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摘要：全面收益概念的出現標示著人們已在關注從更廣闊的意義上進行收益信息的披露。根據全面收益改革的國際趨勢，財政部新企業會計準則體系中，反映出了全面收益觀在我國會計準則體系中的應用：引入了利得和損失的概念，增加了所有者權益變動表，并對利潤表的結構和內容進行了改革。

關鍵詞：全面收益會計準則利得損失

一、全面收益的內涵

由于各種金融衍生工具產生，跨國公司不斷涌現，科學技術日新月異，企業經營活動日趨復雜，使得過于保守的實現原則不利于對企業的經營業績進行評價，歷史成本原則又無法體現資產的本質屬性，大量無形資產難以入賬，人為操縱利潤的事件層出不窮。傳統會計收益的缺點越來越明顯，面臨的挑戰也越來越大。因此逐漸吸收經濟學收益的某些涵義，形成一種新的會計學收益概念即全面收益。

1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）在原第3號財務會計概念公告（SFACNO.3）《企業財務報表要素》中首次提出了全面收益概念，即“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外的權益的一切變動。”從這里可以看出，FASB實際上將企業一定期間權益的全部變動分為全面收益和由于企業與其業主之間的轉換而發生的一切權益變動。企業與業主之間的轉換只是企業和業主之間價值的轉讓，并不能創造價值，而全面收益則是企業創造的價值，將引起所有者總價值變動。

全面收益的提出實現了會計收益觀念的兩大轉變：一是財務呈報目標從“受托責任觀”到“決策有用觀”的重大轉變；二是收益計量從“收入費用觀”到“資產負債觀”的重大轉變。它一方面揭示了收益所引起企業財富變動的性質，另一方面還突出了收益來源和表現形式的多元化特點。與此同時，全面收益觀還形成對傳統會計原則的挑戰和突破，進一步推動了會計理論和實踐的豐富和發展。

二、財務業績報告改革的國際動態及對我國的啟示

從理論上說，全面收益觀的采納和應用（即一項完整的全面收益準則）應當包括全面收益及組成項目的確認、計量、記錄和報告。但如果這樣，勢必要全面修訂現行的會計準則和實務，而且必然會引起許多有爭議的問題，全面收益準則的制定將是一件復雜而遙遠的事情。考慮到外部信息使用者對全面收益信息的迫切需要，一些國家的準則制定機構和國際會計準則委員會都采取先不涉及全部收益及組成項目的確認和計量問題，而只研究按照現行會計準則已經得到確認和計量的其他全面收益項目的報告與列示問題，即主要是對以損益表為代表的傳統財務業績報告進行改革。

1.英國ASB增加“全部已確認利得與損失表”

1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）了FRS3“報告財務業績”，率先要求企業將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要財務報表，和損益表一起共同表述報告主體的全部財務業績。損益表仍是反映一個企業最基本業績信息的報表，由突出企業財務業績的最重要的數據組成。而“全部已確認利得與損失表”起第二業績報表的作用，那些同樣反映企業財務業績，但根據會計準則或法律要求直接進入準備的項目，都必須通過此表報告。

2.美國FASB要求在收益表之外報告全面收益

1997年FASB正式頒布的第130號財務會計準則公告（SFAS130）“報告全面收益”。SFAS130的主要任務是解決那些繞過收益表直接在資產負債表所有者權益中列示的項目（即其他全面收益）的報告問題。FASB保留了傳統凈收益的概念和構成，仍由持續經營收益、非持續經營收益、非常項目和會計原則變動的累計影響等四個部分組成。它認為凈收益這樣分類是有用的，并得到了實務界的公認。FASB鼓勵企業按兩種格式報告全面收益：第一種是在傳統收益表之外，單獨設計一張新的主要報表——“全面收益表”，與傳統收益表共同反映企業全面的財務業績。第二種是單一報表格式，即將傳統收益表與“全面收益表”合二為一，稱為“收益與全面收益表”。

3.國際會計準則委員會（IASC）提出兩種表達已確認利得和損失的方法

考慮到全部利得和損失這一信息對于使用者評估一個企業在兩個資產負債表日之間財務狀況的變動的重要性，國際會計準則委員會1997年公布的修訂后的IAS1“財務報表表述”中，要求財務報表中必須有一個獨立的組成部分，來突出顯示企業的全部利得和損失，其中包括那些直接在權益中確認的項目。即IASC意圖通過引入一張新的主要財務報表，既把收益表和資產負債表聯系起來，又可反映企業當期已確認的凈財富的變化。IASC提出了兩種具體方法：第一，通過權益變動表表述；第二，通過單獨的“已確認利得與損失表”表述。其中“已確認利得與損失表”與美國SFAS130規定的“全面收益表”的格式和內容基本相同，也相當于英國FRS3提出的“全部已確認利得與損失表”，同樣起著匯集一個企業已確認的全部利得和損失的作用。

從這些國家會計準則制定機構關于財務業績報告的改革，可以看出，它們改革業績報告的目標基本一致，都要求報告更全面、更有用的財務業績信息，以滿足使用者投資、信貸及其他經濟決策的需要。但是，真正“全面”的收益在會計上是可望而不可求的，除非完全應用以價值為基礎的計量模式，而這在可預見的未來似乎不大可能實現。但全面收益概念的出現給會計界提出了這樣的要求：即必須改革或修正傳統的收益確認標準，對更多的資產負債表項目采用現行價值或公允價值計量，以確認更多的未實現的價值變動，使報告的全面收益盡量符合其經濟實質。

三、全面收益觀在我國新會計準則體系中的應用

根據全面收益改革的國際趨勢，2006年2月15日，財政部新企業會計準則體系中，從不同方面也反映出了全面收益觀在我國會計準則體系中的應用。

1.在基本準則中引入“利得”和“損失”的概念

新《企業會計準則——基本準則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規定，“利得是指由企業非日常活動形成的、與所有者投入資本無關的、會引起所有者權益增加的經濟利益的流入。”“損失是指由企業非日常活動形成的、與所有者利潤分配無關的、會引起所有者權益減少的經濟利益的流出。”這兩個概念的引入，使得傳統會計收益的范圍得以擴展，為全面收益的內容劃分，和全面收益信息的披露提供了基礎。

從國際上來看，不少國家將“利得”和“損失”作為獨立的會計要素。由于我國《企業財務會計報告條例》規定了會計要素只有六項，而“利得”和“損失”概念又非常重要，所以我國新企業會計準則體系中雖然引入了這兩個概念，但并沒有將其作為獨立的要素，而是將“利得”和“損失”分成兩部分：一部分是直接計入所有者權益的利得和損失，另一部分是直接計入當期利潤的利得和損失。這兩部分在基本準則中分別作為所有者權益要素和利潤要素的組成加以規范。

在基本準則的所有者權益要素中規定：“所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。”其中直接計入所有者權益的利得和損失，“是指不應計入當期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關、但會引起所有者權益發生增減變動的利得或者損失。”

由于加入了利得和損失，新的基本準則的將利潤要素的定義修改為：“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。”其中直接計入當期利潤的利得和損失，“是指應當計入當期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關的，最終會引起所有者權益發生增減變動的利得或損失。”

2.所有者權益變動表的編制和利潤表的變革保障全面收益信息的披露

新《企業會計準則第30號——財務報表列報》對利潤表結構和內容進行了較大調整，另外，還要求企業增加一張所有者權益變動表。這些改革表明，我國企業收益信息的披露趨開始趨向于全面收益觀。

在新增的所有者權益變動表中，要求至少應當單獨列示反映以下信息的項目：

凈利潤，

直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額，

會計政策變更和差錯更正的累積影響金額，

所有者投入資本和向所有者分配利潤等，

按規定提取的盈余公積，

實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初余額及其調節情況。

由所有者權益變動表的內容可見，我國的所有者權益變動表其作用實際上就相當于英國ASB的“全部已確認利得與損失表”，美國FASB的“全面收益表”，國際會計準則委員會IASC的“權益變動表”。

至于利潤表，新準則取消了利潤表中的“營業外收入”和“營業外支出”項目，要求按照其中的大項進行列報，如資產減值損失、非流動資產處置損益等等。隨著市場經濟的發展，營業外損益占利潤的比重越來越高。據調查，2004年上市公司信任度評價所選取的100家樣本公司中，營業外收支占凈利潤的比例最高的公司達到211.22%，平均水平為6.65%（周俊2005）。可見，用營業外收支披露太籠統，不利于信息使用者了解各項業務對企業經營的影響，不能詳細反映企業管理水平和抗拒風險能力。

另外，我國的新會計準則體系中比較謹慎地引入了公允價值計量模式，主要在金融工具、投資性房地產、企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用了公允價值。由于引入了公允價值計量屬性，因對金融工具的計價調整，和債務重組和非貨幣性資產交換中換出資產公允價值與賬面價值產生的差異等，也會增加營業外收支的內容。因此，新準則對利潤表項目的列示，還增加了一項“公允價值變動損益”。

就營業外收支的實質而言，其就是美國FASB所指的“利得和損失”，國際會計準則中所指的“非常項目”。所以我國改革后的利潤表和所有者權益變動表能更好地幫助投資者獲得與其決策相關的全面收益信息。

參考文獻：

1.裘宗舜，張思群。全面收益理論：一種全新的收益觀，財會月刊，2004（2）

2.葛家澍，杜興強。知識經濟下財務會計理論與財務報告問題研究，中國財政經濟出版社，2004年

3.財政部，企業會計準則第30號——財務報表列報，2006

4.財政部，企業會計準則——基本準則，2006