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制造會計(jì)信息的現(xiàn)象近幾年已變得十分突出，并呈上升之勢。財(cái)政部1998-1999年會計(jì)信息質(zhì)量抽查結(jié)果顯示，1998年有八成以上會計(jì)信息失真，1999年有九成以上企業(yè)會計(jì)要素失實(shí)，1998年“紅光實(shí)業(yè)”事件在證券市場曝光等，不正說明會計(jì)信息的失真必然降低信息的質(zhì)量和使用效率，而且嚴(yán)重影響和干擾了正常社會經(jīng)濟(jì)秩序。我國著名會計(jì)學(xué)家楊時展教授提出的“天下欲亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”精辟見解，警示我們必須高度重視會計(jì)信息的質(zhì)量問題。

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，管理越重要，會計(jì)越重要。會計(jì)信息越來越為廣大投資者、債權(quán)人企業(yè)管理當(dāng)局等會計(jì)信息使用者所重視，成為政府部門進(jìn)行宏觀決策的重要依據(jù)。而會計(jì)造假、會計(jì)信息失真的危害也日趨加劇。財(cái)政部會計(jì)信息質(zhì)量抽查公告顯示：會計(jì)法制觀念淡薄，違法干預(yù)會計(jì)工作，授意、指使、強(qiáng)令篡改會計(jì)數(shù)據(jù)，假造憑證、帳表進(jìn)行假審計(jì)、假評估，帳外設(shè)帳，轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)、偷逃稅收、粉飾業(yè)績；會計(jì)人員執(zhí)法環(huán)境差，會計(jì)監(jiān)督嚴(yán)重弱化，單位會計(jì)基礎(chǔ)工作和內(nèi)部控制制度薄弱；違法違紀(jì)手段隱藏，作假技術(shù)不斷發(fā)展；會計(jì)工作中有法不依、違法不究的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。會計(jì)領(lǐng)域的突出問題，嚴(yán)重干擾了正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序，損害了國家和社會公眾利益，并引起了黨和國家領(lǐng)導(dǎo)人的高度重視，國務(wù)院總理朱镕基也多次強(qiáng)調(diào)“不做假賬”。因此，探究會計(jì)信息失真的根源，分析和研究會計(jì)信息失真的主客觀原因，從源頭抓起，才能標(biāo)本兼治。

一、會計(jì)信息真實(shí)性：一個相對的滿意度

會計(jì)信息內(nèi)涵是按預(yù)定的要求，向使用者提供有助于決策和管理的財(cái)務(wù)信息和有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)信息。會計(jì)信息是由會計(jì)在不同環(huán)節(jié)，不同階段加工處理數(shù)據(jù)而生成的。它的目的是向投資者、債權(quán)人和國家有關(guān)部門（下稱“消費(fèi)者”）提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)信息和其他相關(guān)信息，有利于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，反映經(jīng)濟(jì)組織在特定時期的特征，揭示未來發(fā)展態(tài)勢，并為相關(guān)利害關(guān)系人提供了投資決策參考，總量上反映了社會資源的配置和使用效率。

會計(jì)信息是會計(jì)在不同環(huán)節(jié)，不同階段加工處理數(shù)據(jù)而生成的。它的真實(shí)性的衡量標(biāo)準(zhǔn)與信息使用者需求相關(guān)聯(lián)，標(biāo)準(zhǔn)的選擇與判斷的結(jié)果會不一致。一般而言，會計(jì)信息的真實(shí)性要求會計(jì)信息至少能相關(guān)、可比、全面、及時地描述經(jīng)濟(jì)組織在特定時期發(fā)生的所有真實(shí)事項(xiàng)。會計(jì)信息即使沒有會計(jì)人員行為和道德風(fēng)險(xiǎn)，但由于會計(jì)核算前提的假設(shè)性，政策運(yùn)用的選擇性以及數(shù)據(jù)處理、運(yùn)用和技術(shù)差異性的存在，會計(jì)信息就必然存在個體差異，顯然真實(shí)性就具有了相對性。因此，評價會計(jì)信息的真實(shí)與否，應(yīng)與信息提供者在會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，信息處理的技術(shù)和方法是否恰當(dāng)合理為依據(jù)，測定會計(jì)信息“原始狀態(tài)”與信息描述吻合程度為標(biāo)準(zhǔn)。絕對的真實(shí)只是一個理論性的期望。

二、會計(jì)信息失真的原因：主觀與客觀的原因

（一）主觀原因

1.會計(jì)責(zé)任主體不明確。在當(dāng)今社會，會計(jì)人員“站的住的頂不住，頂?shù)米〉恼静蛔　币殉蔀橐粋€不爭的事實(shí)，一些敢于堅(jiān)持原則、認(rèn)真發(fā)揮監(jiān)督職能的會計(jì)往往不能長久，有的遭了“冷眼”，有的被“輪崗”，甚至辭退等打擊報(bào)復(fù)。在種種壓力下，會計(jì)監(jiān)督流于形式，會計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人串通一氣，大肆做假賬，設(shè)小金庫，滋生各種腐敗。

2·會計(jì)人員職業(yè)道德修養(yǎng)有待提高。會計(jì)造假中,也有會計(jì)人員受個人利益的驅(qū)使,放棄職守或知情不舉、伙同作弊，或監(jiān)守自盜、以身試法；也有的會計(jì)單位基礎(chǔ)管理薄弱，家底不清，資產(chǎn)不實(shí)，會計(jì)人員素質(zhì)不高、責(zé)任心不強(qiáng)等，無法對內(nèi)外提供真實(shí)、準(zhǔn)確的會計(jì)信息。

3·源頭上造假。原始憑證是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生或完成時取得或填制的，用來證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生或完成情況的書面證明。在現(xiàn)實(shí)生活中非法取得或填制、偽造或編造原始憑證以騙取收入，中飽私囊，會計(jì)人員依據(jù)不真實(shí)的原始憑證進(jìn)行核算，結(jié)果導(dǎo)致一系列的會計(jì)信息失真。

會計(jì)基礎(chǔ)工作比較薄弱，不少內(nèi)部制度不完善，現(xiàn)在無論國有或非國有，大型或中小型企業(yè)的財(cái)務(wù)制度都或多或少的存在缺陷。如：帳帳、帳實(shí)、帳證、帳表不符，會計(jì)科目使用不當(dāng)，入賬的原始憑證不合法等。例：某財(cái)務(wù)有限公司為了少繳存?zhèn)浣穑米愿淖儠?jì)處理，僅1999年就少繳存款準(zhǔn)備金1157萬元，無論是制度或法規(guī)都是人為的事先約定和安排，無法回避個人主觀偏好的影響；會計(jì)監(jiān)督認(rèn)識不到位，以做好帳、管好帳為標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)工作考核使內(nèi)控虛設(shè)，人的某種意圖左右會計(jì)工作原則，使有良知的會計(jì)人員仍要為守住飯碗而為之；權(quán)與法的錯位，政府財(cái)務(wù)管理由微觀向宏觀的轉(zhuǎn)變，為私人欲望的滿足創(chuàng)造了一定條件。法律法規(guī)約束力相對下降；因而一些企業(yè)弄虛作假，人為操作會計(jì)信息，有的企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)人為達(dá)到偷逃國家稅收、完成上級任務(wù)、個人出政績等目的，不惜采用轉(zhuǎn)移收入或費(fèi)用，隨意變更會計(jì)報(bào)表合并范圍，人為調(diào)節(jié)利潤，向不同的使用者提供不同的報(bào)表等違規(guī)手段操縱會計(jì)信息。

（二）客觀原因

制度與制度的執(zhí)行是兩個相對獨(dú)立的概念。其中，制度就是指各種成文或不成文的制度安排，比如我國的《公司法》、各種成文的會計(jì)準(zhǔn)則和中國證監(jiān)會的信息披露細(xì)則；制度的執(zhí)行更多地體現(xiàn)在相關(guān)的法律制度安排以及各種實(shí)際的判斷上。書面的成文制度是否有效，主要取決于該制度能否真正得到執(zhí)行。一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具有基本的約束力。而會計(jì)信息失真是相對會計(jì)信息真是而言的一個概念，主要表現(xiàn)為會計(jì)提供的信息與經(jīng)濟(jì)組織所發(fā)生的真實(shí)事項(xiàng)的原始狀態(tài)不相一致，只能反映真實(shí)經(jīng)營情況，并在一定度的范圍內(nèi)有所偏差，這種偏差的存在有其客觀原因：

1·會計(jì)核算前提的假設(shè)。核算前提假設(shè)是基于會計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上的客觀設(shè)計(jì)，盡管具有適用性，但并不一定具有適應(yīng)性。影響經(jīng)濟(jì)組織的外部因素不斷的變化也要求會計(jì)處理技術(shù)體現(xiàn)個性差異，前提假設(shè)受到個性挑戰(zhàn)。適用與適應(yīng)是現(xiàn)實(shí)需要難以滿足，于是實(shí)務(wù)中便出現(xiàn)了“按照”、“套用”等人為對策。由于“按照”、“套用”的業(yè)務(wù)事項(xiàng)的對象及時間空間差異，加之主觀對對象的理解不同。因此即使是同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，也就僅能從是否有用的角度評判。

2·會計(jì)政策的選擇。會計(jì)政策的選擇性提供了人的會計(jì)選擇權(quán)利。選擇的效率性必然會導(dǎo)致人在行使會計(jì)權(quán)時，利用契約的不完備，安排有利于私人的契約成本，從而產(chǎn)生機(jī)會主義。在激勵約束機(jī)制尚未健全的情況下，機(jī)會主義行為會受到人選擇權(quán)的保護(hù)，人為操作會計(jì)政策現(xiàn)象便可能發(fā)生。政策由會計(jì)選擇的自由度，在政策彈性和由此產(chǎn)生的機(jī)會主義傾向的共同作用下被放大。會計(jì)信息的虛假由非法變成現(xiàn)實(shí)的“合理”的客觀存在。

3·會計(jì)信息的披露:負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及附注構(gòu)成的信息披露是不完備的。如果將會計(jì)信息視為相對獨(dú)立的“物品”，那么，它也具有相應(yīng)的“制造者”和“消費(fèi)者”。任何一個“制造”或“消費(fèi)”會計(jì)信息的主體，都能或至少是期望能從“制造”或“消費(fèi)”的行為中獲取收益。在“制造”會計(jì)信息中認(rèn)為作假是基于會計(jì)信息披露缺乏制度化、法律化的剛性約束。盡管新《會計(jì)法》對責(zé)任人追究了“制造者”會計(jì)信息失真的法律責(zé)任，但執(zhí)法空間的存在，使得這種追究已從根源上杜絕會計(jì)信息失真的發(fā)生。假如在一定時期的制度安排鼓勵高質(zhì)量的會計(jì)信息，并對實(shí)施這種行為的主體給予獎勵，則市場上普遍提供的信息質(zhì)量應(yīng)當(dāng)能令人滿意；反之，如果市場不獎勵，甚至懲罰提供高質(zhì)量會計(jì)信息的主體，那些提供虛假會計(jì)信息的主體又能獲得不菲的收益，則市場上普遍流行的會計(jì)信息虛假成分必定居多。同時在會計(jì)信息披露時，追加具有獨(dú)立權(quán)威的會計(jì)審計(jì)，（雖不能防止審計(jì)與會計(jì)的聯(lián)合“作案”）但至少可以從結(jié)構(gòu)上控制會計(jì)信息失真發(fā)生的可能性。因此，會計(jì)信息披露無論是制度的安排還是結(jié)構(gòu)上的缺陷，客觀上培養(yǎng)了會計(jì)信息失真繁衍的土壤。

4.績效考核及用人制度。現(xiàn)行的企業(yè)績效考核不再是單純衡量一個企業(yè)經(jīng)營狀況，而更多地賦予了政治的成份。出于政治目的需要，部分企業(yè)負(fù)責(zé)人乃至地方政府非常重視會計(jì)信息的“數(shù)量意義”，對其質(zhì)量的關(guān)注只停留在文件和會議上。這是因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行的用人制度（特別是國有企業(yè)）企業(yè)的虧損將喪失責(zé)任人仕途上的升遷的機(jī)會、政治好處的獲得刺激了弄虛作假的快速模仿。會計(jì)數(shù)據(jù)不真實(shí)，會計(jì)信息失真的現(xiàn)象較為普遍。目標(biāo)管理作為保障未來績效穩(wěn)定取得的手段，能充分挖掘企業(yè)潛能，推動資源有效配置。但由于目標(biāo)的剛性約束效益（一屆政府的政績反映，經(jīng)營者持續(xù)座位或升遷的條件）的存在，上下聯(lián)合作假已成為不公開的秘密。“上有政策，下有對策”既是對這種現(xiàn)象的貼切反映，又是對現(xiàn)行考核方式和用人制度滋生了會計(jì)虛假信息的詮釋。

綜上所述，違法性會計(jì)信息失真的主要動因在于：①市場運(yùn)行過程中人為因素大量存在。②市場管理者及監(jiān)管者的非理性行為。③市場參與者的非市場經(jīng)濟(jì)意識。

三、治理對策、建議與思考

㈠治理對策

“不做假賬”看似一句很普通的大實(shí)話，然而仔細(xì)體味，卻寓意深刻。一方面反映了當(dāng)前會計(jì)造假已成為一種較為普遍的現(xiàn)象，并引起中央領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，另一方面表達(dá)了全社會要求會計(jì)人員不做假賬的強(qiáng)烈愿望。

1.會計(jì)工作是反映社會經(jīng)濟(jì)活動的晴雨表，使把守“錢袋子”的重要一環(huán)，其最要緊之處就是如實(shí)記賬。要做好“不做假賬”，如實(shí)記賬，必須加強(qiáng)我國會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)。通過正面引導(dǎo)，反面教育，讓會計(jì)人員樹立敬業(yè)愛崗、熟悉法規(guī)、依法辦事、客觀公正、搞好服務(wù)、保守秘密的職業(yè)道德。樹立正確的法制觀念、樹立正確的會計(jì)信息質(zhì)量意識，要讓觀念深入人心。

2.治理造假，應(yīng)從原始憑證這一源頭抓起，按照《會計(jì)法》、《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求填制原始憑證，對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，必須填制或取的原始憑證并及時送交會計(jì)機(jī)構(gòu)，而會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定對原始憑證進(jìn)行審核，其中對于完全符合要求的原始憑證應(yīng)及時據(jù)以編制記賬憑證入賬；對于不真實(shí)、不合法的原始憑證，會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員有權(quán)不與接受，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告；對于真實(shí)、合法、合理但內(nèi)容不夠完整的、填寫有錯誤的原始憑證應(yīng)退回給有關(guān)經(jīng)辦人員，尤其負(fù)責(zé)將有關(guān)憑證補(bǔ)充完整、更正錯誤或重開后，再辦理正式會計(jì)手續(xù)。

對于處轉(zhuǎn)型期間的我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)信息失真的危害很可能是災(zāi)難性的。治理我國會計(jì)信息失真問題刻不容緩。首先要建立會計(jì)信息質(zhì)量檢查體系，明確目的、目標(biāo)、主體、可體，即“為什么查”、“誰來查”、“查誰”、“查什么”等。其次從具體方面政府部門應(yīng)實(shí)施會計(jì)監(jiān)督，一是各單位是否依法設(shè)置會計(jì)帳等；二是會計(jì)憑證、會計(jì)帳等，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告和其他會計(jì)資料是否完整；三是會計(jì)核算是否符合會計(jì)法和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定；四是從事會計(jì)工作的人員是否具備從業(yè)資格。再次從宏觀方面去遏制和消除違法性會計(jì)信息失真，應(yīng)從以下幾方面入手：

1.加強(qiáng)市場環(huán)境和市場秩序的治理和整頓，以及建立科學(xué)、行之有效的市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制、管理制度和約束體系。

2.以企業(yè)作為獨(dú)立的市場主體為出發(fā)點(diǎn)，建立科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)和組織管理機(jī)制，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理與內(nèi)部控制的科學(xué)化和有效性。

3.以企業(yè)經(jīng)營者為核心，建立科學(xué)的激勵機(jī)制和約束機(jī)制，界定以經(jīng)營者業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的經(jīng)營者權(quán)利、責(zé)任和利益合理的“制度安排”體系。

4.在進(jìn)一步完善法律法規(guī)制度體系的同時，強(qiáng)化剛性法律法規(guī)的“硬約束”。

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