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摘要成本會計的變化主要表現為成本會計技術手段與方法不斷更新和成本會計的應用范圍不斷拓展,

這種變化源于企業制造環境的變化以及管理理論與方法的創新。為此,成本會計應采取以下應對措施加強成

本理論的研究,提高我國成本會計水平成本會計工作者應更新觀念,增強成本效益、成本回避意識推進成本

會計電算化學習外國先進的經驗和方法總結完善和推廣我國行之有效的成本會計方法完善成本會計組織,

提高全員成本意識和素質。

關鍵詞成本會計變化趨勢對策

成本會計的變化主要體現在兩個方面一是成本

會計技術手段與方法不斷更新。會計電算化已經或

正在取代手工記賬,而且在企業建立內部網

情況下,實時報告成為可能。二是成本會計的應

用范圍不斷拓展。以往對成本控制并不關注的行業

如醫院、計算機生產廠商、航空公司等都對成本控制

投入了越來越多的精力。實際上,不論是銀行、快餐

連鎖店、專業組織還是政府機關,成本控制已變得不

可或缺。

成本會計的變化源于企業制造環境的變化以及

管理理論與方法的創新,而后兩者又起因于外部環境

的變化。企業外部環境的變化主要體現在以下四個

方面一是大多數產品供過于求,造成市場競爭日趨

激烈二是產品需求多樣化,顧客對產品質量也日益

苛求三是國際間分工合作日趨密切,競爭更加殘酷

四是新技術、新工藝的創新蔚然成風。以上外部環境

的變化既要求企業的制造環境有別于往昔,又要求對

管理理論與方法進行創新。

一、新制造環境對成本會計的沖擊

新制造環境具體包括以下幾點第一,彈性制造

系統。它是指使用機器人及電腦控制的材料

處置系統并結合各種獨立的電腦程式機器工具進行

生產,它有益于產品制造程序的彈性化。使用

最大的好處是可以從事多樣化產品的生產,解決對產

品多樣化、精致化的需求。第二,電腦輔助設計

、電腦輔助工程及電腦輔助制造

系統。電腦輔助系統不但提高了電腦的功

能,并且為廠商提供了更為廣闊的發展空間。使用電

腦輔助系統可減少人工成本、節省時間和提高工作效

率。第三,制造資源規劃。它是指制造業所

采用的電腦管理信息系統。目前流行的材料需求規

劃〕是的前身。有助于管理者

進行及時、有效的投資與生產經營決策。第四,電腦

整合制造系統。它是指以電腦為核心,結合

、〕、、等所有新科技的系統形成自

動化的制造程序,實現工廠無人化管理。

面對企業新制造環境的沖擊,傳統的成本會計技

術與方法如果繼續使用,將造成產品成本計算不

正確。因為在新制造環境下,機器人和電腦輔助生產

系統在某些工作上已經取代了人工,人工成本比重從

傳統制造環境下的一降到了現在的不足

。但制造費用劇增并多樣化,其分攤標準如果只

用人工小時已難于正確反映各種產品的成本。

成本控制可能產生反功能行為。傳統成本會計,將預

算與實際業績編成差異報告,即將實際發生的成本與

標準成本相比較。在新制造環境下,這一控制系統將

產生反功能的行為。例如,獲得有利的效率差異的動

機,可能導致企業片面追求大量生產,造成存貨的增

加。另外,為獲得有利價格差異,采購部門可能購買

低質量的原材料,或進行大宗采購,造成質量問題或

材料庫存積壓等等。

針對傳統成本會計不適應新制造環境的情況,美國會計學者提出了作業成本法淺

,現刁。法就是把為生產一種產品所發生

的所有作業,如質量檢驗、機器維修和顧客服務等分

配到產品成本中的一種成本計算方法。這種方法較

傳統成本計算方法更為精細,成本數據更加準確。

法在美、日和西歐諸國的企業,尤其是競爭激烈

和人工成本很低的高新技術企業中,得到了廣泛的應

用。法將制造費用按作業類別歸集到不同的成

本庫中,然后分別采用各自的分配標準來分配制造費

用。在此基礎上,丑法又發展為作業基礎管理

獷,。簡單地說,

就是以法為基礎,利用作業成本信息,幫

助管理人員找出不增值但消耗資源的作業。以二法

所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整

個價值鏈上的作業活動以節省企業資源。

二、管理理論與方法的創新對成本會計的影響

隨著市場競爭日趨激烈,新技術、新工藝不斷涌

現,管理理論與方法也在不斷創新,大大促進了成本

會計學科的發展并豐富了其內容。其中對成本會計

系統有影響的主要有以下幾種。

第一,適時制,。它是

一種嚴格的需求帶動生產制度,要求企業生產經營管

理各環節緊密協調配合,原材料、零部件、產成品保質

保量并適時地送到后一加工或銷售環節。其目的

是使原材料在產品及產成品等中的各類存貸保持在

最低水平,盡可能實現“零存貨”,以降低存貨成本。

在存貨水平很低的情況下,會計人員為簡化存貨計

價,可能采用倒推成本法,即當產品完工或銷售時,倒

過頭來計算在產品、產成品等生產成本。因為在采用

的企業中,從收到原材料到產品制成所耗用的時

間大幅縮短,而且期末存貨量也變得很小,使得傳統

的分批或分步成本法詳細記錄各類存貸的必要性受

到懷疑。由成本一效益原則,對少量的存貨做詳盡精

確的追溯,無疑得不償失。這樣,倒推成本法便應運

而生。

第二,全面質量管理腸,

。是世紀年代從傳統質量管理發

展起來的,隨著國際國內市場環境的變化,已經

發展成為一種企業競爭的戰略武器,一種由顧客的需

要和期望驅動的、持續地改進產品質量的管理哲學。

的目標就是公司在生產的各個環節追求產品

“零缺陷”,并由顧客最終界定質量。對計量和

報告員工業績的會計來講,就是產生了質量會計這一

新學科。由于提高質量所產生的收益難以計量,質量

會計發展的重點就放在質量成本的確認、計量和報告

上。一般認為,質量成本由五大類構成。預防成

本檢驗成本內部失敗成本外部失敗成

本外部質量保證成本。另外,在‘情況下,

會計人員績效衡量標準包括了產品的可靠度、服務的

及時性等促使管理人員努力提高產品質量的非貨幣

吐指標。

第三,戰略管理。所謂戰

略管理,就是著眼于對企業發展有長期性、根本性影

響的問題進行決策和制定政策,以便在市場中取得競

爭優勢,確保有效實現公司目標。戰略管理思想對成

本會計系統的影響主要體現在戰略成本管理

的提出方面。戰略成本管理就是

運用成本數據和信息來發展及確認能促進公司竟爭

優勢的最優戰略。戰略成本管理所包括的范圍,目前

還沒有定論,一般包括三個方面價值鏈分析

市場定位成本動因分析。每一方面都包含非常

豐富的內容。

第四,基準管理玫和

持續改進。管理方法的新

趨勢就是基準與持續改進的結合。所謂基準就是以

公司外部或內部最優的業績標準來衡量自身的生產

活動,持續改進意味著管理人員不是一次性確定基

準,基準的確定是持續不斷地改進和提高的過程。日

本豐田公司是貫徹基準管理與持續改進的典型。基

準和持續改進被稱為“永無終點”的比賽。基準管理

與持續改進對成本會計系統的影響,主要表現在管理

人員和會計師們認識到降低成本要向本行業最好的

公司學習,以同質產品的最低成本作為基準,了解自

身與最優者的差距,并分析其原因,進而實行企業再

造工程以增強競爭

力。

第五,限制理論,。

根據,每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發

展,否則無論公司定下什么目標如利潤最大化都會

實現。企業限制因素通常可分為資源、市場、政策、原

材料和后勤五類。限制理論把企業看成一系列鏈狀

相連的過程,如果薄弱的連接處得到了加強,那么整

個鏈也就得到了加強,但是如果加強了其他的連接

處,整個鏈就不會得到加強。限制理論對成本會計系

統的影響使管理人員和會計人員認識到,在有些情況

下,不能一味強調降低成本和費用,要有逆向思維,要

在企業的薄弱環節加大投入,“為了省錢而花錢”。如

果企業待解決的瓶頸是更新設備,引進新型設備會發

生一筆較大的支出,但在今后設備使用期間,因設備

利用效率的提高而增加的產出加上設備維修費用降

低的綜合效益,可能抵補支出而有余。就總體而言,

效益可有所增加,這也是“成本一效益”原則的另一種診釋。

第六,目標管理。按目

標進行管理,要求一個企業在一定時期內應當確定總

的奮斗目標,如利潤總額、資金利潤率等,并據以指

導、組織、動員員工為實現企業總目標而努力。圍繞

這個總目標,企業各部門、各環節乃至每個人都應當

制定自己的奮斗目標,如銷售目標、成本目標、技術目

標等,并制定實現目標的措施,以保證總目標的實現。

實行目標管理可以提高企業管理工作的主動性和積

極性,克服盲目性,提高企業的經營管理水平。目標

管理對成本會計系統的影響就是目標成本的制定、分

解、控制和分析。我國的目標戰術管理,已初步形成

比較完整的體系。

以上六種管理理論與方法在我國都已不同程度

地得到應用。但總體來說,我國的企業管理還比較落

后,各種管理理論與方法落實到成本會計系統上,除

目標成本、質量成本還差強人意外,像倒推成本法、戰

略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統作為企

業管理信息系統的組成部分,應加快其發展步伐。只

有把企業管理搞好了,成本會計才能得以革新與發

展。

三、對策

面對現代成本會計的發展趨勢,即作業成本法與

作業基礎管理的興起以及目標成本的推廣應用,我國

的成本會計工作如何順應國際國內市場環境以及企

業制造環境的變化,結合國情,引進、吸收、消化各種

新的管理理論與方法,并總結我國自己的成功經驗,

值得我們深思。

一加強成本理論的研究,提高我國成本會計

水平

要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系,

理論研究者必須沖破傳統會計觀的束縛,解放思想,

勇于開拓新的研究領域和研究課題。應本著創新精

神、務實態度和嚴謹作風,深入企業調查研究,同實際

工作者密切合作,發現問題,解決問題。廣泛開展案

例分析,從理論高度提煉成功經驗,同時,理論研究應

針對我國成本會計實際問題致力于將理論研究成果

轉化為生產力。在此基礎上,講究實效,建立成本會

計理論研究成果的考核、評價和激勵機制,充分發揮

成本理論研究對成本會計實踐的指導作用。

二成本會計工作者應更新觀念,樹立成本效

益和成本回避思想

充分發揮成本會計的職能作用。長期以來,我們

在評價企業成本工作績效時,往往把成本升降作為唯

一標準。這種做法在理論上是說不通的,因為成本只

表現一定時期內所發生的各種勞動耗費,至于這種耗

費效益如何,卻不是產品成本指標本身所能反映出來

的。所以,成本工作績效考核應根據投人與產出關系

進行評價。一是產出的投入越少越好圈,二是投人的

產出越多越好,三是投人增長慢于產出增長為好,四

是投人減少快于產出減少為好,五是投人下降,產出

上升為好。在實踐中片面強調降低成本,勢必挫傷企

業為未來增效而支出某些短期看來高昂但卻必要的

費用的積極性,從而影響企業技術革新和產品更新換

代。由于過去我們未能正確理解成本效益思想,導致

了有些企業在競爭中往往注重采用低成本戰略,而忽

視了采用差異化戰略。因為企業投產新型差異化產

品,從短期看往往開支較大,但實際上這些新型差異

化產品可以擴大市場占有率,從而得到更高的成本效

益。所以,為未來增效而正視樹立成本效益思想,有

利于企業競爭戰略的制定。

成本回避的核心是要求早期避免成本的發生,使

挖掘降低成本潛力向預防性方向發展。我國傳統降

低成本的方法,從范圍上看局限于生產領域,從內容

上看局限于制造成本,從時效上看局限于事中和事后

成本控制。隨著市場經濟的發展,傳統降低成本的方

法已經受到了嚴峻的挑戰。成本回避將降低成本視

野重點轉移到產品開發、設計階段以及采購、制造、銷

售和使用階段從內容上著,擴大到整個產品生命周

期成本,包括生產者成本開發設計成本、制造成本、

物流成本、營銷成本和消費者成本使用成本、維護

保養成本、廢棄處置成本從時效上看要求防患于未

然,進行事前成本控制。總之,成本回避立足于早期

回避可以避免發生的成本。我國成本會計的改革應

構思成本回避的具體方法,并力求在實踐中應用。

現代成本會計的七個主要職能是成本預測、成本

決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成

本考核閉。成本決策是成本會計的重要環節,在成本

會計中居于中心地位,它同成本會計其他職能是密切

聯系的。成本預測是成本決策的前提,成本決策是成

本計劃的依據,成本控制是實現成本決策既定目標的

保證,成本核算是成本決策預期目標是否實現的最后

檢驗,成本分析和成本考核是實現成本決策目標的有

效手段。現代成本會計職能歸根到底是一種行為職

能。在行為科學逐漸受到重視的今天,企業應把激勵

貫徹始終,其核心是創造一種適當的激勵環境,充分

調動每個員工的積極性和創造性,群策群力,發揮成

本會計職能作用,共同致力于整體目標的實現。

三推進成本會計電算化

利用以計算機技術為中心的信息管理手段已成

為現代成本會計的必然發展趨勢。企業成本會計工

作以電子計算機為手段,大大加快了信息反饋速度,增強了業務處理能力,對于及時、準確地進行成本預

測、決策和核算,有效實施成本控制,全面考核、分析

成本,都有重要意義。實踐證明,實現成本會計電算

化是當務之急,是實行新的成本會計方法的技術前

提。但是,當前會計電算化應用中還存在以下的間

題一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段,只能

進行事后反映,無法進行科學決策、預測和事中控制。

二是在企業管理信息系統中,采購、營銷、人事、財會

等子系統互相分割,尚未形成有機聯系的企業管理信

息系統。三是會計信息系統提供的一般只是財務會

計信息,不能充分反映成本會計和管理會計需求的信

息。因此,為了推動會計電算化深人發展,必須加快

會計電算化從核算型向管理型轉變,將會計信息系統

有機地融入企業管理信息系統,通過電算化的應用,

為成本會計和管理會計提供可靠的技術支持。

四學習外國的先進經驗和方法,博采眾長,為

我所用

西方成本會計是一門生機勃勃的學科。特別是

隨著適時制、戰略管理、基準管理、限制理論、行為科

學、運籌學、系統工程和電子計算機等各種科學技術

成就在成本會計中的廣泛應用,新型的著重管理的經

營型成本會計已經形成。例如,適合我國當前多數企

業實際需要的標準成本會計、責任成本會計、目標成

本計算、質量成本會計、成本決策、成本預測和近十幾

年孕育的適時制與倒推成本法、作業成本法與作業管

理、成本企劃、產品生命周期成本會計以及戰略成本

管理等。對此,我們應結合國情和不同企業的具體情

況認真研究。有些方法可以直接引進,有些方法應加

以改進和完善,有些方法只能在少數具備條件的企業

采用,或局部吸收其方法。總之,為了發展完善我國

的成本會計,借鑒西方成本會計理論與方法是非常必

要的。但是這種學習要有創新,而創新只能與我國國

情相結合,這樣才能探索并形成一套具有中國特色的

現代成本會計體系。

五總結完善和推廣我國行之有效的成本會計

方法

我國企業在長期實踐中,積累了許多行之有效的

成本會計經驗,如編制成本計劃階段的項目測算法,

成本指標歸口分級管理,包括班組經濟核算在內的廠

內經濟核算制,實際上都是強調“以人為本”,充分調

動廣大職工管理和控制成本的積極性、創造性,至今

仍不失為現代成本會計的有效方法。邯鋼“模擬市場

核算,實行成本否決”的經驗,以及濰坊亞星集團有限

公司實行的“購銷比價管理”,把企業管理成本的重點

從以內部生產為中心,延伸到對供、產、銷全過程的控

制。這些都是值得總結和學習的。總之,近十幾年來

我國企業管理成本總結的經驗層出不窮,為發展成本

管理、豐富成本會計內容作出了很大貢獻,值得會計

學術界同仁深人學習,認真總結,并將實踐經驗上升

到理論,加以總結完善。

六完善成本會計組織,提高全員成本意識和

素質

為了適應現代成本會計的發展,必須完善成本會

計的組織,建立和健全成本會計規章制度,實行全方

位、全過程、全員管理成本,使決策層和所有部門、單

位都重視成本,人人關心成本,提高全員成本意識和

素質。對于成本會計人員來說,他們除了應具備會計

職業道德之外,不僅要懂會計和財務管理,還要懂經

營管理,特別是要熟悉生產技術,學會運用價值工程、

成本最優化理論和方法,同時還要熟悉并掌握現代成

本會計的理論與方法,學會預測、決策和控制,學會使

用電子計算機進行信息處理。筆者認為,根據成本會

計人員職責的要求,我國一些工業企業在成本崗位上

要配備成本工程師,以利于成本會計做到技術與經濟

相結合,充分發揮成本會計的職能作用。