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提供可靠公允的會計信息是現代會計的基本目標，而目前國內外的會計信息失真問題已成為社會譴責的焦點，會計信息失真影響了投資者、債權人等會計信息使用者的微觀決策及政府的宏觀經濟決策，嚴重危害了國家、企業和社會公眾的利益，因而有效解決會計信息失真問題具有重要的現實意義。

本文擬從經濟學角度透視會計信息失真的理論成因，探討會計信息失真的治理對策。

一、會計信息失真的經濟學成因分析

1、會計信息失真的供需層面分析

會計是經濟管理的組成部分，所以它也符合經濟學的供求理論。根據經濟學原理，只有邊際成本小于邊際收益時，即只有當企業從會計信息披露行為中所獲取的收益大于其披露成本時，企業才會主動進行會計信息披露。因此，會計信息披露成本常成為制約會計信息披露的主要因素。信息披露成本包括信息提供成本和競爭劣勢成本。信息提供成本是指從建立財務信息系統到會計信息的披露完成所花費的一切支出，競爭劣勢成本是指競爭對手或合作單位利用企業披露的會計信息，調整其經營策略或談判策略，從而使企業在競爭中處于劣勢引起的成本。企業對信息披露成本的犧牲直接影響其所提供會計信息的質量，比如，當會計準則、會計制度發生變化時，對會計人員進行培訓會增加會計信息的維持成本，而此項培訓支出的犧牲將直接影響會計信息質量。另外，信息的披露越是充分詳細、可靠，就越有可能導致競爭劣勢成本的增加，從而增加企業經營風險，因而企業在披露此類信息時往往予以淡化或含糊其辭，甚至不予披露，而此類信息卻是投資者及潛在投資者進行投資取舍評價時特別關心的最具相關性的信息。現實中企業在面對會計信息披露的質量要求與競爭劣勢成本這一矛盾時往往選擇了降低競爭劣勢成本，因而導致其所披露的會計信息失真。

2、激勵與約束機制根源分析

制度經濟學認為，產權結構影響組織中個體的行為，即不同產權結構可以導致同一個體做出不同行為。產權是“主體擁有的對物和對象的最高的排他的權力”。產權安排實際上規定了人與人的相互交往中必須遵守的與物有關的行為規范。產權在組織中具體表現為制度。制度框架通過建立激勵與約束機制影響個體獲得的報酬及其違規應付的代價，從而進一步影響個體的具體行為。激勵機制的不完善可能導致經營者心理上的不平衡或物質上的不滿足，成為實施違規行為的動機；而約束機制的缺乏則導致所有者給經營者讓渡過多的權力且缺乏有效監督，從而使經營者違規的邊際收益大于邊際損失，助長其違規行為。

3、契約利益根源分析

根據科斯奠基的“契約理論”，企業是一個在其框架中由相互合作的大量生產要素所有者達成的書面或非書面的契約。由于資產所有權和經營權的分離而產生了契約的雙方，即作為委托人的資產的所有者和作為人的資產使用者。在契約履行過程中人成為企業的“內部人”，而所有者（股東）卻成為“外部人”。在契約關系中，因委托人和人之間的利益目標不對稱，不可避免出現委托人與人的效用函數不一致的情況。委托人和人都是有限理性的經濟人，都會追求自身效用的最大化，但委托人追求效用最大化的目標與企業價值最大化的目標是一致的，而人除了尋求以貨幣衡量的物質報酬以外，還追求一些非物質性因素以實現其效用最大化，如要求增加休閑時間、謀求政治資本等等，這一目標可能背離企業價值最大化的目標。委托人和人雙方中任何一方要求實現效用最大化的目標均會損害另一方效用最大化目標的實現，因而始終無法達到帕累托最優狀態。經營者作為有限理性的經濟人，經營者為追求契約利益或契約外自身最大利益即為實現其自身效用的最大化，未必會提供所有者決策所需的全部真實可靠的會計信息，甚至制造虛假的會計信息以欺騙所有者。從企業內部看，經營者和員工也存在著契約關系，盡管員工直接對經營者負責，但二者利益目標并不完全一致，囿于有限理性，在自身利益最大化的驅動下，員工可能提供虛假的會計信息及相關信息。

二、會計信息失真的治理

對于處于成長期間的市場經濟環境，會計信息失真的危害是災難性的，本世紀三十年代的美國等發達國家發生的經濟大蕭條及金融市場崩潰就是前車之鑒，治理我國企業會計信息失真問題刻不容緩。基于上文的分析，筆者認為，要解決會計信息失真問題、提高會計信息質量，應當從以下幾方面入手：

1、制定完善的法律法規，建立懲處機制

從西方歷史經驗看，治理會計信息失真的過程也是法制在不斷完善的過程。如英國1825年的經濟危機導致1844年和1845年公司法的出臺，1847年的經濟危機帶來了1855年和1856年公司法的頒布，1857年的經濟危機又迫使英國議會推出1862年的公司法；本世紀30年代經濟危機之后，美國政府先后于1933年和1934年公布了“證券法”、“證券交易法”兩部重要法規。每一部法規的頒布，均對提高會計信息質量產生了極有力的影響。應當看到，現行《證券法》及《注冊會計師法》等法規中盡管已有條款涉及虛假會計信息提供者的民事責任問題，但由于因果關系的舉證及賠償金額的計算困難等原因，使這些法規中關于民事責任的規定一直未能得以實施，并且我國現行法規中也缺乏對會計信息失真具體認定的法律規定及懲治措施。筆者認為應在以下幾個方面完善法規建設：

（1）應盡快完善證券法及相關法規中各責任主體民事責任的規定，并使其具有可操作性。一方面應擴大責任主體范圍，將公司發起人、主要股東、經營負責人、會計機構負責人等涉及不實會計信息提供的人員均納入責任主體范圍；另一方面應擴大請求權主體的范圍，將請求權主體明確為由于依賴不實會計信息而遭受損失的人。

（2）改變舉證方式現行民事訴訟體系中，舉證責任一般由原告承擔，即“誰主張，誰舉證”，而在涉及不實會計信息的民事訴訟中，原告和被告的位置通常是不平等的，原告和被告信息不對稱的現象突出，被告控制信息的來源，擁有絕對的信息優勢，所以舉證容易，而原告則舉證困難。因此應將舉證方式改為被告負主要舉證責任，采用推定過錯原則，即原告只須證明自己受到了損失且損失和不實會計報告有直接因果關系或被告有過錯即可請求賠償，而被告如不能舉證自己無過錯即被推定為有過錯而承擔民事責任。

（3）補充懲處條款一方面應補充制定針對企業的懲處條款，使企業因提供不實會計信息而受到的懲罰超過其信息披露成本，從而解決成本驅動導致的會計信息不實。另一方面應補充制定針對經營者的懲處條款，對經營者的行為予以限制約束，使其受到的懲罰超過其因制造和提供不實會計信息而所能獲得的邊際利益。

2、改善契約設計，建立科學的契約約束及激勵機制

委托人應當充分論證考慮效用最大化的雙方可接受底限，合理設置契約目標，并建立科學的契約約束及激勵機制來保證契約目標的實現。

（1）建立契約約束機制首先應在契約中明確授權范圍，即在契約中對經營者進行明確而科學的授權，使經營者或人明確其“有權為”及“無權為”、“應為”及“不為”；其次應在契約中明確責任目標，使經營者所得的利益和責任目標掛鉤。對經營者實行責任目標約束時，應注意使責任目標建立在公司未來發展在和收益的較準確的估計基礎上，因為不合理的目標設置將誘發不實會計信息的產生；最后應在契約中規定違約責任，建立契約處罰條款，處罰條款的內容應能保證使經營者或方違規行為的預期成本遠高于違規行為的預期收益，從而有效地控制會計信息失真的情況。

（2）完善契約激勵機制應當建立基于經營者經營成果的有效契約激勵機制，使經營者的目標函數與委托人（所有者）趨于一致，從而改善雙方的激勵相容性。首先，契約中的“利益”條款中應明確表達委托人對人的激勵措施；其次，激勵措施中應將對人的長期績效補償遠期化或非貨幣化，并應與短期工薪支付分開，比如采用國際上通行的延期支付獎金及超額利潤分成、以認股權證和贈股代替現金支付等長期績效補償措施，以防止人以損害企業長期利益和整體利益為代價追求短期利益和個體利益。

（3）彈性化契約激勵及約束條款可以設計彈性化的契約條款，使各方可以根據情況的變化和經營成果的變化來確定風險和報酬，通過彈性化的契約條款來引導經營者的行為，弱化經營者舞弊、欺詐等違背契約的機會主義行為選擇，使經營發生機會主義行為的可能性降低至可以預期，促使經營者選擇成本收益次優的方案，從而減少會計信息失真的可能。

3、建立有效的監督約束機制

有效的企業內部監督和外部監督可直接使契約各方受到約束，有助于有序制度框架的建立和完善，從而防范不實會計信息的形成。

（1）強化公司內部監督機制，發揮公司監事會的監督作用。盡管公司法及全民所有制企業條例等法律法規中已對監事會人員、職責等做了規定，但絕大多數企業的監事會受人事、財務等方面的壓力而有名無實，而只有讓其責、權、利獨立，才能真正發揮其監督企業會計系統對外提供和披露及準確的會計信息的作用。

（2）強化公司外部監督機制外部監督的強化包括二個層面，一是完善注冊會計審計制度，西方國家的經驗表明，民間審計制度對治理會計信息失真問題是十分有效的。要真正發揮注冊會計師審計的作用，國家一方面要提高注冊會計師隊伍的素質，提高注冊會計師的職業道德水平和執業質量，另一方面應對注冊會計師的服務質量進行抽查，嚴懲違反職業道德及執業規范執業的行為。二是加強國家行政干預。在治理會計信息失真問題過程中，政府起著至關重要的作用，政府干預的程度及效果直接影響會計信息的質量。財政機關、審計機關、證券監督管理機關等政府機關應加強對不實會計信息的監管和處罰力度，同時應建立不實信息查詢網，讓企業和社會公眾可隨時查詢提供不實會計信息的企業及責任人員，增加企業、經營者及會計人員的違規名譽風險和違規成本；另外可以根據具體情況適當采用會計委派制等政府干預形式，通過政府的綜合管制來改善會計信息失真的狀況。