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本文作者：耿威單位：唐山港集團股份有限公司

我國的社會經濟不斷發展，經濟一體化也在不斷的深化，促使了一部分企業集團的誕生，他們通過企業兼并、收購以及資產合并等方式，不斷的擴展自己的企業規模，增強自己的市場競爭力，發展成為經營模式多元化的聯合組織。這時就需要通過合并財務報表，來綜合反映出企業集團的整體財務現狀、現金流量以及經營成果的情況。那么我國的合并財務報表編制中主要出現了哪些問題呢？以下本文將做認真的分析。

一、我國企業集團合并財務報表的合并范圍

我們應該清晰的知道合并財務報表的合并范圍是什么，依據《企業會計準則第33號———合并財務報表》的有關規定，合并財務報表的合并范圍包括所有母公司控制下的子公司，也就是說，只要企業集團的母公司能夠控制住被投資方單位，那么這個被投資單位就在這個企業集團的合并范圍內，通常由以下兩個標準作為判斷依據：（1）母公司是否直接或間接的享有被投資單位半數以上的表決權，享有半數以上的表決權的被投資單位則應該在合并范圍內。（2）如果母公司擁有被投資單位半數或半數以下的表決權，但出現母公司和被投資方單位的其他投資者合作，兩者共同擁有半數以上表決權；母公司在被投資單位的董事會或類似機構中占有半數以上表決權，或者擁有對其機構的大多數成員任免的權利：被投資單位的公司章程上明確規定母公司可以決定其公司的財務問題情況時，被投資單位也被認定在合并范圍之內。

二、我國企業集團的合并財務報表編制中常出現的問題

1.在合并財務報表時，應該如何調整內部交易業務的所得稅費用。如果母公司與子公司業務內部業務交易，而且購貨方的公司存貨中還有沒有實現的利潤，那么在進行營業收入和公司的營業成本以及營業收入與公司存貨抵銷工作時，應該先確認遞延所得稅資產或負債，然后再抵銷相應的所得稅費用，以免在所編制的合并財務報表把購貨方資產或者負債中還沒有實現的利潤抵銷了，導致了實際計稅基礎和合并財務報表的賬面價值不一致的情況發生。在進行抵銷的遞延所得稅或負債計算時，如果母公司的所得稅稅率和子公司的不一樣，可以按照母、子公司進行內部業務交易時，買方公司法人適用的所得稅稅率計算。

2.在合并財務報表時，子公司有超額虧損的問題應該如何解決。在進行合并財務報表時，如果所控制下的子公司出現超額虧損，而且不能夠證明會有股東們進行義務填補的情況下，為了穩健會計工作，避免出現把公司利潤指標隨意夸大現象的發生，這部分超額虧損應該由母公司全部承擔。但是也要避免這種處理方式出現以下幾個問題：（1）子公司的超額虧損在合并財務報表上體現了出來。《公司法》規定股東承擔的有限責任是以所出資額為限的，所以母公司只用承擔子公司的有限責任即可，在合并財務報表上就不必把子公司的超額虧損體現出來了，不然是不符合《公司法》的。（2）對子公司的超額虧損進行調整。《企業會計準則第2號———長期股權投資》明確的規定，母公司在進行合并財務報表編制的時候，子公司的超額虧損不允許調整，只可以以投資的賬面價值和其他的對被投資單位的凈投資的長期利益構成實質的減少為零作為限制。（3）母公司的實際凈利潤和合并財務報表中的顯示不一樣。這是因為母公司在承擔子公司的超額虧損的時候，把子公司中少數有義務承擔超額虧損的部分也承擔了起來，以此造成了合并財務報表上顯示的凈利潤與實際母公司的不一致。

3.應該如何確定合并商譽和減值測試問題。合并商譽也就是指被購買方的各項能夠辨認的資產以及負債公允價值小于企業集團合并時的份額的差額。在確定合并商譽以及減值測試的時候，應注意以下幾個問題的出現：（1）合并商譽的數額確定不準確。因為現今我國的資本市場體制還不健全，另外被購買公司的凈資產公允價值不一定準確以及購并公司的股票在進行換股后的價值無法確定，那么購并企業完全有可能為了其他的目的，非常樂意的承擔超過被購公司公允價值的部分。（2）自創商譽和外購商譽矛盾無法解決。商譽是不能夠產生各自獨立的現金流的，外購商譽在進行減值測試的時候無法避免的總要分出來一部分自創商譽，但是自創商譽又不確認，這就導致自創商譽和外購商譽的矛盾發生。（3）企業集團通過調整商譽進行盈利。在商譽進行減值測試的時候，公允價值只能通過價值模型來進行大約估價，很難從整個公司的市場價格中得到，所以企業完全可以通過調整商譽進行盈利活動。

4.在合并財務報表時，子公司的盈余公積應該如何解決。根據我國《公司法》里的有關規定，子公司的盈余公積必須按照單個企業的凈利潤進行計算提取。也就是在進行合并財務報表抵銷分錄的時候，母公司在對子公司的長期權益資本投資和股東的權益抵銷后，還要對子公司已經抵銷的盈余公積給予沖回。但是，如果把子公司已經抵銷的盈余公積給于沖回后，容易出現以下問題：母公司的可供分配利潤會過低的反應，以致于合并財務報表中顯示盈余公積抵銷不是十分的徹底；子公司拿以前的盈余公積進行抵銷，合并財務報表中并沒有增加集團公司沒有分配到的利潤，那么也就出現了合并財務報表中的未分配利潤和各子公司需要分配的利潤不相符。合并財務報表編制的經濟主體是整個集團，對于他的理論基礎，不同的人持有不同的觀點：母公司理論認為合并財務報表把企業集團作為會計核算主體，編制出的新的財務報表，那么就應該把母公司的經濟利益放在首位，主要為母公司股東們的利益服務，子公司股東們就應該排除在外；主題理論則認為，合并財務報表既然把母公司和控制的多個子公司中單獨編制的財務報表作為了會計核算基礎，那么就是一個企業集團中所有公司的綜合財務報表，應該為整個企業集團的利益服務，當然也就包括了子公司股東們的利益，不能過分強調母公司股東的利益。不同的理論基礎決定了合并財務報表的的服務重點的不同，但這只是合并財務報表編制的不同方法而已，他綜合反映企業集團的財務整體狀況、現金流量以及經營成果情況的重要作用，并沒有改變。