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【摘要】鑒于現代工業的大發展，導致了全人類賴以生存的環境遭到了極大的破壞，中國目前樹立科學發展觀的宏觀綠色GDP研究延緩，迎來了新一輪節能減排的環保風暴，亟待實行微觀企業綠色會計核算監督，為全面實現“十一五”規劃的經濟可持續發展目標保駕護航。為此，筆者參照日本環境會計核算經驗，從中國企業綠色會計研究的實際國情出發，遵照“急用先學、循序漸進、逐步完善”的原則，為促進“貨幣和實物”計量“外部成本內部化”的綠色會計實施，特對中國企業綠色會計披露指南進行初步探討。

【關鍵詞】綠色會計；綠色成本；環保效果；綠色效益；綠色會計報告

鑒于現代工業的大發展，導致了人類賴以生存的環境遭到了極大的破壞，如生態環境惡化，臭氧層破壞，大氣污染，水土流失，森林荒漠化，白色垃圾充斥，全球氣候變暖，資源耗損稀缺等生態危機四伏，已經嚴重威脅到了人類的生存和經濟可持續發展。作為經濟飛速發展的中國，上述問題表現得更加突出。目前全面貫徹黨的十七大精神，樹立科學發展觀，在新一輪節能減排區域限批的環保風暴中，又迎來了“綠色信貸、綠色保險、綠色證券”三大環境新政策出臺，中國企業如何應對越來越嚴格的環保新政策，求生存求可持續發展問題亟待解決。

一、實行綠色會計的必要性

綠色會計披露是對環境保護活動的定量管理，達成、保持合理經營管理的一種有效手段。換句話說，通過實施綠色會計核算披露，企業和其他組織可以正確地確認、計量與環境保護活動相關的投資和成本支出，并可以對取得的數據進行有效分析。如果可以更好地洞察這些投資和成本支出帶來的潛在收益，企業不僅可以提高環境保護活動的效率，而且可以加重環境數據在支持理性決策方面的作用。另外，企業和其他組織在進行各自的經營活動而利用環境資源即公共商品時，對它們的利益相關者承擔著報告責任。這種利益相關者包括：消費者、商業伙伴、投資者、雇員、當地居民、管理當局等。綠色會計報表披露企業環境信息是履行社會責任的一個重要步驟。因此，綠色會計披露可以幫助企業和其他組織，促進其公共信任和信心，使企業得到一個公平的綠色估價商譽，綠色會計披露勢在必行。

二、什么是綠色會計

綠色會計是會計學、環境科學、現代經濟理論和可持續發展理論相互結合，運用一定的方法，以貨幣單位、實物單位計量，或用文字表述的形式，反映、報告和考核企業自然資源、人力資源和生態環境資源等成本價值，平衡人工資本和自然資本，全面反映自然資本和企業社會效益的一門新興會計科學。為實現可持續發展，維持與社會的良好關系，企業需要從事有效率和有效果的環境保護活動，以達到節能減排的環境影響最小，企業綠色利潤最大化目的，綠色會計披露為首選。綠色會計的目標是通過實施綠色會計程序使得企業可以確認正常經營過程中的綠色成本，理清這些環境保護活動帶來的綠色效益，提供定量計量的最佳方法（以貨幣單位或物理實物單位），并對上述結果進行綠色會計報告披露。

環境保護是指為預防、減少、避免環境影響，消除這些影響，或在影響發生之后修補等方面的活動。環境影響是企業經營或其他人為活動對環境產生的負擔壓力，并可能形成維持良好環境的潛在障礙。

綠色會計披露包括兩個領域：宏觀（包括中觀）綠色會計和微觀企業（包括相關組織）綠色會計披露。本指南僅包括企業綠色會計披露。企業綠色會計披露包括以下要素：一是綠色成本（貨幣單位）；二是環保效果（實物單位）；三是綠色效益（貨幣單位）。另外，綠色會計披露同時也確認、計量、報告以物理實物單位表示的環境績效中環境保護效果，自然資源的貨幣定價計量是難點。

三、綠色成本核算

（一）綠色成本概述

綠色成本是指環境保護活動的資本性或費用性支出核算。它既包括尾端設備投資或其他支出，也包括清潔生產成本核算。綠色費用總額是環境保護活動而發生的費用，是企業總費用的組成部分。其中包括信息監控與獲得費用以及環境資本性資產的折舊費用。可直接識別的成本直接歸集到綠色成本中，混合成本按一定方法（差額法、比例法等）進行歸集簡單易行，關鍵是自然資源的貨幣計量披露。

（二）綠色成本定價模型

當自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費一定的代價，為了準確計量這類資源的價值，可以通過產權界定，賦予這些資源人格化的所有權，這樣就可以形成交易市場，實現資源的最優配置。當自然資源具有非排他性，那么任何人無需付錢或僅支付少量費用就可以自由得到資源，結果就會造成這種資源的過度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價，就成為正確核算企業環境資產和環境負債的關鍵。

綠色會計研究學者針對自然資源的計價，提出多種定價模型，如價格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車”現象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價值。鑒于這類資源的保護主要聚焦于合理利用，對于企業而言，這類資源主要構成其環境負債。這樣，就可以引入成本管理概念，結合企業履行環保責任的程度，對資源定價。

綠色成本披露指企業本著對環境負責的原則，為管理企業經營行為對環境的影響而發生的支出，以及企業因執行環保要求而發生的其它成本支出如實披露。

一般綠色成本披露分為兩類：一類是環境控制成本。這是指企業為履行環境責任而產生的成本，具體表現為資源維護、環境保護等行為發生的支出。一般來說，該項成本越高，表明企業主動履行環保責任的程度越高。另一類是環境故障成本。它是指除環境控制成本以外與環境問題有關的支出。如果企業在履行環保責任的程度上打了折扣，則會發生諸如資源效用降級、環保處罰等支出，這些支出歸為環境故障成本。

關于環境控制成本與故障成本的關系，一般來說，如果企業的環境控制成本較高，則企業履行的環保責任程度較高，相應的違規支出也會減少，因此環境故障成本就會較低。

基于環境控制成本與故障成本的關系，政府可以通過價格管制有針對性地減少非排他性自然資源的過度使用，采用綠色成本定價模型：

P=αC1+βC2

C1——環境控制成本；

C2——環境故障成本；

α、β——系數，取值（0，1），α+β=1，系數的大小可以調整企業的環保行為。

基于該定價模型，形成企業的環境負債而入賬。

為提高企業的環保責任，適當降低系數α的取值，加大系數β的取值。這樣，當兩個企業的環境成本相等，而環境控制成本和環境保障成本不一樣時給企業帶來的環境負債也不一樣。同等環境成本條件下，環境控制成本越高，社會效益越佳；環境故障成本越高，社會效益越差。同等環境成本條件下，環境收益越高，社會效益越佳；環境收益越低，社會效益越差。

例如：兩個企業A、B，環境成本相同為10萬元，其中：A企業C1=8萬元，C2=2萬元；B企業C1=3萬元，C2=7萬元；取α=0.2，β=0.8，則：

A企業環境負債為=0.2×8+0.8×2=3.2

B企業環境負債為=0.2×3+0.8×7=7.2

所以，采用該定價模型，一方面可以提高這類資源的效用；另一方面可以增強企業的環保責任，轉變傳統模式的末端治理觀念，實現自然資源保護的未雨綢繆切實可行。

四、環保效果披露

（一）基本概念

環境保護效果披露是用實物單位計量的，從環境保護活動中獲得的實物效果。可單獨設一本實物賬或在產品原材料實物賬上增加以下四類內容如實披露：

1.與經營活動中投入資源有關的資源核算披露：

（1）能源投入量（J）；

（2）稀缺性資源的輸入量（t）；

（3）水投入量（m3）。

2.與經營活動引起的廢棄物排放和環境影響有關的排廢核算披露：

（1）溫室氣體排放量的體積（t-CO2）；

（2）特定化學品排放的重量（t）；

（3）廢棄物排放總重量（t）；

（4）廢水總體積（m3）。

3.與經營活動產品有關的能耗核算披露：

（1）產品使用過程中能源的消耗量（J）；

（2）產品使用過程中產生的環境影響物質量（t）；

（3）再循環產品的重量（t）。例如使用過后收集的產品、集裝箱、包裝袋。

4.其他環保效果核算披露

（1）產品和材料的運輸量（J）；

（2）運輸過程中造成環境影響的物質排放量（t）；

（3）土地污染的面積和體積（m2，m3）。

（二）計量環保效果的方法

基本公式：環保效益=基期環境影響總量－當期環境影響總量

調整后公式：

環保效果=基期環境影響量×（當期經營活動量/基期經營活動量）－當期環境影響量

如果處理全部的綠色成本和環保效果有困難，那么在設立能描述企業真實情況的環境績效指標時，可以只確定與項目相關的綠色成本進行環保效果核算，以便在附注中披露。

五、綠色效益核算

（一）綠色核算概念

綠色效益核算即企業綠色成本產生的實際經濟效益和企業執行綠色會計核算帶來的估算商譽而構成利潤的一部分的經濟收益核算，它使用貨幣計量。

企業綠色效益分為兩種：實際效益和估算效益。

（二）實際效益披露

1.收入，由于實施企業綠色成本產生的實際經濟效益而在當期實現的收入（如銷售環保產品）。

2.由于實施企業清潔生產技術設備而產生的節能減排節約的費用，可視為企業的實際效益。

如資源投資投入量減少節約的費用；

廢棄物排放減少而節約的費用；

環境恢復方面的費用節約額；

其他環保費用節約額等。

（三）估算效益披露

1.收入，企業實施綠色會計核算帶來的估算商譽及實施環保活動而增加的社會效益估算。如垃圾發電企業節能減排、再生能源、占地減少、減少污染的節約成本估算。

2.費用節約額。施行環保活動而避免發生的費用估算，如避免損壞賠償費用，環境恢復費用節約額。

（四）計量方法

目前還沒有一個確定的計量估算效益的評估方法，本指南建議應按企業節煤噸數、占地減少及減少環境污染節約成本，進行綠色環境資產評估，計算企業社會環境效益，并體現在資產負債表和利潤表上。

六、綠色會計披露報告

綠色會計披露的具體目標是向會計信息使用者提供合乎質量要求的全方面信息。資源、環境價值運動是企業價值運動的一部分，以價值量披露企業資源和環境信息，是綠色會計報告披露的必然要求。鑒于傳統會計報表不能披露反映資源、環境價值運動的全貌，因此，綠色會計報告披露擬在傳統會計企業報表基礎上增加有關綠色資產、環境負債、綠色資本金、綠色成本、環保費用項目及附注必須披露事項等內容，既簡單明了、切實可行，又便于實務操作。綠色會計披露報告如下：

（一）資產負債表（附表要增加綠色資產、環境負債內容）（表1）

（三）企業綠色效果實物量圖表

1.企業主要能源耗用實物量圖表

（四）綠色會計披露報告附注（增加必需披露的事項）

為滿足綠色會計信息質量要求，企業應在綠色會計報告附注中披露下列信息：

1.企業的綠色會計政策及目標；2.企業的資源環境管理系統；3.企業主要的污染物及其處理措施；4.企業采用的環境標準及其變化對數據的影響；5.綠色會計價值采用的方法及其變化帶來的影響；6.環境監測制度及監測技術；7.重大環境事故的說明；8.重要環境項目的說明；9.企業實施綠色會計審計的情況；10.綠色會計重要的或有負債；11.企業綠色效果綜述；12.其他需要說明的情況。●

【參考文獻】

[1][日]國部克彥.環境會計[M].（日）東京：新世社，1998.

[2]孫興華，王維平.關于在中國實行綠色會計的探討[J].會計研究，2000，（5）.

[3]孫興華，王兆蕊.環境會計的計量與報告研究[J].會計研究，2002，（3）.

[4]肖序.環境成本論.中國財政經濟出版社，2002，（11）.

[5]孫興華，王兆蕊.綠色會計研究與構想.中國發展雜志，2002，（1）.