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內(nèi)容提要：本文從電子商務的生長現(xiàn)狀出發(fā)，團結(jié)對國客稅收統(tǒng)領權的闡發(fā)，指出在電子商務情況中增強對非住民跨國業(yè)務所得征稅的須要性，并議決對常設機構原則和電子商務特點的闡發(fā)，提出了常設機構原則所面臨的尋釁，在此基礎上提出了我國應接納的相應政策。

電子商務是連年生長起來的差異于傳統(tǒng)交易要領的一種全新的交易要領。電子商務的出現(xiàn)引起了一系列的國際稅收題目，其中尤以跨國業(yè)務所得的征稅題目最為引人注目。

一、電子商務的生長和非住民跨國業(yè)務所得

近幾年來，在世界商業(yè)領域，恐怕沒有什么比電子商務的異軍突起更讓人感想震驚和欣喜的了。隨著今世電子信息技能特別是網(wǎng)絡技能的飛速生長，電子商務給企業(yè)和他們的客戶提供了一個遠景無比遼闊的電子捏造市場。在這一市場中，企業(yè)和客戶雙方可以即時得到舉世領域的種種商業(yè)信息;可以迅速完成訂貨、締約、付款歷程，乃至可以從互聯(lián)網(wǎng)上直接下載數(shù)字化商品(好比軟件步伐、音樂、影像、游戲、資料等以數(shù)字化情勢存在的無形商品)，實現(xiàn)瞬間交貨。正是由于電子商務的舉世性、即時性和直接性等特點，使得商業(yè)活動的屈從得到了幾多級數(shù)的前進，極大地促進了天下領域的商品流轉(zhuǎn)。正如一位學者所說?在90年月，天下上增長最快的商業(yè)中心并不位于某一特定的地域，而是存在于漸漸為人所知的電子空間(Cyberspace)之中。

現(xiàn)在，由于相干技能的日月牙異和人們相識的前進，以及傳統(tǒng)交易要領的風俗作用，

電子商務還處在成形階段。學術界對其也沒有一個統(tǒng)一、完備的界說，但開真?zhèn)€界說照舊

大概的。所謂電子商務，"具體而言即是議決電子信息技能、網(wǎng)絡互聯(lián)技能和今世通訊技

術，使得交易涉及的各方當事人借助電子要領討論，而無需寄托紙面文件、票據(jù)的傳輸，實現(xiàn)整個交易歷程的電子化。電子商務自誕生以來的增長速率是驚人的，特別是80年月末超文本傳輸協(xié)議(HTTP)和超文本語言(HTML)的開發(fā)和應用，使得國際互聯(lián)網(wǎng)成為大概以來，早期以EDI要領實現(xiàn)的電子商務活動在新的技能基礎上進人了爆炸性的生永劫期。憑據(jù)美國福羅斯特研究公司預測，僅舉世議決互聯(lián)網(wǎng)舉行的商業(yè)機構對商業(yè)機構的成交額就將從1997年的780億美元增長到2002年的3264億美元，這還只是電子商務整個成交額的一都分罷了。

由于電子商務是在舉世統(tǒng)一的電子捏造市場中舉行的，傳統(tǒng)的有形邦畿被突破了，巨大的、不停快速增長的交易量也就意味著參與企業(yè)跨國業(yè)務所得的迅速擴大，這一征象引起了列國稅務政府的高度珍視。

我們知道，國家的稅收統(tǒng)領權依據(jù)國家主權原則可以分為屬人和屬地兩種，即住民稅收統(tǒng)領權和收人源頭地稅收統(tǒng)領權。在一國稅法意義上，要是一個自然人或經(jīng)濟構造被認定為該國住民，遷就其舉世領域的種種收入、所得對該國包袱無窮的納稅使命，也即是說，居住國對其住民行使住民稅收統(tǒng)領權。而當一個自然人或經(jīng)濟構造末到達一國稅法的住民認定尺度時，則不被視為該國住民，僅應就其源頭于該國的種種收入、所得包袱有限的納稅使命。從收人源頭國的角度來說，即是對非住民行使收人源頭地稅收統(tǒng)領權。在國際稅收領域，住民稅收統(tǒng)領權和收人源頭地稅收統(tǒng)領權相互配合、相互制約，配合完成對跨國納稅人所征稅收在列國之間的財權優(yōu)點分配。恒久以來，由于國際商業(yè)和資本活動的不停生長，為了制止對統(tǒng)一跨國所得的雙重征稅，收人源頭地稅收統(tǒng)領權被廣泛以為優(yōu)先于住民稅收統(tǒng)領權，即對統(tǒng)一跨國納稅人的統(tǒng)一跨國所得，首先由收人源頭國行使收人源頭地稅收統(tǒng)領權源泉征稅，再由居住國行使住民稅收統(tǒng)領權止境征稅這樣，由于兩類稅收統(tǒng)領權的行使先后序次差異，憑據(jù)肯定的規(guī)矩對二者舉行分別就成為和諧有關國家財權優(yōu)點分配的要害性題目。

關于對跨國所得稅收統(tǒng)領權分另外規(guī)矩題目，現(xiàn)在國際間的通行做法是將非住民的跨國所得分為業(yè)務所得、勞務所得、投資所得、跨國不動產(chǎn)所得和財產(chǎn)收益4類，分別適用差異的規(guī)矩。在這4類所適當中，業(yè)務所得的數(shù)額最大，其相應規(guī)矩的緊張性也最為顯著。在電子商務情況中，情況同樣云云，而且由于電子商務的雙向選擇多元化和信息瞬間即時轉(zhuǎn)達等特點;使得傳統(tǒng)交易中大量的中心要害(如批發(fā)商、零售商等)趨于消散。可以預見，種種電子交易孕育發(fā)生的業(yè)務所得將會成倍增長。業(yè)務所得住列國稅法和國際稅收協(xié)定中一樣平常是指納稅人從事產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)、交通運輸、農(nóng)林牧業(yè)、金融、商業(yè)和服務性行業(yè)等企業(yè)謀劃性子的活動取得的利潤。仍至于是接納電子交易要領照舊傳統(tǒng)交易要領，并不會影響特定交易所孕育發(fā)生的業(yè)務所得的，性子。

從稅法上看，非住民的跨國業(yè)務所得，首先應由收人源頭國源泉征稅，而收人源頭地的認定應接納業(yè)務活動孕育發(fā)生地尺度。現(xiàn)實交易中，一項業(yè)務活動通常由多個要害組成，哪一個要害組成業(yè)務活動孕育發(fā)生地呢?為了管理這一困難，也為了在國際間形成相對統(tǒng)一的對非住民跨國業(yè)務所得征稅的規(guī)矩，常設機構原則被提出并在國際雙邊稅收協(xié)定中得到了普遍接納。

二、常設機構原則的歷史和現(xiàn)狀

作為常設機構原則的最初情勢，"牢固定場所"交易(atradewithafixedplaceofbusiness)看法最早出現(xiàn)于19世紀中葉的普魯士，用于管理各個城邦之間的雙重征稅題目。其后，德意志帝國引人了在收人源頭國存在牢固有形場所（afixedphysicallocation）和可見交易活動(avisibelbusinessactivity)的要求；這兩項要求在1899年奧匈帝國和俄國締結(jié)的第一個具有廣泛意義的國際稅收協(xié)定中成為常設機構看法的焦點因素。使常設機構原則在舉世領域真正得到廣泛意義的是1963年的《經(jīng)濟相助與生長構造關于制止雙重征稅的協(xié)定范本》(1977''''年重新修訂)(以下簡稱OECD范本)和1979年的《團結(jié)國關于發(fā)達國家與生長中國家間制止雙重征稅的協(xié)定范本》[以下簡稱團結(jié)國范本)。這兩個范本都分別在第二章第五條和第三章第七條細致劃定了常設機構的看法;領域、破例和應用規(guī)矩，雖然在具體劃定上二者有所差異，但在基本題目上二者是同等的，均較好地管理了對非住民跨國業(yè)務所得的征稅題目。現(xiàn)在線國間的雙邊稅收協(xié)定也大多以這兩個范本為基礎討論制定。

常設機構原則對非住民跨國業(yè)務所得稅收統(tǒng)領權是這樣分另外:首先，作為居住國的締約國一方對其住民所取得來啟舉世領域的收入、所得擁有住民稅收統(tǒng)領權，但搪塞其住民在締約國另一方設有常設機構并舉行業(yè)務活動而取得的那部門業(yè)務所得，作為收人源頭國的締約國另一方享有優(yōu)先征稅的權利，即在這里收人源頭地稅收統(tǒng)領權優(yōu)先于住民稅收統(tǒng)領權。雖然，這種優(yōu)先權應被限于該部門業(yè)務所得可歸屬于常設機構的情況下才氣行使。

常設機構的存在與否可基于某種物的因素某人的因素加以認定。首先，物的因素主要是指牢固業(yè)務場所。憑據(jù)兩個范本第五條第一款的界說，常設機構"是指一個企業(yè)舉行全部或部門業(yè)務的牢固業(yè)務場所"。這樣，一個業(yè)務場所要組成常設機構至少要具備3個要件，其一，有一個受企業(yè)支配。的業(yè)務場所或措施的存在。其二，這種業(yè)務場所或措施應具有牢固的性子。其三，企業(yè)議決這種牢固的場所從事的是業(yè)務性子的活動，而不能黑白業(yè)務性子的活動。兩個范本還對組成常設機構的牢固

業(yè)務場所作了一些非排他性的例舉，如管理場所、分支機構、服務處、工場、車間(作業(yè)場所)以及礦場、油井友好井、采石場大概任何其他開采自然資源的場所。同時，兩個范本還劃定專為從事資助性(auxiliary)和準備性(preparatory)謀劃活動的牢固場所不組成常設機構。其次，由于人的因素組成常設機構的情況主要是兩范本第五條第五款關于非獨立署理人的劃定。同業(yè)務場所一樣，署理人的活動要組成常設機構的存在也必須饜足一些要件要求：(1)此署理人必須黑白獨立署理人，即對委托企業(yè)有依附性。這就掃除了大量獨立署理人、掮客人組成常設機構存在的大概從（2）此署理人被委托企業(yè)授權從事的是特定性子的業(yè)務活動，如通常代表委托企業(yè)簽署條約。雖然，其業(yè)務活動不能是資助性和準備性的。

要是非住民企業(yè)在收人源頭地國的業(yè)務活動已組成常設機構的存在，下一步要管理的題目即是確定哪些收入、所得可以組成歸屬于該常設機構的業(yè)務所得。從兩范本和國際雙邊稅收協(xié)定對此題目的劃定來看，國際上的通行做法是接納"現(xiàn)實討論原則，即凡黑白住民企業(yè)議決其設在收人源頭屈的常設機構取得以及與該常設機構的活動有關的收入、所得，均歸屬于該常設機構作為其業(yè)務所得由收人源頭國源泉征稅。另外，在具體核算常設機構的業(yè)務所得時，主要采?quot;獨立企業(yè)原則"和"收入用度分配原則"。以上是常設機構原則的基本內(nèi)容。

三、在電子商務情況中常設機構原則面臨的尋釁

在常設機構原則孕育發(fā)生100多年以后的克日；曲于電子商務這一新的交易要領的出現(xiàn)，這一原則正在履歷空前未有的尋釁。電子商務的生長對國際稅收的影響是全方位的，僅就非住民的跨國業(yè)務所得來說就有兩點須要細致。

首先，電子商務按其所交易商品的情勢可以分為兩類:一類是傳統(tǒng)的有形商品。這類商品的電子交易只是訂貨、締約、付款、單證傳輸?shù)冉灰滓ψh決電子信息傳輸技能在網(wǎng)上完成，雖然能節(jié)省大量的時間和最大限度地制止錯誤以前進交易屈從，但其有形商品卻必須寄托傳統(tǒng)運輸要領舉行交付。也即是說，交貨要害肯定是有形商品的實體移轉(zhuǎn)。另一類唐肥撬孀畔執(zhí)繾有畔⒓際醴⒄蠱鵠吹氖只唐貳U飫嗌唐返牡繾詠灰茲潭伎稍諭賢瓿桑⑹迪炙布浯藎灰資奔浼獺T諗訪宋被?997年公布的關于電子商務的綠色文件中，第一類商品的電子交易被稱為間接電子商務，第二類商品的電子交易被稱為直接電子商務。該文件以為，間接電子商務是有形商品的電子訂貨，但其必須議決郵遞服務或商業(yè)信使等傳統(tǒng)渠道舉行現(xiàn)實交貨;而直接電子商務是無形商品和服務的在線訂貨付款和交貨，這些商品和辦同族兒要包羅盤算機軟件、娛樂商品或舉世領域的信息服務。

其次，電子商務雖然在交易實質(zhì)上與傳統(tǒng)交易要領基本同等，即商品流轉(zhuǎn)均從位于一國的賣方到位于另一國的買方，但憑據(jù)電子商務的特別技能條件，特別是服務器(Server)的位置和歸屬題目，電子商務又可以分為兩類：一類是作為一國住民企業(yè)的賣方在另一國設立服務器，無論該服務器是否系其全部或租用，賣方應對該服務器擁有排他性的支配權利，賣方議決該服務器與該國客戶舉行種種電子商務活動。另一類是服務器的支配權不屬于賣方，而屬于網(wǎng)絡服務提供商(lSP)，網(wǎng)絡服務提供商向主顧提供Intemet進入服務并在其服務器中以網(wǎng)址的情勢儲存賣方的信息。雖然，網(wǎng)絡服務提供商的服務器也可設在第三國，僅在收人源頭國有一個存在點(pojntofpresence)。

憑據(jù)以上對電子商務的分類闡發(fā)，筆者以為，常設機構原則在電子商務情況下所遇到的題目主要有以下凡點：(1)非住民企業(yè)在收入源頭國設立的服務器或網(wǎng)址是否組成常設機構?(2)在收入源頭國的網(wǎng)絡服務提供商是否可被視為非住民企業(yè)在該國的非獨立署理人，從而組成常設機構的存在？（3）網(wǎng)絡服務提供商在其收人源頭國活動的常設機構認定題目。(4)傳統(tǒng)有形商品交易和數(shù)字化商品交易在常設機構的認定題目上是否應有所差異?

由于電子商務是在電子捏造市場中舉行的，從外貌上看，大多數(shù)傳統(tǒng)的用以認定常設機構的因素都無法尋覓，正如美國財政部文件形貌的那樣，電子商務宛如并未孕育發(fā)生于任何現(xiàn)實地域而是孕育發(fā)生在電子空間的含糊天下之中，從事電子商務的人可以位于天下任何地方，他們的客戶紕漏大概并不體貼他們所處的位置。這種孕育發(fā)生業(yè)務所得的業(yè)務活動和其孕育發(fā)生地的"疏散"，使得常設機構原則在電子商務情況中必須得到重新相識，天下列國也在這方面做了大量開心。

四、我國對電子商務情況中非住民跨國業(yè)務所得征稅題目應接納的政策

(一)原則

l、最大限度保障國家稅收優(yōu)點原則。思量這個題目首先應該朋確的是，"我國現(xiàn)在還處在生長中國家行列，經(jīng)濟、技能相對落伍的狀態(tài)仍將連續(xù)相當長的一段時間。在電子商務領域，這就意味著我國將恒久處于凈入口國的職位地方。隨著電子商務在世界商業(yè)中的比重不停增長；其涉及的稅收題目將會越來越多，電子商務的稅收題目既不能回避，也無法回避。而要管理這些題目，對我國來說，最大限度保障國家的稅收優(yōu)點應是主要原則。

2、稅收中性原則。電子商務和傳統(tǒng)交易要領相比無疑具有巨大上風。生產(chǎn)力的不停生長客觀上要求天下列國大肆準迸電子商務這一新的交易要領的普遍運用，表如今稅收政策上，即列國不應對電子商務接納與以往傳統(tǒng)交易要領差異的稅收政策，也即是說任何稅收政策的接納都不應攔阻電子商務的快速生長，不應扭曲五常的經(jīng)濟活動。不丟臉出，性原則將成為列國對電子商務征稅政策的一定選擇。

3、只管即便運用既有稅收劃定原則。美國在其財政部文件中以為，電子商務和傳統(tǒng)交易要領在素質(zhì)上并沒有什么差異，為了制止對經(jīng)濟活動的扭曲，稅收中性應是最緊張的對電子商務的征稅原則。歐盟部喪理事會也基本持類似看法盧關于申性原則，美國財政部文件進一步指出，運用既有的稅收原則來形成對電子商務征稅的規(guī)矩是現(xiàn)在所能找到的形成國際共鳴的最好要領。在1997年11月OECD在芬蘭召開的名為"拆除舉世電子商務停滯"的圓桌集會上，與會者同等認可稅收中性和運用既有稅收原則這兩項原則。我國對電子商務課稅接納的第三項原則也應是只管即便運用既有稅收原則。

4、機動性原則。現(xiàn)實中，電子商務的生永日新片異。任何針對它的稅收政策都必須

思量其不停快速生長厘革的特點，以連結(jié)稅收政策的相對穩(wěn)固性和權威性。以是，機動性是對電子商務征稅的應有之義，也是我國在這方面應遵照的第四項原則。

現(xiàn)實上，美國財政部文件也明確指出了后三項原則在電子商務征稅政策申的基礎性職位地方。但由于美國事天下頭號經(jīng)濟技能強國，在電子捏造市場中，無論是賣方照舊網(wǎng)絡服務提供商，美國作為其居住國或國籍國都占了相當大的份額，從電子商務凈出口國的態(tài)度出發(fā)，大肆提倡住民稅收統(tǒng)領權，對美國意味著巨大的優(yōu)點。而作為電子商務的凈入口國，大多數(shù)國家必須夸大電子商務情況中的收人源頭地稅收統(tǒng)領權，表如今對非住民跨國業(yè)務所得征稅題目上，即是堅持傳統(tǒng)常設機構原則的基本內(nèi)容。

(二)關于常設機構原則的具體政策

我國對外簽署的雙邊稅收協(xié)定基本上因此OECD范本和團結(jié)國范本為藍本，團結(jié)現(xiàn)真相況加以制定的，協(xié)定申的各項看法、規(guī)矩和兩范本的相應內(nèi)容基本同等。在電子商務情況中，為了促進電子商務的快速康健生長。同時也為

了保障我國作為電子商務凈入口國的稅收優(yōu)點，在前述四項原則的引導下，我國應連續(xù)夸大收人源頭地稅收統(tǒng)領權，在對非住民跨國業(yè)務所得征稅的題目上，參照兩范本的劃定連續(xù)堅持常設機構原則。雖然，也要團結(jié)電子商務的特點對相干內(nèi)容重新相識。

非住民企業(yè)在我國境內(nèi)設立的網(wǎng)址并不組成常設機構。在收人源頭國設立的網(wǎng)址通常只是起告白、展示的作用，目的僅在于吸引潛伏客戶/非住民企業(yè)議決它舉行的活動應以為屬于資助性和準備性的。現(xiàn)實上，早在1997年1I月OECD在芬蘭召開的"拆除舉世電子商務停滯"的圓桌集會上，與會者就在這個題目上取得了共鳴。

非住民企業(yè)在我國境內(nèi)設立的服務器要是饜足關于牢固業(yè)務場所的3項要件，而且其所從事的業(yè)務活動黑白資助性或準備性的，應認定該非住民企業(yè)在我國設有常設機構。這里的非住民企業(yè)并不區(qū)分是一樣平常企業(yè)照舊網(wǎng)絡服務提供商，對組成牢固業(yè)務場所的有形實體討論的認定也應接納德國的推理邏輯，凡主要用于非住民企業(yè)業(yè)務活動的位于我國的服務器都應被以為組成常設機構。

在我國境內(nèi)謀劃的網(wǎng)絡服務提供商一樣平常不應被以為黑白住民企業(yè)在我國境內(nèi)的非獨立署理人，從而組成常設機構的認定。由于從現(xiàn)真相況看，網(wǎng)絡服務提供商的執(zhí)法職位地方獨立，業(yè)務上并非只為個體客戶服務，而且一樣平常不會繼承客戶委托代其從事特定的業(yè)務活動。網(wǎng)絡服務提供商乃至并不體貼客戶網(wǎng)址的運營情況，由于他只按其所提供服務的數(shù)目和質(zhì)量收取服務費。

網(wǎng)絡服務提供商凡直接在我國境內(nèi)提供。服務均應被以為組成常設機構。與一樣平常企業(yè)差異/網(wǎng)絡服務提供商所謀劃的即是網(wǎng)絡接，人和信息服務，其直接從所提供的服務中獲取業(yè)務所得，以是，借用前述德國的推理邏輯，網(wǎng)絡服務提供商只要在我國境內(nèi)議決任何有形的流傳前言、渠道提供服務，均可組成常設機構。

傳統(tǒng)有形商品交易和數(shù)字化商品交易憑據(jù)中性原則在稅收政策上不應有所區(qū)別，在常設機構認定題目上應接納統(tǒng)一尺度，以制止經(jīng)濟活動的扭曲。

還有一個題目須要加以細致，OECD財政事件委員會(CFA)在對OECD范本第五條的品評中提出，"要是十個企業(yè)的業(yè)務活動主要是議決自動配置舉行，-而且相應職員的活動也范圍于創(chuàng)建、運轉(zhuǎn)、控制和維護該配置，應以為存在常設機構。品評中還特別舉了自動售貨機和賭錢機的例子，雖然服務器和自動售貨機賭錢機在許多方面并不類似，但非住民企業(yè)特別是出售數(shù)字化商品的非住民企業(yè)在收人源頭國設立的服務器卻和品評中的自動配置極其相似，:這成為組成常設機構存在的緊張理由。

本文所敘述的只是電子商務所引起的稅收題目的一個小的方面，但縱然是這一個小的方面，在國際上也并未形成同等意見。現(xiàn)實上，對電子商務情況中非住民跨國業(yè)務所得征稅的題目乃至電子商務所引起的全部稅收題目，歸根到底是新的交易技能條件下列國之間的財權優(yōu)點怎樣分配的題目。有從這一點出發(fā)，電子商務所引起的稅收題目才氣得到公正管理，電子商務也才腳頂利生長。