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【摘要】本文以會計對象為分析的基本元素，將人力資源會計按會計對象分為三個子系統：人力資源成本會計、人力資源資產會計、人力資源權益會計，在此基礎上對人力資源會計的缺陷進行了分析，為人力資源會計的改進和發展奠定了基礎。

【關鍵詞】會計對象人力資源成本會計、人力資源資產會計、人力資源權益會計

【中圖分類號】F23【文獻標識碼】A

人力資源會計的根本目標在于將人力資源納入企業財務報告體系，但至今仍然沒有達到目的。“盡管會計界對人力資本和人力資源問題一直十分重視和關注，但人力資源會計的發展在經歷了短暫的繁榮后卻一直未有大的發展。這嚴重影響了人力資源會計作為一個信息系統提供決策有用信息的作用（葛家澍、杜興強，2004）。”人力資源會計理論停滯不前，人力資源仍然無法納入現行的財務報告體系，許多研究者將其歸咎于人力資源難以可靠地計量。其實這只是表層的原因，更深層次的原因是人力資源會計對象選擇錯誤。本文對人力資源會計對象進行分析，確定其存在的缺陷，從而為人力資源會計的改進奠定基礎。

一、人力資源會計按會計對象分類

會計對象是會計行為的客體，是會計工作的內容，是會計確認、計量和報告的對象。會計對象可以按不同的方式來分類。按會計要素分類，會計對象可以分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。按資金的循環階段分類，會計對象可以分為籌資業務、供應業務、生產業務、銷售業務、分配業務。可以根據會計對象將整個會計系統分解成多個子系統。比如會計系統可以分解為資產會計、負債會計、所有者權益會計、收入會計、費用會計和利潤會計，或者分解為籌資業務會計、供應業務會計、生產業務會計、銷售業務會計和分配業務會計。現有的人力資源會計研究成果可以概括為人力資源成本會計、人力資源資產會計、人力資源權益會計、人力資源價值會計四部分：（1）人力資源成本會計：按照弗蘭霍爾茨的定義，人力資源成本會計是從企業對人力資源投資角度對人力資源的取得、開發和替代成本進行核算。（2）人力資源資產會計可以劃分為兩個分支：其一是作為人力資源成本會計的組成部分，對人力資源成本的分類、資本化以及資本化部分的后續會計處理；其二是研究人力資源本身確認為資產的分類和計量問題。（3）人力資源權益會計可以劃分為兩個分支：其一是對人力資源索取權進行規范性研究，即研究人力資源取得企業索取權的必要性、可行性、合理性，途徑和方式等，這部分屬于人力資源管理會計，本文不再贅述；其二是對人力資源索取權確認為權益的分類和計量問題，屬于人力資源財務會計。（4）人力資源價值會計可以劃分為兩個分支：其一是對人力資源創造的價值或人力資源應當得到的價值等進行計量，屬于人力資源管理會計，本文不再贅述。其二是對人力資產的入賬價值和人力資源權益入賬價值的計量，這部分內容可分別歸入人力資源資產會計、人力資源權益會計。為此在財務會計的范圍內人力資源會計按會計對象分為三個子系統：人力資源成本會計、人力資源資產會計、人力資源權益會計。

二、人力資源成本會計對象的缺陷

人力資源成本會計的對象就是“人力資源成本”，包括企業為人力資源取得、開發、使用、保障和離職等投入的成本（劉仲文，1997）。①人力資源取得成本是企業在招募和錄取職工的過程中發生的成本；②人力資源開發成本是企業為提高員工的技能而發生的各項成本；③人力資源使用成本，是企業在使用職工過程中發生的成本，即傳統意義上的人工成本，如工資、獎金、福利費、保險費等；④人力資源

保障成本是保障人力資源在暫時或長期喪失使用價值時的生存權而必須支付的費用；⑤人力資源離職成本是員工離開企業而產生的成本，包括離職補償成本等。

1.人力資源成本會計對象的第一個缺陷

人力資源成本只是一個過渡性的賬戶，成本歸集只是會計處理的第一步，更為重要的是對歸集的成本進行確認（成本分配），確認為資產還是費用？歸集的人力資源成本哪些應當確認為資產？哪些應當確認為當期費用？確認的標準是什么？確認的人力資產如何進行后續攤銷處理？這些都是人力資源成本會計沒有解決的問題。通常的作法是（劉仲文，1997；張文賢，*；孫琳，2006）對人力資源的取得成本、開發成本在企業預計的受益期間（比如員工的服務期間）攤銷；對人力資源的使用成本、人力資源的保障成本在員工提供服務的會計期間計入期間成本（如管理費用、銷售費用、生產成本等賬戶）。由此可見，在人力資源成本會計中，作為資本性支出的僅僅是類似于交易成本的人力資源取得成本和開發成

本，人力資源成本的主要部分（人力資源的使用成本）并沒有作為資產列報。因此，人力資源成本會計

并沒有突破傳統財務會計體系。

2.人力資源成本會計對象的第二個缺陷

人力資源成本會計只界定了人力資源成本的空間范圍，沒有界定人力資源成本的時間范圍。顯然人力資源的使用成本與人力資源為企業服務的時間范圍有關。員工的工資通常按月計算和支付，可以按月計入人力資源使用成本；給予企業員工的等待期為三年的以現金結算的股票增值權，比如該金融工具現時的公允價值為100萬元，何時按什么標準將其計入人力資源使用成本？人力資源成本會計沒有深入研究人力資源的使用成本，只是考慮了簡單的工資報酬，沒有涉及諸如利潤分享、員工股票期權等復雜報酬契約。

三、人力資產會計對象的缺陷

企業的資源可分為物質資源和人力資源。人力資源是指在生產經營過程中，企業所擁有或控制的能給企業帶來經濟利益的勞動力（劉仲文，1997）。我們把勞動力或勞動能力，理解為人的身體即獲得的人體中存在的、每當人生產某種使用價值時就運用的體力和智力的總和（馬克思恩格斯全集，第23卷）。人力資源的本質是人的能力（劉仲文，1999）。企業人力資源會計是以一個企業某一會計期間能以貨幣表現的企業人力資源即人力資本運動為會計對象（劉仲文，1997）。人力資源資產會計以人力資源作為會計對象，其目標是將人力資源確認為資產。人力資源是企業的生產要素，但人力資源本身未達到資產的確認標準，不能確認為人力資產。分析如下：

1.企業不擁有人力資源的所有權

人力資源是企業的生產要素，但是人力資源與其他生產要素有很大的不同。非人力資源要素都可以通過產權交易更換所有者，而人力資源必須是存在于活的人體中，與其載體人本身是不可分離的，人力資源的所有權是不可轉讓的。員工將其人力資源作為生產要素投入企業，僅僅是以其物化勞動換取勞動報酬，并沒有將其勞動能力轉讓給企業。

2.企業不擁有對人力資源的直接控制權

員工作為生產要素進入企業，在一定程度上要接受“權威”的指揮，這種指揮只是一種對人力資源的間接的控制。人力資源能否發揮作用、發揮作用的大小由員工自己直接控制，企業能夠得到員工提供的物化勞動的數量和質量受到人力資源所有者的直接控制。企業對人力資源的間接控制本質是對員工勞務的索取權，是對員工提供的物化勞動的所有權。企業與員工的交易所得到的是勞務索取權，而不是對人力資源（即員工的勞動能力）的擁有或者控制。企業對人力資源的間接控制，可以與企業的股權投資類比。例如，甲企業投資1000萬元購買了A公司的100%股權，A公司成為甲企業的子公司，毫無疑問A公司是甲企業的資產，但是甲企業不能將A公司擁有的各項資產作為自己的資產進行確認，只能將其擁有的A公司股權作為權利資產進行確認。甲企業在這項交易中得到是A公司的股權，而不是A公司的機器、設備等各項資產，對A公司設備的擁有和控制只

是間接的。依此類推，甲企業不應當將人力資源（即員工的勞動能力）確認為人力資產，可以確認的是企業對員工的勞務索取權。

3.投入企業的人力資源只轉讓了所有權上的

部分風險和報酬杜興強和李文（2000）將人力資源確認為由融資租賃形成的無形資產，人力資源的價值在于其主體蘊含的知識、技能的時效性，因此其價值隨著時間流逝逐漸減小，所以要進行恰當的攤銷這一觀點是不能成立的。《企業會計準則第21號———租賃》規定：“融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。”員工將人力資源作為生產要素投入企業，是否將人力資源的全部風險和報酬轉移給了企業？答案顯然是否定的。首先，員工為企業服務的期限是不確定的，員工可以主動離開企業，企業也可以解雇員工，企業只能得到員工在服務期內提供的勞務，在服務期外的勞務由員工自己支配。其次，員工生病、傷殘等原因引起的勞動能力降低或喪失的風險通常由員工和企業分擔。第三，員工的報酬通常包含與績效相關的部分，這說明員工也承擔了人力資源利用效果不佳的風險。投入企業的人力資源只轉讓了所有權上的部分風險和報酬，因此，不應將投入企業的人力資源確認為由融資租賃形成的資產。

4.員工投入企業的人力資源類似于經營性租賃

企業擁有人力資源在服務期提供的物化勞動的所有權，也擁有設備在租賃期提供的服務的所有權。企業對人力資源的控制程度不高于對經營租賃設備的控制程度。經營租賃的設備不符合資產的確認標準，與此類似，人力資源也不符合資產的確認標準。人力資源資產會計的對象不應當是人力資源（即勞動能力），而應當是企業對員工的勞務索取權。四、人力資源權益會計對象的缺陷人力資源權益會計的對象是員工將人力資源作為生產要素投入企業或為企業提供勞務而形成的權益。比較經典并廣為接受的觀點是閻達五和徐國君（1999）提出的勞動者權益會計，筆者將其思想提煉表述如下：勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應權益，由三部分組成：人力資本、應付職工薪酬和勞動者權益分成。其中“，人力資本”是由與員工將人力資源投入企業形成的權益，是實收資本部分“；應付職工薪酬”是員工的工資性收入形成的權益，是人力資本保全部分“；勞動者權益分成”是員工分享利潤形成的權益，是人力資本增值部分。應付職工薪酬和勞動者權益分成在現行財務會計體系中已有成熟的會計處理方法，不存在太多的問題。但筆者不認同勞動者權益會計提出的對“人力資本”的確認和計量方法。閻達五和徐國君（1999）對人力資本的定義是“：人力資本是對應人力資產的概念，他代表勞動力的所有權投入企業形成的‘資金來源’，性質上近似于實收資本”；對人力資產的定義是“：人力資產是指企業所擁有或控制可望向企業流入未來經濟利益的人力資源本身，在性質上類似于無形資產，但其價值不因使用而攤銷，性質上又接近土地資源。”主要的會計處理表述為“：企業錄用某人為企業員工后，按評估或預測的人力資源價值，借記‘人力資產’，貸記‘人力資本’”（孫琳，2006）。這種會計處理存在的問題：

第一，人力資本在性質上近似于實收資本，其權利的具體內容是什么？投入資產的價值并不能完全決定權益的確認，還要依據契約對權利的界定。比如，某人投入一臺設備換取企業1000股股票，股票的面值為1元，該設備經評估確認的價值是10000元。該項業務應當確認的實收資本是1000元、資本公積———超面值繳入股本是9000元；如果該設備換取的是2000股股票，則應當確認的實收資本是2000元、資本公積———超面值繳入股本是8000元。人力資源所有者與企業簽訂的報酬契約具有多樣性，人力資源權益確認的主要依據之一是報酬契約。人力資源權益會計的主要缺陷恰恰是忽略了報酬契約。報酬契約是界定人力資源索取權的“原始憑證”，忽略了報酬契約對人力資源權益進行確認和計量豈不成了“盲人摸象”。人力資源權益會計的對象應當是報酬契約賦予人力資源所有者的報酬索取權。

第二“，人力資本是對應人力資產的概念”，其涵

義就是：員工將其人力資源投入企業，確認人力資產的同時要確認人力資本。前面已經論證了人力資源不符合資產的確認標準，不能確認為資產，人力資產（會計分錄的借方）不存在，與人力資產相對應的人力資本（會計分錄的貸方）也就不可能存在。可見，由人力資產的存在來推斷人力資本的存在、由直接計量人力資產的價值來間接計量人力資本的入賬價值，這種人力資源權益會計處理的路徑是行不通的。正確的選擇是反其道而行之，首先根據報酬契約直接確認人力資源權益，進而確認對應的資產，由人力資源權益的計量間接計量對應資產的入賬成本。

【參考文獻】

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［4］閻達五、徐國君.人力資本保值增值與勞動者權益的確立———關于人力資源會計新模式幾個關鍵問題的再探討.會計研究.1999（.6）

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