計主體的范圍具有“可變性”，把握會計主體變得十分困難。
（2）關于會計期間假設。會計期間假設是指為了定期總結企業經營成果，人為地將企業經營時間劃分為一段段相對獨立又相互連接的期間，并將其作為編制財務報告的時間范圍。顯然，這一假設的提出與會計信息的加工和傳遞技術受到限制有關。價值鏈會計是在信息化條件下出現的新的會計模式，實時報告成為現實，信息使用者則可從網絡上隨時獲得最新的會計報告，而不必等到某個會計期間結束再獲得，從而大大提高了會計信息的及時性。
（3）關于持續經營假定。在價值鏈中，會計主體存在時間長短有很大的不確定性?！疤摂M企業”可以隨業務活動結束，或者需要調整該項業務時，“虛擬企業”可以隨時終止。持續經營假定將不再適用。在傳統財務會計中，非持續經營條件下應適用清算會計；在價值鏈虛擬企業會計中，是適用清算會計還是創造新的財務會計方法值得研究。
3價值鏈會計基本理論框架的構建
3.1價值鏈會計的概念與本質
價值鏈會計，是以客戶需求為導向，以價值鏈核心企業為龍頭，以價值鏈的整體價值最大化為根本目標，以提高價值鏈競爭力、市場占有率、客戶滿意度和獲取最大利潤為具體目標，以商務和會計協同為運作模式，通過運用現代信息技術和通訊技術，實現對價值鏈物流、信息流和資金流有效規劃和控制的一種管理活動。
價值鏈會計作為價值鏈管理的重要工具，首先應是一個信息系統，它向其所服務的對象提供優化業務流程、實現價值增值決策所需要的價值信息。這些價值信息是基于價值鏈收集、加工和報告的。與財務會計信息不同的是，這種價值信息從服務對象看，主要服務于管理當局，一般不對外提供；從信息的內容看，主要是反映價值實現和價值增值的信息；從信息范圍來看，超過了傳統的會計主體，包括上游供應商和下游客戶的價值信息。價值鏈會計作為價值鏈管理的重要組成部分，主要是指價值鏈會計通過對價值鏈績效管理、作業成本控制、資本預算等實現對企業價值活動的控制。顯然這些控制活動就是價值鏈管理的重要組成部分。因此價值鏈會計又是一種管理活動。
3.2價值鏈會計的目標定位
會計目標是指會計工作期望達到的目的或境界，它的內容既是人們主觀愿望的體現，又要受到客觀環境條件的制約和影響。價值鏈會計的目標也就是價值鏈會計系統運行所期望達到的目的或結果。因此，價值鏈會計的目標可以表述為：為信息使用人提供動態的價值信息，借以優化價值鏈流程和價值鏈聯盟，并同時以實時控制為核心協調和優化價值鏈，最終實現價值鏈聯盟和核心企業價值最大化的目標?！皠討B地看，價值鏈管理實際上是一個圍繞價值增值，不斷協調和優化價值鏈的過程。價值鏈會計既是價值鏈管理的重要工具，也是價值鏈管理的重要組成部分。因此，價值鏈會計必須服務和服從于價值鏈管理的目標和要求。（綦好東楊志強，2004）”
3.3價值鏈會計職能界定
（1）價值鏈會計的反映職能。價值鏈會計是傳統會計的發展，其職能也應包括反映和控制兩項基本職能。作為價值鏈會計的反映職能，其主要特點是動態性、實時性和全面性，不受會計期間的限制，而以最快速度反映企業價值活動的信息：①更全面：價值鏈各個節點企業或主要節點企業都成為價值鏈會計的反映對象。②實時動態：雖然傳統會計的反映職能也具有一定動態性，但是這種動態性僅僅是反映對象的動態性。價值鏈會計能做到反映行為的動態性，價值鏈會計反映具有實時的動態性。
（2）價值鏈會計的其他職能。價值鏈會計還包括戰略與計劃協同、多維控制和實時評價等職能。戰略協同（StrategicCollaboration）：價值鏈聯盟體是基于價值鏈統一的戰略目標而形成。因此戰略協同就是價值鏈會計的重要職能。戰略協同并非要求價值鏈上所有成員的戰略目標都相同。戰略協同的目標是所有成員企業各自的戰略目標都能統一到聯盟體的整體戰略中來。這是聯盟體建立的前提條件。計劃協同(CollaborativePlanning)：是指對較短時期的預測、計劃或預算進行協同，它是為具體落實戰略協同而實施的一系列計劃程序和執行程序的協調一致。多維控制：企業的價值鏈常常不是單一的，而是一個縱橫交錯的價值鏈網絡。因此，服務于價值鏈管理的價值鏈會計對價值鏈的控制也不可能是孤立和分散的控制，而應該在實時評價的基礎上進行多維的全方位控制。因此，對價值鏈的控制必然是一種多維控制。實時評價：實時評價職能強調的是評價的即時性，要求以最快的速度揭示價值鏈的價值創造過程，對價值鏈運營績效作出評判。這種經過評價產生的即時性信息，更有利于正確及時地進行決策，實時采取相應的管理措施。
3.4價值鏈會計基本假設
價值鏈會計假設是價值鏈會計賴以存在的基本前提。價值鏈會計假設與傳統會計假設既相聯系又有突破。其內容分別是：價值鏈聯盟會計主體假設、與清算假設并存的繼續經營假設、實時處理與會計分期相結合，以及價值計量假設。
（1）價值鏈聯盟會計主體。會計主體假設限定了會計核算與報告的特定的空間范圍，強調企業以獨立實體作為會計主體，為企業投資者和債權人提供會計信息。同時也允許將幾個相聯系的法律實體整合為一個會計實體。對于在何種條件下整合以及如何整合，則僅對于母子公司之間的合并報表事項有所涉及。對如何將價值鏈聯盟體的整體或部分作為會計主體，則是一個新問題，這也正是價值鏈會計存在的一個基本前提。在價值鏈管理中，價值鏈聯盟體以及虛擬企業的出現，使會計主體的典型形態——企業變得越來越模糊。因此，會計主體假設的概念范疇應擴大，主體的范圍可以不局限于是否存在實體。價值鏈中的會計主體可以是各個分立的價值鏈上的點，也可以是類似核心企業的母公司，及各外延企業為子公司的集團。
（2）會計分期和實時報告。會計分期假設是在會計主體終止前，應定期向會計信息需求者及時提供會計主體的財務狀況和經營成果信息，人為地將會計主體持續不斷的經營過程按一定的時間分割開來，形成一個個的會計期間。但在價值鏈管理下，會計分期實際意義受到挑戰。計算機網絡的采用，使每筆交易在瞬間完成，虛擬企業可能在某項交易完成后立即解散，存在時間長短具有不確定性。在這種情況下，要人為地進行分割，不僅是很困難的事，而且沒有實際意義。在此基礎上的權責發生制和配比原則也受到質疑。因此，價值鏈會計在滿足傳統會計分期反映基礎上，還應該更靈活處理分期會計處理事項，諸如重視項目有效經營周期報告、重視實時報告，以彌補傳統會計分期核算的弊端。
（3）持續經營假設和清算假設并存。傳統財務會計基本前提之一的持續經營假設是指在會計上假定企業將持續經營下去，在可以預見的未來企業不會被清算或破產。價值鏈管理中，多變的經濟環境加大了經營風險，網絡的擴張使企業虛擬性加強，這些都對會計主體持續經營帶有很大的不確定性。一方面，會計主體面臨的是競爭日益激烈、風險日益增大的經濟環境，在這樣的環境中，企業隨時有被清算、終止的可能。另一方面，會計主體十分靈活，存在的時間長短有很大的不確定性。虛擬企業可以隨業務活動的需要隨時成立，當該項業務活動結束，或者需要調整該項業務時，虛擬企業可隨時終止。投資者和債權人在分析評價價值鏈會計信息時，可能更多地需取得特定期間假設下的財務報告。因此，價值鏈會計既要提供持續經營前提下的會計信息，又要提供清算假設甚至其他特定期間假設下的會計信息。
（4）價值計量。在價值鏈管理中，給貨幣計量提出了強化與充實的要求。一方面價值鏈聯盟體的貨幣環境復雜化，加劇了會計主體所面臨的貨幣風險，沖擊了幣值不變假設。另一方面，在價值鏈中，知識資本作為一個獨立的要素參與到企業的生產經營活動中，作為新經濟時代最重要的企業資源。企業有必要對知識資本、人力資本進行確認和計量。而這些非傳統資本都難以用現有的貨幣計量模式進行衡量。在價值鏈會計中，非貨幣計量形式將被大量應用。在基本財務信息之外，以非貨幣形式計量的非財務信息也將成為衡量企業價值的重要依據。同時，在現代信息技術支持下，多種計量形式同時使用的可能性也大大增強。
3.5價值鏈會計對象
會計對象是會計反映和控制的內容，它是獨立于會計系統之外的客觀存在。傳統財務會計對會計對象的表述是“企業資金及資金運動”。價值鏈會計對象應該是價值運動或價值增值運動。實際上資金運動與價值鏈都是對企業價值運動在不同的領域、從不同的角度進行的闡述。但是一旦從價值鏈角度考察資金和資金運動，它就有新的特點：一是強調價值增值，二是強調價值鏈一體化。企業價值鏈提供的產品和服務最終將成為顧客價值的一部分，企業價值鏈內部的各種價值傳遞和價值遞加，最終取決于顧客價值鏈。因此，獲得和保持競爭優勢有賴于企業價值鏈內部聯系、有賴于企業在整個價值系統中相互聯系、有賴于企業價值鏈與供應商價值鏈、渠道價值鏈和客戶價值鏈的相互聯系。
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