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股權投資差額是指長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額,或者是以非現金資產對外投資時其賬面成本或凈值與投資協商確認價值之間的差額。由于在計劃經濟和轉軌經濟年代,國有企業的對外投資的管制十分嚴格,這一引并不多見因此在國有企業會計制度以及行業會計制度中并未涉及這一問題。回顧歷史,對外投資和與此相關的股權投資差額對外開放和對內改革的結果,所以對股權投資差額的會計處理也是在中外合資經營企業會計制度和股份公司會計制度中有過具體的規范。總的說來,會計制度規范對股權投資差額的處理,無非是損益觀(包括一次記入損益和分期記入損益)、權益觀(記入資本公積)、損益和權益結合觀(收益時記入資本公積,損失時記入損失)三種。

一、我國涉外企業會計制度的歷史沿革及其規定

《中外合資經營企業會計制度》(1985年1月1日-1992年6月30日施行)規定,合營企業向其他企業投資時,應按實際支付的金額記入“長期投資”科目,如以實物投資的,應按其所確定的價值記賬,確定的價值與賬面價值的差額作為企業的損益處理。損益處理的具體會計科目隨對外投資的物質形態的不同而不同:屬于固定資產的,應列入營業外收支;屬于材料物資的,應列入其他業務收支。當時的會計制度規定,投資收益和投資損失是作為營業外收支科目的子科目。由此可見,《中外合資經營企業會計制度》對股權投資差額的處理采取損益觀的原則,理論上認為,這是一種資產處置的實現。

《外商投資企業會計制度》(1992年7月1日-2001年12月31日施行)規定,企業以實物或無形資產向其他單位投資,其作價與賬面金額之間的差額,記入“遞延投資損失”科目。因實際作價小于賬面價值而產生的差額,記入該科目的借方;因實際作價大于賬面價值而產生的差額,記入該科目的貸方。該科目余額應按照投資期限或不少于10年的期限平均推銷。攤銷時,借記“營業外支出-投資作價損失”科目或貸記“營業外收入——投資作價收益”科目。由此可見,《外商投資企業會計制度》對股權投資差額的處理,采取損益觀處理,只不過是記入損益的時間與投資期限相一致。作這樣處理的理由是,股權投資差額的存在可能是由于投出的資產過去多提或少提了折舊,也可能是市場發生變化,這些潛在因素由于企業與其他單位發生投資這種交易行為而導致差額的產生,因此這種差額對企業來說,毫無疑問是損益性質。但如果企業在投資時就將差額全部記入當期損益,倘若是收益的話,馬上面臨一個墊付稅金的問題。因此,股權投資差額作為遞延項目逐期轉入損益較為妥當。

二、股份有限公司會計制度的歷史沿革及其規定

《股份制試點企業會計制度》(1992年1月1日-1997年12月31日施行)規定,企業向其他單位投資轉出的資產,按投出資產的賬面價值或賬面凈值記入“長期投資”科目。在成本法下股權投資差額待長期投資收回時合并計入投資損益;在權益法下,投資后期末按持股比例計算本單位所擁有的權益增減數,記入長期投資和投資損益。由此可見,《股份制試點企業會計制度》對股權投資損益的處理采取損益觀。

《股份有限公司會計制度》(1998年1月1日-2000年12月31日施行)規定,采用權益法核算的公司,如果長期股權投資取得時的成本與其在被投資單位所有者權益中所占的份額有差額,應在“長期股權投資”科目中設置“股權投資差額”明細科目進行核算,并在年度終了分期平均攤銷,記入損益。股權投資差額的攤銷年限,合同規定了投資年限的,按投資期限攤銷;沒有規定投資期限的,借方差額一般按不超過10年的期限攤銷,貸方差額一般按不低于10年的期限攤銷。由此可見,《股份有限公司會計制度》對股權投資差額的處理采取損益觀。應當指出,這一規定是針對股票投資的,《股份有限公司會計制度》對其他股權投資產生的股權投資差額的處理,與此不盡一致。在其他股權投資的情況下,制度規定,按評估確認的投出資產價值大于投出資產賬面價值的差額,記入“資本公積”科目;按評估確認的投出資產價值小于投出資產賬面價值的差額,記入“營業外支出”科目。這是一種十分穩健的會計處理,但在會計理論上似乎難以自圓其說。

三、現行企業會計制度及其補充規定

現行《企業會計制度》施行情況比較復雜,按照財政部的要求,2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內執行,國有企業施行《企業會計制度》須經報批。2002年1月1日起,在外商投資企業中執行。2003年,國資委和財政部下文要求,到2005年底為止,全部國有企業都應執行《企業會計制度》;浙江省還規定,非國有大中型企業也應自2005年1月1日起執行《企業會計制度》。《企業會計制度》不區分股票投資和其他股權投資所產生的股權投資差額,將二者合而為一,按照《股份有限公司會計制度》對股票投資所產生的股權投資差額的處理方法進行處理,即將股權投資差額分期轉入投資損益。分期推銷的原則與《股份有限公司會計制度》的規定相一致。

應當指出,《企業會計制度》對股權投資差額處理的上述規定,在2003年3月,隨著財政部《關于執行企業會計制度和相關會計準則有關問題解答(二)》(財會[2003]10號)文件的執行,又作了修正,重新采取了《股份有限公司會計制度》對其他股權投資所產生的股權投資差額的處理方法。財會[2003]10號文明確規定,企業以非現金資產對外投資,應按非貨幣性交易的原則確定長期股權投資的初始投資成本。采用權益法核算時,對股權投資差額,分別情況進行會計處理:初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,借記“長期股權投資——××單位(股權投資差額)”科目,貸記“長期股權投資——××單位(投資成本)”科目,并按規定的期限攤銷計入損益;初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,借記“長期股權投資——××單位(投資成本)”科目,貸記“資本公積——股權投資準備”科目。同時還明確了企業以現金對外投資,采用權益法核算時,長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額,也比照上述原則處理。

四、新企業會計準則的規定

2007年1月1日將率先在上市公司施行的新《企業會計準則》對股權投資差額的處理作了革新。總的來說,引用了公允價值,取消了“股權投資差額”明細科目,分別具體情況作如下處理:

(一)企業合并所形成的長期股權投資初始成本的確定

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,對外長期股權投資形成控制的,應當區分是否在同一控制情形,按照下列規定確定其初始投資成本:

1.同一控制下的企業合并,合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。

2.非同一控制下的企業合并,購買方在購買日應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。其投資成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。其公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。

(二)除合并方式之外所形成的長期股權投資初始成本的確定

分別以下五種情況,確定投資初始成本:采取了權益觀和收益觀相結合、區別不同情形分別處理的的方法。

1.以支付現金取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

2.以發行權益性證券取得的長期股權投資,應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。

3.投資者投入的長期股權投資,應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協議約定價值不公允的除外。

4.通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資,其初始投資成本應當按照換出資產公允價值確定。

5.通過債務重組取得的長期股權投資,其初始投資成本應當以受讓資產的公允價值確定。

以上五點是確定長期股權投資成本的初始計量問題。長期股權投資的后續計量,在成本法下,應當按照初始投資成本計價。追加投資或收回投資應當調整長期股權投資成本。在權益法下,長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的初始投資成本。

由此可見,新準則對此問題