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【摘要】盈余管理是指企業(yè)的經(jīng)營者在某種利益的驅(qū)動下，在法律和會計規(guī)范許可的范圍內(nèi)，對利潤進行的人為操縱和管理。企業(yè)經(jīng)營者之所以熱衷于盈余管理，是基于自身效用最大化或公司市場價值最大化的原因。適度的盈余管理有其有利的一面，但是盈余管理也有弊端，必須對其進行控制。本文對盈余管理的利弊及其控制等方面進行了探討。

【關(guān)鍵詞】盈余管理；利弊；控制

一、盈余管理概述

盈余管理是企業(yè)財務(wù)管理的一個重要內(nèi)容，也是實證會計理論研究的一個重點。美國會計學(xué)家雪普（KatherineSchipper）在其著名的“盈余管理的評論”（Commentaryonearningsmanagement）一文中，將盈余管理定義為旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。加拿大會計學(xué)家司可脫教授（WilliamR.Scott）在其著作《財務(wù)會計理論》（FinancialAccountingTheory）中，將盈余管理定義為經(jīng)營者在一系列的可選會計政策（如公認會計原則）中選擇那些使自身或公司市場價值最大化的會計政策的行為。

通過以上的定義，可以得出兩點啟示：一是盈余管理影響的是企業(yè)的會計報告盈利，而不是企業(yè)的實際盈利，即盈余管理實質(zhì)上并不能增加或減少企業(yè)的盈利，只是改變了企業(yè)盈利的分布時間；二是盈余管理是在法律和會計規(guī)范許可的范圍內(nèi)對利潤進行人為的操縱和管理，盈余管理與偽造盈余是有明顯界限的。

企業(yè)經(jīng)營者之所以熱衷于盈余管理，是希望通過盈余管理使自身利益或企業(yè)市場價值最大化。具體而言，盈余管理的動機主要包括增加經(jīng)營者的報酬、避免企業(yè)債務(wù)違約、平滑利潤、提高公司的股票價格等。在我國的資本市場中，由于企業(yè)的上市、配股、退市等市場行為都受到政府的管制，而會計盈余指標又是政府實施管制的基本依據(jù)，因此盈余管理也可能是出于配股的需要、保牌的需要和經(jīng)營者業(yè)績考核的需要等。盈余管理的手段主要是會計方法，包括應(yīng)計項目的管理和會計政策的變更，其中應(yīng)計項目是指利潤表中不涉及現(xiàn)金流量的收入和費用項目，應(yīng)計項目管理是指改變折舊年限、壞賬計提比率等會計估計以及改變利潤的年末調(diào)整項目。盈余管理的手段也有非會計方法，如交易的規(guī)劃等。

二、盈余管理的利弊

盈余管理可以看作是一把“雙刃劍”。

（一）適度的盈余管理有其有利的一面

大眾傳媒普遍認為，盈余管理是件壞事，人們還比較喜歡采用“盈余操縱”（earningsmanipulate）的概念。實際上，適度的盈余管理有其有利的一面。從信息觀的信號作用的角度看，盈余管理是經(jīng)營者將內(nèi)部信息傳遞給其他利益關(guān)系人的一種工具。合理會計政策的選擇和應(yīng)計項目的披露，可以把企業(yè)有關(guān)的內(nèi)部信息傳遞出去，并以此影響企業(yè)的資本成本。例如，企業(yè)采用直線法計提折舊會被認為是負擔(dān)不起加速折舊的信號；相反，企業(yè)采用加速折舊法計提折舊，是其財務(wù)狀況良好的表現(xiàn)。盈余管理還可以避免企業(yè)的利潤波動過大，利潤平穩(wěn)化本身也是對企業(yè)未來和長遠趨勢良好的一個說明。美國通用電器公司就是一個成功運用盈余管理的巨型公司，該公司通過精心安排收益和損失的發(fā)生時間以平滑波動較大的利潤，特別是避免發(fā)生利潤的降低。對于一個多種經(jīng)營的公司而言，通用公司保持了相當穩(wěn)定的利潤，使得公司看起來可以不受經(jīng)營周期的影響。另外，經(jīng)營者還可以利用盈余管理對未預(yù)期的狀況作出靈活的反應(yīng)，在一定程度上避免合同違約，從而降低企業(yè)的資本成本。因此，一定的盈余管理的存在還是必要的，盈余管理其實是一個中性概念。

（二）盈余管理的弊端

1.盈余管理是一種無效益的短期行為，它不會增加企業(yè)的盈利，反而可能會加劇企業(yè)的經(jīng)營困境，對股東利益造成損害。2.盈余管理故意歪曲了一些會計數(shù)據(jù)（如凈收益），從而降低了財務(wù)報表信息的可靠性、公允性和可比性，有可能誤導(dǎo)投資者的判斷和決策，并損害市場資源有效配置的功能。在我國資本市場就存在著由于盈余管理而使得該被特別處理的公司未被特別處理，該被摘牌的公司未被摘牌，結(jié)果必然是市場風(fēng)險劇增，資源被低效或無效占用，甚至被浪費。3.盈余管理會破壞投資者對企業(yè)收益質(zhì)量的印象。雖然財務(wù)報表使用者不能識別盈余管理的全部形式，但有些形式卻是可以識別的，例如企業(yè)報告的盈利與現(xiàn)金流量相去甚遠。因此，盈余管理可能會導(dǎo)致投資者對衡量企業(yè)業(yè)績的盈利指標的可靠性進而對整個財務(wù)報告體系甚至對資本市場失去信心。美國證券監(jiān)督委員會前主席阿瑟·利維特1998年在紐約大學(xué)發(fā)表的題為《數(shù)字游戲》的演講中，表示了他對盈余管理及其對資源配置影響的憂慮。他指出：管理當局濫用“巨額沖銷”方式來調(diào)整費用、提前確認收入、不切實際地提取準備，沖銷已發(fā)生的研發(fā)費用，這些方法正在威脅著財務(wù)報告的可靠性。美國會計學(xué)教授霍華德·施利特評論道：“盈余管理對投資者來說是很危險的，因為你在創(chuàng)造人為的現(xiàn)象。數(shù)字應(yīng)該反映公司的實際情況。”①

此外，盈余管理還不符合經(jīng)理人的職業(yè)道德要求。判斷經(jīng)理人的行為是否符合職業(yè)道德，關(guān)鍵是看其實施這種行為時有無考慮他人的利益。在盈余管理中，由于企業(yè)經(jīng)營者忽視了盈利報告使用者的利益，因此雖然他們是在法律和準則的范圍內(nèi)進行盈余管理的，但這種操縱利潤的行為仍然是不符合職業(yè)道德的。而且，如果經(jīng)營者一貫地管理短期收益的話，可能會創(chuàng)造出一種缺乏相互信任、真誠和忠實的企業(yè)文化。

在不同的國家，由于證券市場的發(fā)達和完善程度差異較大，盈余管理利弊的地位和重要性也有所不同。在發(fā)達證券市場環(huán)境下，人們考慮會計數(shù)據(jù)的信號作用會多一些，盈余管理的正面效應(yīng)更加明顯些；相反，在欠發(fā)達證券市場環(huán)境下，人們更加注重會計報告收益與真實收益之間的偏差，盈余管理的弊端相應(yīng)地更為突出。在我國目前情況下，由于證券市場還很不完善，因此應(yīng)當更注重對盈余管理的控制。三、盈余管理的控制

由于財務(wù)報告是用來傳遞經(jīng)營者關(guān)于公司經(jīng)營業(yè)績的信息，因此會計準則必然允許經(jīng)營者在財務(wù)報告中采用職業(yè)判斷，以便憑借其對公司經(jīng)濟活動的了解來選擇符合該公司經(jīng)濟情形的會計方法、會計估計和披露方式。經(jīng)營者在編制財務(wù)報告時實施職業(yè)判斷的方式多種多樣。例如，對長期資產(chǎn)的預(yù)期壽命和殘值、壞賬損失和資產(chǎn)減值進行估計；在直線折舊法和加速折舊法和先進先出法及加權(quán)平均法間作出選擇；對存貨水平、存貨發(fā)出或購買的時間分布、應(yīng)收賬款的政策進行職業(yè)判斷等。經(jīng)營者還必須決定如何規(guī)劃公司交易，例如，通過規(guī)劃公司合并使之符合權(quán)益結(jié)合法或購買法，通過規(guī)劃經(jīng)營性租賃或融資租賃契約以便在表內(nèi)列示或表外披露等。職業(yè)判斷的存在為盈余管理創(chuàng)造了機會。另外，審計固有的局限性也為盈余管理的存在提供了條件。因此，在現(xiàn)有的財務(wù)報告體系下，盈余管理會長期存在下去。

想用詳細的規(guī)則來消除盈余管理是不切實際的，原因一是增加規(guī)則以解決所有問題是不可能的；二是具體規(guī)則越多（公允披露的總體目標得不到重視），那些希望利用規(guī)則的人可鉆的空子反而越多。只要財務(wù)報告是用來傳遞經(jīng)營者關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息，準則就必將允許經(jīng)營者在財務(wù)報告中采用職業(yè)判斷，即使職業(yè)判斷有可能存在偏差。

要對盈余管理進行控制，需要多方面的努力。其中，加強會計信息披露，建立和完善會計信息公開體系是關(guān)鍵。

（一）加強會計信息披露的及時性

我國證券監(jiān)督委員會對上市公司財務(wù)報告信息披露的時間限定留下了相當大的空間，規(guī)定中期報告在每個會計年度前六個月結(jié)束后的兩個月內(nèi)對外報出，年度報告披露可以延長至第二年的4月。從信息使用者角度來看，這種安排可能過于寬松。因為信息披露越及時，意味著信息披露不對稱的狀態(tài)得到的改善程度越大。因此，應(yīng)當提高財務(wù)呈報工作的效率，改善中期報告、年度報告披露工作整體上比較滯后的現(xiàn)象。從信息披露的載體看，由于網(wǎng)絡(luò)具有傳統(tǒng)媒介不可比擬的時間和空間上的優(yōu)勢，應(yīng)通過網(wǎng)絡(luò)加快會計信息的提供。

（二）提高會計信息的呈報頻率

實證會計有關(guān)的研究成果已經(jīng)證明，定期報告的間隔期越短，就越有助于限制干擾信息的作用范圍，引導(dǎo)投資者注重公司內(nèi)在價值的變化，促進市場有效配置資源。由于我國上市公司最短的報告期間是季報，這就為公司管理當局操縱定期報告提供了較多的機會，一是披露時機可有較大的選擇范圍；二是可通過內(nèi)容方面較大范圍的信息呈報來掩蓋公司的實際狀況或干擾使用者的判斷。所以，應(yīng)當提高會計信息的呈報頻率，以減少上市公司的盈余管理行為。

（三）增加信息披露的明細項目

可以通過表外披露在財務(wù)報告中提供更多相關(guān)的信息，為投資者提供更為詳細的決策依據(jù)。

（四）借鑒國外經(jīng)驗

設(shè)立專門的信息公開及研究機構(gòu)，提供定期的投資分析報告與盈利預(yù)測信息，幫助投資者獲得正確的決策信息。

（五）對盈余管理進行控制，還需要其他相關(guān)的配套措施

1.政府有關(guān)部門要營造良好的市場環(huán)境，完善法律法規(guī)和各項政策，盡可能克服政策本身的不確定性。現(xiàn)有的政府干預(yù)措施包括新股發(fā)行、配股、摘牌等方式和控制參數(shù)的設(shè)計還不夠完善，容易誘發(fā)盈余管理，有必要加以改善。2.審計機關(guān)和會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)要對企業(yè)會計信息加強外部監(jiān)督。3.企業(yè)自身要建立、健全公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部監(jiān)督機制，對經(jīng)營者采用股票期權(quán)等報酬形式，使其經(jīng)濟利益與企業(yè)的長期經(jīng)濟利益一致。4.對經(jīng)營者要加強職業(yè)道德的教育。

【主要參考文獻】

［1］威廉姆R.司可脫（WilliamR.Scott）著.陳漢文等譯.財務(wù)會計理論.機械工業(yè)出版社，2000.

［2］KatherineSchipper，1989，“commentaryonearningsmanagement”，AccountingHorizons，Dec.