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提要財務會計與報告的概念框架（CF）

項目是在1976年由美國會計準則委員會提出

的。在此之后，其他一些西方國家也陸續

了CF性質的公告。本文主要對美國的財務會

計概念框架進行研究，著力闡述美國財務會計

概念公告的優缺點，在此基礎上得出在我國財

務會計概念框架制定中可資借鑒的內容。

關鍵詞：概念框架；美國財務會計概念框

架

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

財務會計概念框架（ConceptualFramework

forFinancialAccounting，CF）作為一個專門術

語，最初出現于1976年12月美國財務會計準

則委員會（FASB）公布的《財務會計概念結構：

財務報表的要素及其計量》，但系統地對財務

會計概念框架進行研究，始于1961年成立并

開始公開出版其研究成果———會計研究系列

的美國會計原則委員會會計研究部。概念框架

是由若干會計的基本概念組成的一個體系，為

了突出這一體系是屬于財務會計和財務報告，

突出在諸多基本概念中目標這一概念的重要

地位，CF經常被稱為財務會計和財務報告中

以目標為導向、以目標同與它相關聯的若干會

計概念共同組成的理論體系。

綜觀目前各個國家及國際組織的準則制

定機構制定的財務會計概念框架，美國的CF

更具代表性。所以，本文以美國財務會計概念

框架為主線，通過比較得出我國財務會計概念

框架制定中可資借鑒的內容。

一、美國的財務會計概念框架

（一）美國CF概述。美國于1974年6月首

先發表了一份討論備忘錄《財務會計和報告的

概念框架：對財務報表目錄研究小組報告的思

考》，這份文件第一次使用概念框架的術語，在

此后的1978年～2000年間，美國陸續共發表

了7份財務會計概念公告（SFAC）：

SFACNo.1：《企業編制財務報告的目標》

（1978年11月），介紹了會計目的效用。

SFACNo.2：《會計信息的質量特征》（1980

年5月），考察了能使會計信息有用的質量特

征。

SFACNo.3：《企業財務報表的各種要素》

（1980年12月），對諸如資產、負債、收入和費

用之類的財務報表中的項目作了定義。

SFACNo.4：《非盈利組織編制財務報告的

目的》（1980年12月），后為SFACNo.6所代

替。

SFACNo.5：《企業財務報表項目的確認與

計量》（1984年12月），提出了五個基本的確認

和計量標準，對哪些信息應正式的包括在財務

報表中提出了指導。

SFACNo.6：《財務報表的各種要素》（1985

年12月），它取代了SFACNo.3，并將SFAC

No.4也包括在內。

SFACNo.7：《在會計計量中使用現金流量

信息和現值》（2002年2月），它是對前6輯

SFAC中存在的缺陷的彌補。

以上前6份財務會計概念公告標志著美

國CF體系基本形成。第7份概念公告標志著

會計理論從此真正走上了實現財務會計“價值

計量”之路。從這7份概念公告可以看出：1、企

業編制財務報告的目標是向投資人、債權人和

其他類似信息使用者提供有助于經濟決策的

信息。2、會計信息的主要質量特征是：相關性

與可靠性；次要質量特征：可比性與中立性。3、

企業財務報表的各種要素是：資產、負債、所有

者權益、業主投資、派給業主款、全面收益、收

入、費用、利得、損失。4、會計確認的基本標準

是：可定義性、可計量性、相關性、可靠性。盈利

確認的補充指南：①收入：已賺得、已實現或可

實現；②費用：報告期內經濟利益的消耗（耗

用）或發生未來經濟利益的損失。5、計量單位

按名義美元計量屬性。在財務報表中表述多種

項目，視項目的性質、計量屬性的相關性與可

靠性而采用下列不同屬性：①歷史成本；②現

行成本；③現行市價；④可實現凈值；⑤公允價

值。

（二）美國CF的主要貢獻。在美國，通過

CF逐步確立了會計的科學化和會計準則制定

的科學化思想。美國SFAC主要的特點及貢獻

在于：

1、以目標為制定CF的起點，并提出了財

務報告的目標。FASB的這一做法，幾乎影響世界后來的所有的CF制定者，在所有的CF文

獻中，基本假設概念幾乎不再出現在正文中；

SFAC提出財務報告的目標是提供對經濟決策

有用的信息，人們簡稱為決策有用性，對世界

各國會計目標的建立影響深遠。

2、提出財務報告的目標是提供對經濟決

策有用的信息，人們簡稱為“決策有用性”。

3、提出會計信息質量特征的完整框架及

其層次聯系。FASB把相關性和可靠性列為主

要質量，這一點也為其他國家CF所效仿。

4、給出財務報表的要素及其定義并影響

了其他CF制定者。僅就適用企業的報表看，

FASB提出了資產、負債、所有者權益、業主投

資、派給業主款、全面收益、收入、費用、利得和

損失等共10項要素。同時，對比美國和其他國

家以前的文獻，FASB在要素的定義上有重要

的突破：對要素下定義的目的很明確，即為了

在記錄上和報表中確認各要素提供一項最基

本的標準；要素定義是由要素的若干特點合成

的。

5、在財務報表的確認和計量方面有重要

創新。在確認方面，提出四項基本標準：可定義

性、可計量性、相關性和可靠性，同時補充了對

盈利構成內容確認的補充指南。在計量方面，

FASB仍主張各種計量屬性同時并用，但SFAC

No.7則鮮明地傾向于采用公允價值。

（三）美國CF的不足之處。美國的概念框

架在某些方面還存在不完整、內在不一致以及

含混等問題。這主要體現在：

1、概念框架的內容過于詳細，犯有與其制

定的財務準則同樣的毛病，那就是面面俱到，

主次不分，重點不突出，且論述重復甚至有明

顯的矛盾。

2、在其研究項目中缺少“財務報表的列報

和財務報表其他手段的披露”。

3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和

含糊不清之處。例如，第6號概念公告中第

168段曾強調指出：要使某一項目成為資產，

必須符合含有未來的經濟利益、該利益為主體

所獲得、交易和事項已經發生共3個基本特

征。同時，它又在第172段強調未來經濟利益

是資產的本質。人們不禁要問：作為資產的本

質和作為資產的三個基本特征有何區別？

二、財務會計概念框架國際經驗對我國的

啟示

（一）我國構建財務會計概念框架的必要

性。財務會計概念框架是指導和評價會計準則

的理論依據。概念框架是會計理論與實務有機

結合的一個典范。一方面概念框架的許多內容

來源于對實踐的歸納、總結，對實踐具有指導

作用；另一方面對會計理論來說，概念框架比

較具體，具有更強的可操作性，因此成為理論

與實踐的連結點。在國際會計趨同的今天，各

國會計準則的制定，必須奠定在大致相同的概

念基礎之上，否則概念基礎不一致將給會計準

則和會計的國際化帶來諸多障礙，因此，盡快

構建和完善我國的財務會計概念框架乃當務

之急。

1、概念框架的構建是我國會計理論和實

務的內在要求。會計理論應該具備一個包括目

標、原則、要素和要求在內的邏輯一致的核心

子系統。它反映會計理論的研究成果，并指導

會計實踐，應該具有較高的權威性和穩定性。

2、會計準則存在缺陷要求我們盡快構建

概念框架。起到財務會計概念框架作用的基本

會計準則是1992年制定的，與16項具體會計

準則所運用的基本概念和原則不協調。因此，

將基本的概念、原則等納入財務會計概念框

架，保證其相對穩定性，并在制定具體準則時

與之保持一致是更好的選擇。

3、概念框架的構建符合國際化標準趨同

的大趨勢。會計國際化已是大勢所趨，作為財

務會計基礎的基本概念和原則等應該與國際

慣例相協調。

（二）啟示

1、在財務會計目標方面，目前具有代表性

的觀點是受托責任觀和決策有用觀。美國采用

的是決策有用觀，而國際會計準則委員會（IASB）

采用的是受托責任觀和決策有用觀。我

國應該遵循受托責任觀和決策有用觀的融合，

一方面受托責任是兩權分離下會計的原始目

標，而且在國內外會計丑聞頻發的時代，我們

不得不吸取教訓，重視受托責任的履行；另一

方面隨著我國經濟的發展，會計信息的使用者

逐漸呈現多元化。為了保證CF的前瞻性，目前

應定位為以受托責任觀為基礎的兩者的融合。

2、在會計信息質量特征方面，美國的財務

會計概念框架把相關性列在可靠性之前。雖然

當前我國會計信息失真問題十分嚴重，當務之

急是要提高會計信息的可靠性，但不能由此斷

言可靠性重于相關性，因為問題的緩急并不等

同于問題的輕重。就我國的會計現狀來看，可

靠性問題更加突出，迫切需要解決。但絕不能

由此忽視相關性。從根本上說，相關性是比可

靠性更為重要的一項質量特征。

3、在財務報表要素方面，我國目前是6要

素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利

潤。其中，有關收益要素的定義和分類分歧最

大。而我國利潤要素的定義值得探討。首先，既

然資產是企業獲利的資源，那么利潤也由資產

而生，即依附于資產。因此，其定義應揭示其本

質，采用資產負債觀。其次，如果按照我國“收

入-費用=利潤”，即收入費用觀，實際上沒有必

要將利潤單獨列為一項要素。因為它只反映了

一種數量關系，并未揭示三者交易與事項的內

在聯系。因此，可以借鑒美國全面收益的定義，

即從權益所有者之外的交易或事項產生的凈

資產的增加。這樣就不僅僅是收入和費用數量

上的差額了，而通過交易和事項（收入、費用的

產生過程），最終體現為凈資產（回歸到資產）。

這個定義揭示了其本質，將流量要素與存量要

素聯系起來，揭示了資金靜態運動和動態運動

的內在關系。

4、在財務報表要素的確認與計量方面，確

認應該包括初始確認、后續確認和終止確認。

如購買固定資產交易發生后將其作為固定資

產記入報表的過程；而固定資產的計提折舊和

減值則屬于后續確認；固定資產報廢從報表上

刪除則屬于終止確認。而從一個項目的確認階

段來看，可以分為初始確認和再確認。

（作者單位：西南財經大學會計學院）

參考文獻：

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