作業成本法醫院資源消耗會計管理研究
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一、我國醫院成本核算的基本情況
隨著醫療制度的不斷成熟，醫院在逐漸激烈的市場化競爭中面臨很多的管理難題。在中國當前的經濟發展情況下，藥品價格下降、藥價實行順價銷售導致醫院的收入大幅下降，人力成本提高、固定成本上升使得醫院的總成本提高，在很多公共事件中扮演的承擔角色也導致醫院利潤率下降，支付體制則被醫保改革按單病種、按項目收費等多方所約束。醫院的成本核算管理受到了來自四面八方的沖擊。醫院的成本預測、成本控制與成本評價是醫院管理中一項重要的內容，做好醫院成本管理的這項基礎性工作，是加強醫院內部成本管理的重要的制度性舉措。為此，在對醫院成本核算管理模式進行改革時，采用基于作業成本法進行改進的資源消耗會計（ResourceConsumptionAccounting，RCA）方法對其進行控制，以優秀的成本管理制度保證醫院在市場化競爭中保持發展的可持續性。
二、我國醫院成本核算體系的不足
1．醫療系統成本核算體系不夠完善。
截止到現在，我國的成本核算體系還沒有進入到完善統一的階段，各醫院通常以公司為標準制定成本管理制度。在醫院成本核算方面，無論是《新醫院會計制度》還是《醫院財務會計》，都沒有提出確切的要求和清晰的規定。衛生部在2011年對醫院成本管理辦法的征求意見稿中提出要求，強制將成本核算體系嵌入各地醫院的管理制度中，然而很多醫院并沒有建立起獨立規范的核算小組，而是將其與財務科室混合在一起，認為成本核算屬于會計核算，在這種情況下產生了很多問題。例如：醫療收入與支出的劃分不清、實際數據與會計數據相去甚遠等。主要的缺陷歸結于以下四個方面：（1）成本預算尚未推廣。目前，我國大部分醫院在成本核算中主要將精力投入在成本管理工作的事后調控階段，沒有在事前對成本進行預測和分析，實施恰當的成本預算過程。然而，對于處在市場經濟體制環境下的醫院，這樣的成本核算管理具有滯后性和局限性等缺點，因此，在醫院成本核算的過程中，對其產生不利的影響。（2）費用管理不到位。目前，在醫院管理的過程中，沒有明確具體的成本核算對象，主要以建立在消耗材料為基礎的變動成本和折舊等少數固定成本作為主要對象；管理費用與間接費用之間沒有建立明確的界限，這極大的限制了醫院對資金管理的靈活性和開放性，也挑戰了醫院管理的穩定性。（3）成本控制不完善。在一般的成本核算管理中，由于醫院管理人員視野過于狹窄，過分強調眼前的經濟利益，而忽視了關乎切身利益的長遠發展，很少采用科學的成本預算方法，沒有從根本上發揮成本管理的作用。這樣的做法對醫院的成本效益有很大的影響，也降低了工作效率，使得醫院對各種資源之間的使用、配置和效率受到了極大的限制。例如，沒有實施預算方法時，想要討論實際成本與事前預算的差異是很困難的，也難以做出準確的判斷。這些問題嚴重影響了部門與部門之間溝通的效率，導致部門績效沒有有效的展現途徑，對醫療工作人員工作的積極性是一個不小的打擊。
2．醫院成本核算的信息化尚欠成熟。
由于我國目前尚沒有標準化程度較高的電腦軟件來進行成本核算，信息系統的不完整使得網絡還未成熟到能夠滿足瞬息萬變的成本核算的需求，成本核算中許多不可或缺的信息無法全面的獲得，這不僅加大了醫院運行的醫療成本，還降低了醫院工作運行的效率。我國很多醫院的自動化管理水平還比較低，現在醫院絕大部分都在使用HIS（HospitalInformationSystem）系統，但該系統只是應用在護士室、醫生辦公室和門診收費窗口，后勤管理與行政管理的各科室并沒有進行聯網，這造成網絡的使用無法全面平均化所用的成本，剩余的工作需要人工核算，數據核算結果會有誤差，也極大的扭曲了數據在搜集、歸類、傳遞與分析時的效率。
資源消耗會計在21世紀初誕生，它融合了彈性邊際成本法與作業成本法的新型成本會計方法并有效的將兩種會計方法中的邊際成本概念與核算思想聯系在一起。不論在理論上還是在實際應用中都是一種具有開創性的、能動的、全面概括的新型成本管理系統。資源消耗會計方法有三大基礎要素：資源、資源消耗以及成本屬性。資源是該方法的核心，也是它的主要對象；資源消耗與成本核算的關系相互交織，前者是后者的前提，反過來，后者是將前者具體化的一項有效的工具。
1．成本核算對象。
資源消耗會計主要是對資源進行核算，這里的資源是廣義定義的，其中包括在作業中消耗的工人工資、原材料、固定資產折舊等，這些資源的含義非常廣泛，主要是指被作業消耗掉的資源以及被資源自身消耗掉的資源。資源的分配動因分為直接分配動因交互分配動因，前者體現在從資源到作業的過程中，后者則體現在從資源到資源的過程中。通過使用RCA，醫院的成本核算變得更加完整而有效，醫院的管理過程愈加完善，資源水平能夠全面展現出來。
2．計量方法。
計量方法是指以計量為基礎的成本分配方式，RCA采用計量方法對每個資源集結點進行總結分析，因此資源消耗的各關聯方可以通過金額單位得到體現，這樣不僅對資源消耗和成本分配之間的關系進行了定性分析，還對成本分配進行了定量確定，為連續一致的理解作業資源消耗與成本分攤之間的關系提供了堅實的基礎。RCA使用計量結構的意義體現在以下兩個方面：首先，資源消耗關系采用量化指標來表達。由于非貨幣指標是量化指標的主要構成，因而與市場資源價格相關性不高。其次，資源成本只會在使用資源的過程中被分攤，即只計算實際消費關系中發生資源消耗的成本，這一特性會使資源的已使用情況更加明確，有利于進一步的分析和研究。
3．成本屬性。
在過去的成本管理方法中，成本屬性非常重要，而RCA延伸了這個概念，它同時優化資源供給與資源消耗這兩條路徑，將成本屬性分為兩個維度來解讀，以符合醫療體制近年來的變化。此外，RCA從根本意義上對變動成本與固定成本進行了甄別，主要體現在以下兩個方面：首先，通過考察資源消耗的途徑來鑒別初始成本的屬性；考慮醫院的結構與戰略，確定初始成本是固定還是成比例的。其次，由于成比例的成本會潛在的隱藏在資源消耗中，如果單獨從資源消耗的時點來看，可能無法觀察到準確的結果。雖然按比例供給的資源消耗是固定成本，但實際上它是不斷消耗的，因此應該歸為成比例變動的成本。
四、醫院運用資源消耗會計的程序設計
為了能夠對以間接費用為主的醫院成本進行更準確的分配，醫院應采用資源消耗會計，利用量化變量建立資源消耗的因果關系，然后對其計算成本；建立預算系統，據此分配成本，這樣可以對醫院的成本耗費做差異分析和有效控制；在體制改革的變化中對成本核算進行調整，提升成本管理水平以適應新時代市場經濟競爭的大潮流。醫院成本核算具有十分特殊的性質，從宏觀來看，它在醫院中逐漸成為越來越受重視的一項工作；站在微觀角度上，成本管理質量對醫院的醫療服務質量以及經營狀況都有重要影響。基于以上原因，考慮到資源消耗會計的核算特色，我們將RCA的實踐程序分為以下五個環節。
1．醫院的作業評估。
第一，在成本管理的基礎上，謹慎的對醫院內作業動因和資源動因進行鑒別，其中，對不同的成本核算對象要明確其主體，然后確定責任歸屬，合理管理資金。第二，對各類動因的成本率進行計算，逐步用新型管理方式取代以消耗資金為主的傳統型管理方式；取消以工時為動因，注意區分間接費用與管理費用之間的分離。
2．創建新作業中心。
一方面，成本預算要對所有資源之間的關系進行整合，進而從某些具有特征的作業中心出發，輻射至同類作業，將其聚集起來，例如可以根據科室設置對作業中心進行劃分。另一方面，創建成本中心來量化的確定作業和資源，建立統一的成本核算標準，主要是指加強成本中心預算體系的建立，全面控制事前情況。在我國經濟改革的大環境下，擁有新作業中心的醫院要利用好事前控制和決策分析進行成本管理，促進成本消耗配套措施的制定，實時掌握醫院的成本動態，不斷完善事前分析，落實成本核算管理，真實的展現醫院管理人員和管理業務方式的先進性。
3．編制成本計劃表。
首先，對成本中心的所有成本進行分類，主要有固定成本和變動成本，兩種成本在結轉的時候，也需按照固定成本和變動成本分別進行操作。第二，以成本中心為對象編制成本計劃表，定期比較實際發生的成本與計劃的成本，從而對成本實施有效的控制，并評估部門負責人的業績。成本計劃表包括初級費用、二級費用、成本驅動類型、成本來源、固定和變動的費率等。
4．作業的資源分配。
作業的資源分配在資源消耗會計方法中是非常關鍵的一環，應給予足夠的重視，每個成本中心對其從事的作業都需要合理的分配成本。在其他作業作為次要、主要作業作為主體的基礎上，考慮到每項作業的消耗資源量和分配率不同，按比例分配成本。
5．計算成本對象的成本。
計算對象的成本時，利用事前分析得到的成本率和作業動因，兩者相乘得出成本對象消耗該作業時所花費的成本。最后，把產品各環節的作業分攤的成本相加，總和即為每種產品的成本。根據以上總結的每項方法，就可以將資源消耗會計真正應用在醫院的成本核算中，從而提高醫院的醫療服務質量并改善醫院的經營情況。
五、研究結論
資源消耗會計在作業成本法和彈性邊際成本法能動結合的基礎上，全面而有效的提高了醫院成本核算方法的效率。這不僅滿足了當前市場經濟環境下醫院對成本管理的要求，也明顯提高了醫院的經營情況和醫療服務質量，增強了醫院的核心競爭力。現在，國外很多醫院對資源消耗會計的初步應用也顯示了該方法的可行性、合理性和成熟性，它為醫院從粗放型管理轉向集約型管理時遇到的問題提供了切實有效的解決途徑。醫院在實施的過程中，需按照對應的方法細化成本核算管理，制定出相應規范，全面貫徹落實資源會計消耗方法。盡管推廣該方法時可能會遇到一些困難，但對促進我國未來醫療制度改革和醫保制度完善，具有顯著的意義。
作者：宋鐵妹 單位：深圳市福田區人民醫院
