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一、制造業(yè)上市公司內部控制評價報告的披露狀況

1.樣本選擇與數(shù)據來源

制造業(yè)占據國民經濟的重要地位，與其他行業(yè)相比，制造業(yè)企業(yè)的規(guī)模較大，業(yè)務領域較為廣泛，占我國滬深全部上市公司的60%左右。因此，制造業(yè)企業(yè)需要積極實施內部控制企業(yè)規(guī)范，建立完善的企業(yè)內部控制體系，增強企業(yè)抵御外部環(huán)境的風險的能力。因此我們選取制造業(yè)為研究對象，探討其內部控制評價及其審計的披露情況。根據2014年3季度上市公司行業(yè)分類結果，滬、深交易所A股制造業(yè)上市公司共有1577家，涉及30個行業(yè)。本研究選取制造業(yè)上市公司中數(shù)量最多的兩個化學原料及化學制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)，剔除退市及與研究樣本不相符的企業(yè)7家，共311家上市公司作為本研究的樣本。本研究所需的招股說明書及公司年報中涉及內部控制的數(shù)據主要通過巨潮資訊網、中國證監(jiān)會、深圳證券交易所、上海證券交易所及其他相關網站獲得。其中深市主板企業(yè)共51家，滬市主板共101家，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)52家，中小板企業(yè)共107家。

2.內部控制自我評價報告的披露狀況

2012年國家?guī)撞课瘡娭迫緼股上市公司實施內部控制規(guī)范體系，因此分析2012年前后三年的內部控制披露狀況對了解上市公司內部控制規(guī)范實施情況有重要的作用。從樣本的總體披露情況看，311家制造業(yè)上市公司2011-2013年內部控制自我評價報告披露的比率逐年增長，分別為81%、92.6%、94.2%。按照上市板塊對研究樣本進行分類，其中創(chuàng)業(yè)板三年內部控制評價披露率為100%，深、滬主板2012-2013年的內控報告的披露率也為100%，披露狀況良好，2011年為自愿披露，因此其內部控制評價披露率僅為88.2%。中小板三年來披露率維持93.5%。

3.內部控制審計報告的披露狀況

內部控制自評報告僅從企業(yè)角度反映了其執(zhí)行《規(guī)范》及其《指引》的情況，內部控制審計報告則從企業(yè)外部反映了《規(guī)范》及其《指引》的實施效果，因此將內部控制審計報告與企業(yè)內部控制自評報告結合起來才能真正體現(xiàn)企業(yè)對內部控制規(guī)范體系的執(zhí)行狀況。根據2011—2013年制造業(yè)研究樣本中內部控制審計報告的統(tǒng)計，2012—2013年的內控審計報告披露比率平均為38.6%，遠小于同時期內部控制自評報告的披露比率93.4％，說明研究樣本大部分企業(yè)雖然執(zhí)行了《規(guī)范》及其《指引》，但是內部控制的實施效果卻有待驗證。其中滬市主板的內部控制的執(zhí)行效果較好，2012年滬深主板的內部控制審計報告披露率接近，但是2013年深市主板內控審計報告披露率高達89.1%，高出滬市主板30.3%。中小板內部控制的執(zhí)行情況較弱，2012—2013年披露率從4.7%增長到9.3%。創(chuàng)業(yè)板的內部控制自評報告的披露為100%，但是其三年未有內部控制審計報告，僅有內部控制鑒證報告，創(chuàng)業(yè)板的內部控制鑒證報告披露比率逐年上升，平均披露率為70%。同時中小板的內控鑒證報告披露率也平均達到50%。但是由于內控鑒證報告僅是會計師事務所針對董事會關于內部控制有效性執(zhí)行情況的鑒證，并不等同于內部控制審計報告所針對企業(yè)內部控制的全面要素點進行的審計工作，因此鑒證報告并不能有效確認企業(yè)內部控制實施的有效性。

二、結論與政策建議

內部控制規(guī)范體系的完善是企業(yè)經濟運行狀況的重要環(huán)節(jié)，而內部控制信息披露也是企業(yè)內部實施《規(guī)范》的重要體現(xiàn)，同時內部控制的披露水平也使得企業(yè)的利益相關者更好地了解企業(yè)的運行狀況。本文以制造業(yè)研究樣本為例，以描述性統(tǒng)計為基礎，分析研究對象的對內部控制《規(guī)范》及其《指引》的執(zhí)行及實施效果。研究發(fā)現(xiàn)，自2011年實施《規(guī)范》以來，制造業(yè)的內部控制自評報告披露比率逐年上升，2013年總體達到94.2%，其中中小板的披露率三年來均為100%。但是結合內部控制審計報告看，滬深主板的內部控制實施效果較好，其中2013年深市主板披露率達89.1%，而中小板和創(chuàng)業(yè)板內部控制審計報告的披露率很低，僅通過內部控制鑒證報告來體現(xiàn)內部控制的實施效果，但是內部控制的審計程度也在逐步增強，兩個板塊的2013年內部控制鑒證報告披露率在60%~77%之間。本研究表明，近兩年來作為滬深上市公司占比例最大的制造業(yè)在內部控制《規(guī)范》及其《指引》的執(zhí)行方面逐漸完善，但是仍存在改善的空間。滬深主板企業(yè)要維持內部控制的實施，尤其是滬市主板應在現(xiàn)有基礎上增加內部控制審計報告的披露比率，通過外部審計來監(jiān)督企業(yè)內部控制的實施。中小板和創(chuàng)業(yè)板在內部控制自評報告的披露上執(zhí)行較好，但是是否僅是應付國家對于強制性內部控制規(guī)范體系實施，因此，中小板和創(chuàng)業(yè)板企業(yè)應在完善企業(yè)內部控制體系的同時，逐步增加內部控制審計報告的披露比率，在內部控制基本要素上實施內部控制審計，而不是僅以鑒證報告作為內部控制的實施效果體現(xiàn)。

作者：史源陳瑤單位：江蘇中煙工業(yè)有限責任公司南京卷煙廠