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一、引言

在當代會計發(fā)展中，“財務報告”一詞的使用頻率越來越高，不但有些場合與“會計”相提并論，而且有時取而代之，成為所討論問題的中心概念。聯(lián)合國從70年代中期開始曾先后組建過一次專家工作組，每次都以“會計和報告”（AccountingandReporting）并列命名；諾貝斯和帕克主編的《比較國際會計》用“財務報告”作為中心概念，論述“會計”的國際協(xié)調(diào)和各國的會計環(huán)境（NobesandParker,1998）；英國1990年重新組建的會計準則委員會（ASB）將其的準則直接稱為“財務報告準則”。

如果在“會計”的概念中包含著“報告”的涵義，將會計和報告并列使用，就不合邏輯。在國際范圍內(nèi)這種并列使用現(xiàn)象的存在，促使我們對會計和報告的概念須進一步研究。一般來說，并列使用中的“會計”是指財務會計；若將財務會計分為確認、計量和披露等過程，“會計”就是指確認和計量的過程，而“報告”則包含著披露的涵義，這種并列使用改變了“財務報告”的地位。本文擬對此進行探討，并根據(jù)財務報告的地位，認為國際會計協(xié)調(diào)的核心是財務報告的國際協(xié)調(diào)。

二、財務報告的概念和地位

我國《企業(yè)會計準則》（第五十七條）將財務報告概括為：“是反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、損益表、財務狀況變動表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會計報表附注和財務情況說明書”。會計本身具有傳遞財務信息的涵義，但“財務報告”從會計中“獨立”出來被提到重要地位，具有了市場經(jīng)濟的色彩是在股份公司產(chǎn)生之后。股份公司產(chǎn)生之前，會計的重心在將經(jīng)濟業(yè)務記錄清楚，側(cè)重于對內(nèi)報告；股份公司產(chǎn)生后，如何向目前的和潛在的股東“報告”公司的財務狀況和經(jīng)濟成果逐漸地在會計系統(tǒng)中占據(jù)了越來越重要的地位?？梢哉f，財務報告日益重要的地位是導致財務會計與管理會計最終分道揚鑣的一個重要因素。在西方國家中，有一個無形引證的公認說法：財務會計就是對外報告會計。

在會議文獻中，美國財務會計準則委員會有一個圖示說明會計和報告兩個概念的聯(lián)系與區(qū)別如圖1（FASB，1980，P.30）該圖并非準確地表達了會計和報告的概念，但可從一個角度促使重新思考會計的基本概念，有助于對“報告”概念的討論和理解。見下圖：

會計報告

要素財務報表/報告形式

目標——確認盈利狀況

計量財務狀況和流動性

質(zhì)量特征

財務報告的重要地位可從以下幾個方面說明：

1、財務報告是聯(lián)系報告關(guān)系各方的紐帶

對外報告會計已不僅是公司內(nèi)部事務，實行自由資本主義制度的英美等國，直到1929年以后才從經(jīng)濟大崩潰的慘痛教訓中認識到這一點。股份公司發(fā)展以后，在財務信息披露領(lǐng)域里逐漸形成了一個新的“市場”，公司是財務信息的提供者，股東等有利害關(guān)系各方是財務信息的接受者，財務報告是這個市場上的“產(chǎn)品”，信息使用者對“產(chǎn)品”的基本要求是要有可比性和可靠性，因此，“公認會計原則”和審計制度應運而生。財務報告成為了連接財務信息提供者、接受者、規(guī)劃制定者和審計人相互關(guān)系的紐帶。財務報告上市場上有關(guān)聯(lián)各方關(guān)注的“焦點”。美國政府開始干涉公司事務是從規(guī)范上市公司的財務信息披露3開始的，1933年和1934年的《證券法》和《證券交易法》責成證券交易委員會具體負責“財務報告市場”的運作。

2、財務報告是會計準則規(guī)范的核心

西方財務會計準則的制定是圍繞著財務報告進行的。美國1973年成立的財務會計準則委員會將財務報告的中心地位上升到理論高度，目標、要素、質(zhì)量特征、確認和計量等會計的基本概念實際上都為財務報告服務，頒發(fā)《財務會計概念公告》旨在為制定財務會計準則提供一種統(tǒng)一的基礎(chǔ)和指南。第一號公告是“企業(yè)財務報告的目標”，用大量的篇幅直接論述了財務報告的目標，如其中第34段、第37段和第40段（FASB，1978），而不是泛泛地講會計的目標，這就明確了財務會計準則的目標，并將財務會計準則限定在規(guī)范財務報告以及與此相聯(lián)系的確認和計量方面。日本企業(yè)會計審議頒發(fā)的“企業(yè)會計原則”內(nèi)容包括：一般原則、損益計算書原則和資產(chǎn)負債表原則，可知會計原則直接用于規(guī)范財務報表。此外，企業(yè)會計審議會還制定有合并財務報表、中期財務報告等與公司財務報告有關(guān)的準則。英國1990年新組建的會計準則委員會將其準則定名為“財務報告準則”，使用了一個非常準確的術(shù)語，反映了英國人制定會計準則從“推薦最佳會計實務”到“規(guī)范公司財務報告的轉(zhuǎn)變”。

3、財務報告成為公司法規(guī)規(guī)范的對象

各國的公司法或公司條例一般都對財務報告作了規(guī)定。我國公司法第一百七十五條和第一百七十六條的規(guī)定，是調(diào)整財務信息提供者和財務信息接受者之間法律關(guān)系的規(guī)范。財務報告提供者和接受者之間不斷出現(xiàn)的法律糾紛，促使財務報告法規(guī)日臻完善，在荷蘭甚至促成了專門解決這種爭端的法庭的建立。荷蘭1971年開始生效的《年報條例》（theActonAnnualAccounts）對荷蘭企業(yè)的財務報告制定了基本的法律要求，適用于荷蘭的所有企業(yè)，包括上市公司和非上市公司，條例主要包括三部分內(nèi)容：一般要求、披露要求和關(guān)于“企業(yè)庭”（theEn-terpriseChamber）的規(guī)則。“企業(yè)庭”是阿姆特丹法院特高的一個法庭，專門負責解決公司和與其財務報告有利害關(guān)系的各方出現(xiàn)的爭端。根據(jù)《年報條例》與一個公司財務報告有直接利害關(guān)系的個人和組織，在該公司財務報告公布日或批準日之后兩個月內(nèi)可以對該公司財務報告的虛假和失誤等問題向企業(yè)庭提出控告。通過“企業(yè)庭”解決財務報告爭端構(gòu)成了荷蘭會計環(huán)境的一大特色，據(jù)說美國也有人提出過建立“會計法庭”的建議（Klaassen,1980）

4、財務報告是證券市場正常運轉(zhuǎn)的基本條件

財務報告在證券市場的正常運轉(zhuǎn)中居于重要地位，缺乏財務報告提供的財務信息給投資者帶來損失和給證券流通帶來障礙的經(jīng)歷在許多國家證券市場的發(fā)展過程中都有過。當然，財務報告在決策者的決策過程中究竟發(fā)揮了多大的作用，仍是許多研究者的研究課題。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，財務報告必將進一步成為證券市場政黨運轉(zhuǎn)的一個必不可少的基本條件。各報告公司均與如Internet之類的計算機網(wǎng)絡(luò)聯(lián)網(wǎng)，通過網(wǎng)絡(luò)向信息使用者提供明細的以及綜合的財務信息，將可能在定期報告的基礎(chǔ)上實現(xiàn)適時報告。適時報告系統(tǒng)的實現(xiàn)將大大提高財務報告在財務信息使用者的經(jīng)濟決策中的地位和作用，計算機技術(shù)的發(fā)展已經(jīng)為適時報告系統(tǒng)的建立提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，從而使財務報告真正成為證券市場正常運轉(zhuǎn)的基本條件。

三、財務報告國際協(xié)調(diào)的原因

對各國財務報告進行國際協(xié)調(diào)的原因，首先產(chǎn)生于對國際性財務報告的需求。國際財務報告是指為滿足兩個以上國家信息使用者的需求而編報的公司財務報告，它是與國際融資和國際投資的發(fā)展擴大緊密相磁的。一個公司在不同國家進行直接投資、在國外證券交易所上市證券、從國際金融市場籌集資金等進行的各項活動中，需要向國外有關(guān)方提供本公司的財務報告，這是完成投資、融資和國際經(jīng)營活動等各項任務所必不可少的組成部分；為保持將其證券的正常流通、滿足投資者物代款者的信息需求，在投資和籌資活動完成以后，每年還要向有關(guān)各方提供年度財務報告。因此，國際財務報告是跨越一個國家國境、為多個國家信息使用者的一種公司報告。

直接投資和間接投資的發(fā)展是財務報告國際協(xié)調(diào)的直接動因。一個資金主要來源于當?shù)厮綘I企業(yè)是不會產(chǎn)生財務報告的國際協(xié)調(diào)問題的，它依據(jù)什么會計準則編制財務報表不會引起其他國家的關(guān)注。一個閉關(guān)鎖國、經(jīng)濟封閉的國家不需要進行財務報告的國際協(xié)調(diào)。當一個國家采取開放政策、該國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟聯(lián)系日益密切、引進外資規(guī)模不斷擴大、該國企業(yè)從事國際生產(chǎn)經(jīng)營活動并且在國際資本市場籌資融資的時候，該國財務報告內(nèi)容和編報規(guī)則與國際慣例相協(xié)調(diào)就成為了一個日益重要的會計問題。

目前各國的財務報告往往采用本國的會計原則或準則編報，不能完全滿足國際財務報告需求者的一般要求。各國公司到其他國家的證券市場籌集資金，一般都要按當?shù)刈C券交易所的要求重新編制一套財務報告，耗費往往是巨額的，中國海外上市公司重編財務報告的支出一般都需幾百萬到上千萬人民幣。從降低這方面的費用支出看，也需要進行會計和財務報告的國際協(xié)調(diào)，目前會計的國際協(xié)調(diào)，實際上就是在協(xié)調(diào)各國的財務報告。

四、財務報告國際協(xié)調(diào)的途徑

1、相互交流、增進理解

進行財務報告的國際協(xié)調(diào)首先在有關(guān)國家之間應有一種共同的認識，通過有關(guān)的國家之間不斷地相互交流、逐步地增進理解來達到。國際上的各種團體和組織對會計和報告總是進行國際比較研究、學術(shù)交流、宣傳教育等活動都可以促進財務報告的國際協(xié)調(diào)。

聯(lián)合國在會計和財務報告協(xié)調(diào)方面的主要活動是進行討論和交流，通過這些活動增進各國間的相互理解。

1992年組建的“國際會計和報告準則政府間專家工作組”一直活動至今，引起了各國政府對這一問題的高度重視，同時也反映了這一問題在國際性事務中的重要地位。聯(lián)合國的努力對國際會計和財務報告的協(xié)調(diào)產(chǎn)生了積極的促進作用，對各國會計實務產(chǎn)生了一定的影響。

2、制定準則、共同遵守

在財務報告的國際協(xié)調(diào)方面，英美等國由民間機構(gòu)制定財務會計或財務招待準則，由國際性會計職業(yè)團體制定國際會計準則，并促使其在國際范圍內(nèi)得到承認和遵守。

國際會計準則委員會是一個致力于國際會計協(xié)調(diào)的民間會計職業(yè)團體，25年的成就已經(jīng)奠定了它在國際會計領(lǐng)域中的重要地位。委員會的第一目標是，根據(jù)公眾的利益制定和公布編報財務報表時所應遵循的準則，并促使這些準則在世界范圍內(nèi)被接受和遵守。1989年了《關(guān)于編制和提供財務報表的框架》，1997年又了《財務報表列報》會計國際會計準則委員會的協(xié)調(diào)和努力正在使國際財務報告的可比性和統(tǒng)一性得到改進和提高。

3、協(xié)調(diào)法律、促進統(tǒng)一

比較理想的協(xié)調(diào)途徑是協(xié)調(diào)各國有關(guān)財務會計方面的規(guī)章制度，若各國有關(guān)公司財務報告的立法能夠走向統(tǒng)一，這是最高層次的國際協(xié)調(diào)。目前在這個層次上進行財務報告國際協(xié)調(diào)的典型代表是歐洲聯(lián)盟。

歐洲聯(lián)盟通過兩個途徑來實現(xiàn)其協(xié)調(diào)的目標，一是制定“指令”（Diretives），這些指令必須并入成員國的法律，使其成為成員國的法律后予以貫徹執(zhí)行；二是制定“條例”（Regulations），這些條例可以不經(jīng)過成員國立法程序通過就可以成為歐盟范圍內(nèi)的法律，第4號和第7號指令是協(xié)調(diào)財務報告的主要文件，第4號指令提供了2種資產(chǎn)負債表格式和4種損益表格式，可供歐盟各國的公司選用；第7號指令對合并財務報表作出了規(guī)定。這些指令的招待使歐盟各國公司的財務報告逐步走向統(tǒng)一。

五、小結(jié)

財務會計就是對外報告會計，重心是財務報告，在市場經(jīng)濟條件下，尤其是隨著證券市場的發(fā)展，財務報告日益成為了各方關(guān)注的焦點。國際直接投資和間接投資的發(fā)展產(chǎn)生了國際會計協(xié)調(diào)問題，會計的國際協(xié)調(diào)實際上是財務報告的國際協(xié)調(diào)。

從財務報告日益重要的地位和作用以及國際協(xié)調(diào)的發(fā)展狀況看，我國會計準則的發(fā)展方向應是對財務報告進行規(guī)范，對會計結(jié)果作出規(guī)定，使財務會計的“產(chǎn)出”盡可能與國際慣例接軌。由此可確立財務報告在財務會計中的中心地位，以使財務報告為信息使用者作出正確的經(jīng)濟決策和投資決策服務，從而使會計為促進社會經(jīng)濟資源的合理配置、促進我國的經(jīng)濟改革和經(jīng)濟發(fā)展服務。