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隨著改造政府運動的不斷深入，在世界范圍內，加強財政透明度(fiscadtransparency)的呼聲日益高漲。目前，財政透明度受到各國政府和有關國際組織的普遍關注。在我國，提高財政透明度也已經成為我國建立公平有效的公共財政的重要議題。提高財政透明度，必然要求建立和完善政府財務報告。因為政府財務信息公開是財政透明度的具體體現，而政府財務報告作為政府信息公開的重要方式，無疑是實現財政透明度的重要手段。然而，就目前來看，我國尚未建立真正意義上的政府財務報告制度，財政透明度尚很欠缺，難以滿足人民評價政府公共受托責任的信息需求。因此，建立政府財務報告制度已經成為我國財政和會計制度改革的重大問題。本文將從財政透明度出發，對我國政府財務報告制度的構建進行初步探討。

一、財政透明度對政府財務報告的要求

(一)財政透明度的定義

Kopits和Craig(1998)將財政透明定義為，向公眾公開政府的結構與功能、財政政策意向、公共部門賬戶以及財政預測。①這一定義為國際貨幣基金組織(IMF)財政事務部的《財政透明度手冊(修訂版)》(ManualonFiscalTransparency)②所采納。另外，經濟合作與發展組織(OECD，2001)將透明定義為對政策取向、表達和執行的公開，并將預算透明定義為及時、系統地充分披露所有相關的財政信息(OECD，2001)。[1]PoterbaandvonHagen(1999)則采用描述的方法，對預算透明度進行了界定。他們指出，透明的預算程序是這樣的，它能夠提供清晰的關于政府財政政策各個方面的信息。包含大量特殊賬戶而不能將所有的財政活動合并到盈余(或赤字)下的預算是不透明的。公眾和政策制定程序中的參與者容易取得、且列示合并信息的預算是透明的。③徐仁輝則認為，財政透明度就是要求政府財政預算過程的透明公開，及時、充分及有系統地披露財政信息(徐仁輝，2003)。[2]

簡單地說，所謂財政透明(或者說財政透明度高)就是政府及時、完整、可靠地提供關于其活動的信息，從而使外部公眾能夠了解其活動并作出相關的評價和決策。

(二)政府財務報告對提高財政透明度的意義

財政透明度的實質，是政府及時、完整、準確地向公眾公開其活動的信息，從而幫助公眾評價政府公共受托責任的履行情況。財政透明這一目標最終需要通過完善信息披露來實現。因此，政府信息公開是財政透明度得以落實的重要方式。

政府財務報告對于政府信息公開以及財政透明度都具有相當重要的意義：(1)從政府信息公開的渠道來看，盡管政府提供信息的渠道日益多樣化，但不可否認的是，政府財務報告(尤其是政府財務報表)，仍然是政府信息公開(尤其是財務信息公開)的重要方式，是公眾了解和評價政府公共受托責任的基本信息源。并且，由于要遵循公認會計原則，政府財務報告要比其他信息公開方式更加正式。(2)從財政透明度的具體內涵以及公眾對政府信息的需求來看，盡管公眾不僅要求政府披露財務方面的信息，還要求披露政策制定、政府結構和功能等方面的信息，但財務信息是其中的核心信息，并且，財務活動具有高度的綜合性，政府及其活動的其他方面往往會影響到財務方面，并最終通過財務報告反映出來。因此，政府財務報告是全面、系統地反映政府的財務狀況、運營績效和現金流量等方面信息的規范化途徑，是外部使用者評價政府受托責任的履行情況和進行相關決策的重要依據。正如王雍君(2003)指出，財政透明度的核心是要求以及時的、系統的方式對所有相關的財政信息(包括預算信息)的充分披露(王雍君，2004)。[3]

綜上，財政透明度的關鍵在于政府信息公開，而政府財務報告又是政府信息公開的重要途徑。這樣，建立和完善政府財務報告制度就成為提高財政透明度的關鍵所在。

(三)財政透明度對政府財務報告的要求

財政透明度要求及時完整地提供有關信息，“透明”實際上是對政府財務報告質量要求的高度概括，它包含了相關(充分披露、及時)、可靠、可比等多個方面。因此，提高財政透明度，必然會對政府財務報告的內容和信息質量特征提出更高的要求：

1.在信息的公開性上

財政透明度要求保證公眾對信息的可獲取性。因此，必須要提高政府財務報告的公開性，使公眾能夠方便地獲取有關信息，以便評價政府公共受托責任的履行情況。

2.在內容上

財政透明度要求政府財務報告中應當充分提供關于政府公共受托責任履行情況的信息，包括預算的執行情況、財務狀況(包括或有負債、金融資產和負債等)。政府財務報告既應包括預算活動的信息，也應包括預算外活動的信息；既應包括預算執行的信息，還應包括比較信息和預測信息；既應提供財務報表，又應披露相關的經濟假設和會計政策。

當然，政府財務報告也需要考慮成本效益的問題。PSC(1991)指出，“受托責任與對成本效益的考慮會發生沖突……太多的信息或過于詳細的披露，不僅不會說明問題還會對使用者造成困惑，一些信息對一些使用者重要但對其他使用者可能并不重要”(IFAC，BSC，1991)。[4]

3.在披露的及時性和頻率上

財政透明度要求信息的公開是及時的。就財務報告來講，一方面，應當提供定期財務報告，尤其是年度報告，以反映政府在本年度的受托責任履行情況；另一方面，為了保證信息的及時性，還應當努力提高報告的頻率。IMF透明度良好行為守則和基本要求均要求向立法機構提供年中報告，IMF最佳行為還要求公開月度預算報告。當然，這要建立在發達的信息處理技術基礎之上。

4.在披露的可靠性上

真實反映性是財政透明度的重要內容。如果信息是不真實的，那么就不能夠“透過現象看本質”，也就不能清楚地了解政府受托責任的履行情況。因此，政府財務報告必須是真實可靠的，相關數據應當建立在客觀的事實基礎上，而不得任意捏造。提供虛假的財務報告，是對公共受托責任的嚴重違反，是對公民“知情權”的嚴重侵犯。IMF《財政透明度良好行為守則》要求應就財政數據的質量提供具體的保證。此外，為了保證政府財務報告的可靠性，政府財務報告必須要受到獨立的審計(IMF，2001)。[5]從審計的目的是為了驗證一級政府財務報告的公允性角度來說，政府審計顯然應當獨立于政府。

二、我國現有政府財務報告制度的不足——基于財政透明度的考察

(一)忽視了公眾的信息需求

我國的預算會計信息主要是為了滿足國家宏觀經濟管理和預算單位內部管理的需要。④如前所述，政府財務報告最主要是為了報告和解除政府對公眾的受托責任，因而，公眾才是政府財務報告的最主要使用者。IMF所講的財政透明，其核心就是滿足公眾的信息需求。我國現行的預算會計制度對于公眾的信息需要僅是模糊地用“有關方面”來一筆帶過，姑且不論這里的有關方面是否指的是公眾，這與IMF所強調的充分滿足公眾的信息需求以提高財政透明度的做法存在明顯差距，也與政府的角色不相符合。

(二)預算會計報告缺乏公開性

IMF《財政透明度良好行為守則》要求，政府應向公眾提供關于過去、現在和預測的政府財政活動的充分信息(IMF，2001)。[5]而依據我國現行的法律法規，不論是行政、事業單位的預算會計報告，還是總預算會計的預算會計報告，都不用提交人民代表大會審議，更不用說對公眾公布了。各級財政部門在將本級及匯總的下一級的預算會計信息進行匯總后，只是將其中的部分信息反映在預算執行情況報告中并提交各級人民代表大會審議。

(三)政府財務報告主體不全面

依照IMF有關財政透明度的基本要求，“政府應當首先澄清其作用和責任”。而“清楚地界定政府的范圍是明確政府作用和責任的前提”(程曉佳，2004)。[6]對于政府的范圍，《財政透明度手冊(修訂版)》定位于“廣義政府”，并要求各國遵循聯合國《1993年國民賬戶統計》中有關廣義政府的定義來對廣義政府進行界定(IMF，2001)。[7]依據《1993年國民賬戶統計》，“廣義政府”在國民賬戶體系中被定義為以下各組居民機構單位：(1)中央、州或地方政府的所有單位；(2)各級政府的所有社會保障基金；(3)受政府單位控制并主要由政府單位提供資金的所有非市場性的非盈利性的機構。

將以上三個組成部分均納入政府財務報告，可以使公眾能夠全面地了解和評價政府公共受托責任的履行情況。然而，就目前情況來看，我國政府向人大所提交的預算執行情況報告主要以財政總預算會計所提供的預算會計報告為基礎展開。而依據《財政總預算會計制度》，我國縣以上各級財政總預算的會計報表是通過將本級報表和所屬各級(包括了同級行政和國有事業單位)上報的會計報表進行匯總編制而成的。因此，若以政府向人大提交的預算執行情況報告作為考察依據的話，我國政府財務報告的主體實際上主要包括了各一級政府和同級的行政、事業單位。

由此可見，我國的政府財務報告主體并沒有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒有包括各級政府所有的社會保障基金。實際上，各級政府所有的社會保障基金的運行狀況是評價政府公共受托責任履行情況好壞的一個重要標準，如果不將其納入政府財務報告的范圍，顯然不利于公眾全面了解政府的行為及其結果。這方面的一個典型例子就是社會保險基金。目前，我國的社會保險基金的會計核算是按照專門制定的《社會保險基金會計制度》進行的，而該制度目前獨立于預算會計制度之外，預算會計報表只是籠統地反映當年財政對基金的撥款支出，并沒有反映社會保險基金的整體運行狀況。

(四)預算會計報告不全面、不完整

1.我國目前的預算會計報表不能全面反映政府的資產和債務信息

長期以來，由于我國一直強調預算會計是為預算管理服務的，在預算會計中采用了收付實現制的會計基礎，這就使一些與預算收支沒有直接關系的重要會計信息被忽視和遺漏，從而使我國目前的預算會計報表不能全面反映政府的資產和債務信息，這對總預算會計及其報表尤為明顯。

從資產方面來看，我國目前對國有資產的核算和反映極不充分。主要體現在：(1)缺少對政府固定資產的核算和反映。從總預算會計來看，一方面，現行的預算會計制度并不要求總預算會計核算和反映政府的固定資產；另一方面，行政和事業單位的固定資產核算結果又并不納入總預算會計的資產負債表中，而只是提供給統計部門作為參考資料，所以總預算會計的資產負債表并沒有反映政府每年的財政預算支出所形成的資產存量。從行政、事業單位來看，雖然會計制度要求其對自身擁有的固定資產進行核算，卻不要求計提折舊，目前復雜的固定資產報廢程序還會使一些實際中早已淘汰的固定資產仍反映在賬上，導致行政、事業單位報表中所反映的固定資產存在一定程度上的高估和成本不完整等諸多弊端。(2)對國有股的核算和反映不充分。隨著我國政府投資形式的日益多樣化，政府對外合作投資或參股投資的行為日益增多。然而對于此類投資，我國目前的財政總預算會計制度要求以當期的財政支出來反映，對投資形成的國有股并不要求予以核算和報告，因此無法真實地反映政府的資產狀況，也無法對國有資產的所有權和收益權進行有效的管理(樓繼偉，等，2002)。[8]32～33

從負債來看，由于我國的預算會計制度以收付實現制為基礎，這就使那些當期雖已發生，但尚未用現金支付的政府債務，即政府的“隱性債務”，并不能反映在總預算會計報表中。就目前來看，此類隱性債務主要包括：政府發行的中、長期國債中尚未償還的部分，政府為企業貸款提供擔保產生的或有負債，社會保險基金的支出缺口及地方政府的欠發工資等。

2.總預算會計的匯總資產負債表無法反映合并的政府整體的財務狀況

我國總預算會計的匯總資產負債表之所以無法反映合并的政府整體的財務狀況，一方面是由于我國現行的政府會計系統不能全面反映政府的資產和隱性債務；另一方面則是由總預算會計的匯總編報方法所造成的。因為依據我國現行的預算會計制度，雖然總預算會計、行政單位會計和事業單位會計會分別編報資產負債表，并由總預算會計提供匯總的資產負債表，然而由于各報表的編制自成體系且三張報表無需合并，因此匯總的資產負債表不能“全面完整地反映一級政府的財務狀況”，即合并的政府整體的財務狀況(趙建勇，1999)。[9]

3.預算會計報告沒有完整反映政府整體的預算收支信息

雖然我國現行的預算會計系統能提供關于政府整體的“預算收支表”、⑤依據財政總預算會計的收入支出表編制的“政府財政收支的決算總表”，然而許多類別的財政交易，如政府基金和預算外交易，都沒有包括在這兩張表中。根據初步估計，約占政府全部財政收支的25％～35％都沒有在這兩張報表中反映。因此，目前的預算會計系統所提供的關于政府整體的預算會計報告并不是完整意義上的政府整體的預算報告(王雍君，2004)。[3]67

4.無法反映公共部門成本與績效方面的信息

我國現行的預算會計體系以收付實現制為基礎，而這種以收付實現制為基礎的會計核算制度并不能公正客觀地核算公共部門提供公共服務的成本，也無法對公共部門進行績效考核。

對行政單位來說，收付實現制是與以投入控制為中心的預算管理模式相適應的，然而它不能真實客觀地反映政府部門和行政單位提供公共產品和公共服務的成本耗費與效率水平，因而不能適應開展績效預算管理的需要。

對事業單位而言，我國經營性和非經營性業務分別采用不同的會計基礎，而在實際工作中兩種業務又很難區分，從而導致無法進行全面的成本核算，這不僅不利于事業單位的內部管理和預算資金的有效使用，也容易造成國有資產流失。

綜上所述，我國目前的預算會計系統不但不能反映公共部門的成本及績效評價信息，而且無法完整反映政府的資產和負債信息，尤其不能反映對政府而言極為重要的政府擔保及社會保險基金支出缺口等隱性負債；不但不能提供反映合并的政府整體財務狀況的合并報告，而且還不能反映政府整體的預算收支信息(如政府基金)。更重要的是，我國目前的預算會計報告不但不向公眾提供，甚至無需提交給公眾的代表——人民代表大會。因此，目前我國政府的財務信息公開與IMF財政透明度的基本要求有較大差距(見下表)，難以滿足反映政府公共受托責任的要求。

我國財政透明度與IMF財政透明度基本要求的比較

三、以提高財政透明度為目標重構我國的政府財務報告體系

鑒于我國在政府會計和政府財務信息的年度披露方面存在的諸多問題，筆者認為，應在充分考慮我國國情的前提下，合理借鑒IMF《財政透明度手冊(修訂版)》等國際經驗，對我國現有政府會計制度進行改革，以建立并完善我國的政府財務報告制度。

(一)建立真正意義上的政府會計

西方發達國家大多有清晰的預算會計和政府會計概念。預算會計主要用于記錄和報告法定預算的執行情況，而政府會計則主要用于確認、計量、記錄和報告公共部門的財務交易或事項，是與企業會計相對應的會計系統。對這些發達國家而言，預算會計既相對獨立于政府會計，又是政府會計的一個有機組成部分。

我國雖然也有“預算會計”的概念，但其內涵與西方國家并不一致，而更類似于國外的政府會計。因為我國的預算會計是核算、反映和監督政府以及行政事業單位預算執行情況的一門專業會計，是與企業會計相對應的兩大會計分支之一。它不僅反映政府預算執行的實際情況和結果，還反映與當期預算執行相關的財務收支情況和結果。然而，由于我國長期以來都強調預算會計主要為預算管理服務的，因此我國的預算會計與西方的政府會計又有所不同。我國的預算會計主要對預算資金運動而非政府資金運動進行核算，這就使我國的預算會計雖然反映與當期預算執行相關的財務收支情況和財務狀況，卻沒有連續、全面、系統、完整地“反映預算收支對政府財務活動情況及財務狀況產生的當期影響及連續影響”(李建發，2001)。[10]11

因此，我國要實現預算會計向政府會計的轉變，不應只是名稱的變化，而應對我國現行的預算會計體系進行根本性改革。具體而言，應當實現如下變革：

1.會計規范由制度規范為主逐步轉向準則規范為主

自1997年預算會計制度改革以來，我國除事業單位會計部分采用準則規范外，預算會計整體上仍然采用制度規范。

與制度規范相比，準則規范在制定、修訂和應用上都具有很強的靈活性，因此，通過準則對政府會計和財務報告予以規范在世界范圍內日益普遍。到目前為止，國際會計師聯合會(IFAC)的公共部門委員會(PSC)已了22份公共部門會計準則來對公共部門的會計核算和報告予以規范。而美國，聯邦政府會計與州和地方政府會計則分別依據聯邦會計準則顧問委員會(PASAB)和GASB制定和的會計準則進行會計核算和報告。

筆者認為，要建立真正意義上的政府會計，我國的政府會計規范應逐步轉向以準則規范為主，制度規范為輔的模式。因此，我國應借鑒國際慣例，逐步放棄傳統的制度規范模式，而改由財政部制定和準則來對我國的政府會計和財務報告進行規范。

2.會計核算范圍由預算資金運動擴展為政府資金運動

全面、準確地反映政府公共受托責任的前提，是對政府會計的核算范圍予以科學界定。筆者認為，為了科學、全面、客觀、真實地反映責任主體的公共受托責任，政府會計的核算范圍應由目前的預算資金運動擴展為政府的全部資金運動：凡是由政府活動所引起的資金運動，都應納入政府會計的核算范圍；反之，則不應納入。也就是說，政府會計不僅應核算和反映政府的財政性資金，還應核算和反映那些并不反映為預算收支的政府資金運動，如對固定資產投資、國有企業投資以及政府的債權債務等進行核算和反映。當然，隨著事業單位改革的逐步深化，一些與政府活動并無直接關系的事業單位資金運動就不應再納入政府會計的核算范圍(樓繼偉，2002)。[8]

3.會計記賬主體由組織類別過渡到各類基金

首先需要指出的是，會計記賬主體和報告主體并不完全一致，二者既密切聯系又相互區別。會計記賬主體主要是為了滿足內部使用者的需要而確立的，其所核算的信息是報告主體所披露信息的信息來源。而會計報告主體是否披露記賬主體所核算的全部信息，以及選擇何種方式披露，即是分別報告還是合并報告，則主要取決于外部使用者的信息需求。下面筆者將主要對會計記賬主體進行探討。

在西方發達國家，多數采用基金會計模式，即將各類基金作為政府會計的記賬主體。依據GASB的第1號概念公告，基金是指按照特定的法規、限制條件或期限，為從事某種活動或實現某種目的而分開設立的，依靠一套自求平衡的賬戶體系來記錄現金及其他財務資源、相關負債、剩余權益(基金余額)及其變動的一個財政與會計主體(GASB，1987)。[11]以美國為例，GASBS34所列的基金類別包括：(1)政府基金，包括普通基金、特種基金、資本項目基金和償債基金；(2)權益基金，包括企業基金和內部服務基金；(3)受托基金，包括信托基金和基金(GASB，1999)。[12]以基金作為記賬主體，能反映預算限定、防止政府財務資源被濫用、更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t。所以以基金作為記賬主體，在西方發達國家中相當普遍。

我國目前的預算會計在會計記賬主體的界定上，主要是采用了傳統的“組織類別”的劃分方法，即按財政部門、行政單位和事業單位來確定會計記賬主體。雖然我國的預算會計也設置了某些基金，如國家自然科學基金和社會科學基金等，但一方面我國沒有明確將記賬主體界定為各類基金，另一方面基金分類也不夠細化和規范，因此基金會計的長處并未得到充分體現。

筆者認為，要建立我國的政府會計體系，就應健全并完善我國的各類基金，逐步將會計記賬主體由組織類別過渡到各類基金，由預算會計模式過渡到基金會計模式，以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t和完善政府的財務管理，從而解除政府的公共受托責任。

4.會計確認基礎由收付實現制為主逐步過渡到權責發生制為主

傳統上，政府會計和財務報告主要采用收付實現制。然而，自20世紀90年代以來，隨著各國公共財政管理的改革，權責發生制已逐步引入政府預算和會計中。尤其是新西蘭和澳大利亞率先采用權責發生制以后，極大地提高了財政透明度，從而對其他國家起到了積極的示范作用。目前，經濟合作與發展組織(OECD)中已有一半以上的國家在政府預算和會計中采用了權責發生制或修正的權責發生制。許多發展中國家也開始對政府會計進行改革，逐步摒棄完全的收付實現制，一定程度上采用修正的收付實現制或修正的權責發生制⑥。

之所以眾多國家轉向采用權責發生制，在于其更能準確地反映政府的受托責任，因而有助于提高財政透明度。OECD(1993)指出，權責發生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產生的受托責任基礎；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現金的概念，將業績概念進行拓展以改進受托責任；提供政府和管理部門決策影響的長期關注。⑦PSC(2000)也認為，權責發生制會計能夠向使用者提供信息：使政府闡明其關于對使用所有資源的受托責任；使政府闡明其管理在財務報表中確認的所有資產和負債的受托責任；表明政府如何為其活動融資及滿足其現金需要；使使用者能夠評價政府為其活動融資及償付其負債和承諾的持續能力；表明政府的財務狀況及其變動；有助于根據其服務成本、效率和完成情況來評價政府的業績(IFACPSC，2000)。[13]253

我國目前的預算會計體系仍然主要以收付實現制作為會計基礎，這不僅不符合政府會計國際改革的潮流和方向，而且在實踐中也暴露出很多問題。例如，使中央和地方政府的財務狀況信息被扭曲，不能對政府部門提供的公共服務進行成本分析并對政府部門進行績效考核，無法落實政府的經濟管理責任等。前文所述的預算會計報告不全面、不完整的缺陷，在很大程度上就是因為采用以收付實現制為主的會計基礎。

因此，會計基礎實現由收付實現制為主轉變為以權責發生制為主，是政府更好地履行公共受托責任的需要，也是提高財政透明度的內在要求。不過，這一改革應循序漸進，不可一蹴而就，因為“應計制強度越高，風險就越大，需要解決的計量問題就越多，也越缺乏理論支持，結果將會更加主觀”(陳立齊、李建發，2003)。[14]51

(二)建立我國的政府財務報告制度

政府財務報告是全面、系統地反映政府的財務狀況、運營績效和現金流量等方面信息的規范化途徑，是外部使用者評價政府受托責任的履行情況和進行相關決策的重要依據。目前，西方發達國家多數已建立了統一規范的政府財務報告制度。為了滿足新公共管理環境下政府報告和解除其公共受托責任的要求，提高財政透明度，我國應逐步建立健全政府財務報告制度。

1.明確政府財務報告的目標

如前所述，政府財務報告的目標是向使用者提供全面的財務信息，以幫助其評價政府的受托責任和作出相關的決策，而其中，報告和解除政府主體的公共受托責任是政府財務報告的根本目標。IMF《財政透明度良好行為守則》指出，政府應當“向公眾提供關于過去、現在和預測的政府財政活動的充分信息”。我國政府財務報告應當從目前的為預算管理服務為主轉變為為公眾提供反映公共受托責任履行情況的信息為主。

2.以控制或所有權標準來重新界定政府財務報告主體

依據PSC第8號研究報告，界定報告主體主要是為了確定政府財務報告應當包含哪些內容以及這些內容應如何在報告中予以提供(IFACPSC，1996)。[15]PSC同時指出，報告主體的界定標準主要包括以下兩種：(1)以按規定分配的公共基金作為界定標準；(2)以控制或所有權作為界定標準。如果以按規定分配的公共基金作為政府財務報告主體的界定標準，則報告主體僅包括預算單位，對于非預算單位的信息，政府僅需在財務報告附注中予以披露即可⑧；如果以控制或所有權作為界定標準，則應當把報告主體擁有所有權和控制權的所有基金和單位都納入報告主體的財務報告中，相應地，政府財務報告所覆蓋的內容及范圍也由預算單位擴展到非預算單位。目前，美國、加拿大、澳大利亞和新西蘭等國都以控制或所有權標準來確定政府財務報告的主體，且采用該標準的國家還有不斷增多的趨勢。

筆者認為，政府財務報告的目標是用于報告和解除政府的廣泛的受托責任及滿足使用者制定政治、經濟和社會等多種決策的信息需要，同時考慮到IMF《財政透明度良好行為守則》要求對預算外活動數據采用與預算數據相同的報告基礎，因此，以控制或所有權標準來界定政府財務報告主體顯然更為恰當。

目前我國預算會計報告主體主要是各一級政府和同級的行政、事業單位，也就是主要采用按規定分配的公共基金的標準。為了更加透明地反映政府及其活動，應當摒棄過去所采用的按規定分配的公共基金的標準，改為采用控制或所有權標準來對報告主體進行界定。具體而言，根據我國的實際情況，應將國有獨資企業、國有控股企業、政府公用事業單位及政府所有的各種社會保障基金納入政府財務報告。

3.借鑒GASBS34的做法，對我國政府財務報告的構成進行改革

1999年6月，GASB的第34號準則公告對州和地方政府的財務報告模式進行了重大改革，將政府財務報告由以前的金字塔模型改為雙重報告模型，即從政府整體視角和主要基金及其他基金雙重視角進行報告。根據GASB第34號準則公告，政府財務報告至少應包括以下內容：(1)管理當局討論與分析；(2)政府層面的財務報告，主要由主要政府部門及其組成單位的凈資產表和業務活動情況表所組成；(3)基金層面的財務報告，主要由主要基金的單獨財務報表及次要基金的匯總財務報表所組成；(4)附注及其他披露(CASB，1999)。[12]此外，IMF《財政透明度良好行為守則》要求，政府應向公眾公布廣義政府的合并財政狀況，并且在次級政府較重大的情況下，應公布其匯總的財政狀況(1MF，2001)。[5]

筆者認為，在政府財務報告的構成方面，我國可充分借鑒美國的做法，即由一級政府分別從政府層面和基金層面進行報告，以滿足政府財務報告的目標和IMF的財政透明的要求。此外，目前的預算執行情況報告可作為附注的一部分，隨同政府財務報告一同提供給公眾。

4.建立健全我國政府財務報告的審計鑒證制度

可靠性是財政透明度的一個重要要求。對政府財務報告進行審計，是保證政府財務報告的可靠性進而保證財政透明度的重要手段。在西方，政府財務報告往往必須由政府審計師鑒證后，才能對外公布，審計報告是政府財務報告的一個不可或缺的部分。然而，直到目前，我國各級財政部門所編制的預算執行情況報告在向人大提交之前并不需要經過政府審計部門的審計鑒證，因此，我國實際上仍未建立政府財務報告的審計鑒證制度。為了保證政府財務報告的可靠性，必須要建立健全政府財務報告的審計鑒證制度。具體而言，應從如下幾方面入手：(1)建立政府財務報告審計制度，規定政府編制的財務報告必須要經過審計方能對外提供，以保證政府財務報告的真實性。(2)提高政府審計機關的獨立性。從審計的目的是為了驗證一級政府財務報告的公允性角度來說，政府審計顯然應當獨立于政府，因此，我國國家審計機關的設置應從目前的行政型轉變為立法型。(3)建立政府審計公開制度。審計公開是財政透明度的明確要求，除涉及國家機密外，應當將審計報告連同經審計的政府財務報告共同提供給使用者。

(三)我國政府會計和財務報告改革的具體步驟

我國政府會計和財務報告改革的最終目標，是建立完善的政府財務報告制度，以提高財政透明度，從而向使用者提供全面的財務信息以幫助使用者評價政府的受托責任和作出相關的決策。為此，應以政府財務報告的目標作為改革的方向，對我國目前的政府會計體系進行全面改革，以使其能對政府的全部資金運動進行核算和反映，并通過政府財務報告向使用者提供全面地反映政府的財務狀況、運營績效和現金流量的信息，包括反映財政預算收支的信息。

從國際上政府會計改革的經驗來看，政府會計改革不可能一蹴而就，而應當采用漸進式改革的方法。就我國而言，要建立完善的政府會計和財務報告制度，需要進行全面的改革，制度轉換成本相當大，因此，不能急于求成，而應當分階段逐步推進。

1.近期目標

從近期來看，改革目標是擴展預算會計的核算對象和核算內容，并初步確立預算會計報告的對外報告制度。具體可采取以下措施：

(1)如果某些經濟業務事項以收付實現制核算無法得以充分反映，則應部分引入權責發生制，從而使某些資產和負債能夠納入預算會計的核算范圍或在預算會計報告中得以充分反映。就資產而言，應當在總預算會計中增加對固定資產和國有股的核算，并對行政、事業單位的固定資產采取折舊政策；就負債而言，應將以下項目納入預算會計的核算范圍：政府發行的中、長期國債中尚未償還的部分，政府采購引起的應付未付款，政府擔保產生的或有負債，社會保險基金的支出缺口及地方政府的欠發工資等。同時，對于上述資產和負債項目，應當在預算會計報表中予以反映，如果在實施過程中存在一定難度，則至少應當通過報表附注或在預算會計報告中增設附加信息的方法來予以反映。

(2)改變預算會計報表⑨的項目列示，以解決項目列示不合理和不科學的問題。對于行政、事業單位的資產負債表，應當剔除其中的收入類和支出類項目，以避免無意義的重復列示問題。⑩

(3)初步確立預算會計報告的對外報告制度。筆者認為，目前可考慮將各級財政部門所匯總編制的預算會計報告連同各級政府的預算執行情況報告一同交由各級人民代表大會討論和審議，并可通過互聯網向社會各界公布，以滿足其信息需求。

2.長期目標

筆者認為，具體可考慮從以下幾方面來進行：

(1)進一步擴展政府會計的核算對象和核算內容，將政府會計的核算范圍擴展到政府的全部資金運動，而不僅僅是預算資金的收支活動。換言之，政府會計不僅應核算和反映政府的財政性資金，還應對固定資產投資、國有企業投資以及政府的債權債務進行核算和反映；不僅應核算和反映自身及所屬行政、事業單位的資金運動，還應對其所管理的社會保險基金、公益領域的關系國計民生的大型國有企業的資金運動進行核算和反映，以全面、完整地反映政府受托責任。

(2)政府會計基礎由收付實現制向權責發生制轉變。不過，應當注意的是，在政府會計基礎向權責發生制轉變的過程中，不僅需要修改現有的會計科目和報表，還需要在立法、人員培訓、軟件設計等多方面協調配套，因此改革應當循序漸進、逐步推進(IMF，2001)。[7]

(3)考慮在一級政府層面上編制合并的政府整體的財務報告，以向使用者提供合并的政府整體的財務信息。除了繼續單獨編報并完善預算執行情況報告外，還可在一級政府層面分別單獨編制：(a)行政單位的合并資產負債表和合并收入支出表；(b)國有事業單位的合并資產負債表和合并收入支出表；(c)國有企業的合并資產負債表、合并損益表和合并現金流量表。這三套報表還可再進行簡單合并，形成一套包括政府合并資產負債表、政府合并收入支出表和政府所屬國有企業合并現金流量表在內的政府財務報告的三張主表。

(4)全面確立政府財務報告的對外報告制度。財政透明度強調的是公眾(而不僅僅是立法機構)對信息的可得性。因此，應當使公眾有充分的機會接觸、取得政府財務報告。我國的政府財務報告(包括審計報告)不僅應向人民代表大會公布，還應向公眾和其他信息使用者公布。具體來說，可以通過報紙、電視、雜志及互聯網等方式及時向公眾公布政府財務報告，以滿足其評價政府受托責任和作出與之相關的決策的需要。尤其是應當利用現代信息技術，加強政府的電子信息公開，這不僅有助于提高信息的傳播速度，而且也會降低公眾取得信息的成本。

四、結束語

在世界范圍內，提高財政透明度是新公共管理運動的一項重要內容。從強化政府公共受托責任、提高財政透明度的角度出發，不斷完善政府財務報告，成為一種潮流。然而，我國目前的政府財務信息存在不充分、不公開的問題，現有的預算會計制度不能提供全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的信息，因而不利于公正了解和評價政府受托責任的履行情況，也為政府腐敗和低效率行為提供了機會。為了加強人民對政府的監督，提高財政透明度，必須要改革我國目前的預算會計制度，建立真正意義上的政府會計，從而向公眾提供全面反映政府公共受托責任履行情況的財務報告。但考慮到制度轉換的巨大成本，政府會計改革必須穩步地推進，尤其應當處理好借鑒西方經驗和我國國情的關系。