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[摘要]地方政府間稅收競爭是指地方政府競相實施各種稅收優惠，以吸引更多生產要素流向本轄區的行為。從理論上分析，地方政府間稅收競爭可能產生良性或者惡性兩種結果，而決定競爭結果的關鍵因素是博弈規則的設計。憲政是地方政府間稅收競爭由無序導向有序的重要保障。構建地方政府間稅收競爭的憲政環境應當著手進行，推行地方自治，合理劃分事權和財權；健全地方民主，有效約束地方政府稅收競爭行為；保障要素自由流動，促進地方政府良性競爭以及建立協商，合作反對惡性競爭等。

[關鍵詞]地方政府；稅收競爭；憲政；地方民主；地方自治

一、理論：對峙與評價

18世紀古典政治經濟學家亞當·斯密指出，“（資本所有者）很可說是一個世界公民，他不一定要附著于那一個特定國家。一國如果為了要課以重稅，而多方調查其財產，他就要舍此他適了，他并且會把資本移往任何其他國家，只要那里比較能隨意經營事業，或者比較能安逸地享有財富”。[1]該論述是由納稅人視角，說明流動性生產要素對政府稅收的敏感性，而由政府視角，為吸引更多生產要素流向本轄區，難免會競相實施稅收優惠，這種發生地方政府之間橫向競爭行動，就是地方政府間稅收競爭。長期以來，理論上關于稅收競爭的認識，形成對立的良性競爭論和惡性競爭論。

主張良性競爭論的學者認為，地方政府間稅收競爭能夠提高經濟效率，增進社會和個人的福利水平。最早的理論闡釋由蒂布特（Tiebout）在1956年《地方支出純粹理論》中提出的，他認為稅收是居民對一定種類、數量和水平的公共產品組合所支付的對價，數量眾多的地方政府提供不同的公共收支組合，而居民可以依據自己的偏好來選擇滿意的居住地，居民的選擇是以進入或者退出轄區的方式進行的，故被成為“以腳投票”模型。[2]許多學者進一步深化蒂布特模型，認為地方政府間稅收競爭：一方面可以避免公共部門的過度膨脹，限制資源從私人部門以稅收形式向公共部門的轉移，以腳投票發揮與“無形的手”類似的市場功能，促進資源的優化配置；另一方面，地方政府間稅收競爭也不斷進行學習和創新的過程，有助于形成更具競爭力的公共產品與制度。例如，哈耶克認為，“地方政府之間的競爭或一個允許遷徙自由的地區內部較大單位間的競爭，在很大程度上能夠提供對各種替代方法進行試驗的機會，而這能確保自由發展所具有的大多數優點”。[3]

主張惡性競爭論的學者則認為，地方政府間稅收競爭影響經濟活動的效率，降低社會和個人的福利水平。奧茲（Oates）在1972年《財政聯邦主義》中提出，地方政府為了吸引資本，競相降低相應的稅收，使得依賴稅收支持的地方政府無法為最優的公共產品籌集到足夠多的資金，地方支出水平處于邊際收益等于邊際成本的最優水平之下。進一步分析，如果地方政府為彌補收支差額，選擇向流動性較差的生產要素提高稅收的方法，則稅收負擔的配置難以符合量能征稅等稅收公平原則的要求。如果地方政府采取變相稅收優惠，例如增加基礎設施的投入，則可能導致全社會范圍內的供給過剩，并構成對社會服務供給的排斥。而且地方政府間的稅收差異會扭曲市場機制的資源配置功能，違反稅收中性原則。

筆者認為，地方政府間稅收競爭是一系列發生在地方政府之間、地方政府與納稅人之間、納稅人之間的博弈，而所謂良性競爭或者惡性競爭其實都不過是可能的博弈結局。博弈的參與者是構成博弈的基本要素之一，其目的是通過選擇戰略以最大化自己的效用。盡管“納稅光榮”受到廣泛地提倡，但是理性納稅人的偏好是，承擔盡可能少的納稅義務并享受盡可能多的公共產品。至于地方政府的偏好分析就比較復雜，將政府視為公共利益的化身顯然過于幼稚，政府乃至內部的官員都是以自我效用為追求的，有的學者認為預算的最大化就是效用的理想描述。[4]以上主體的利益各自獨立甚至相互對立，納稅人欲通過與地方政府的討價還價，將自己的稅收負擔轉嫁給其他納稅人或者享受搭便車的機會，而地方政府欲從其他地方政府處攫取更多資源為自己掌控，彼此行為互為作用，每個參與者的決策取決于他對其他參與者行為的預測。博弈結局是一種均衡，是所有參與者最優策略的組合。[5]“制度確定相互聯系的交易各方的機會束”，[6]不同制度會影響每個戰略組合中參與人的受益分配，進而導致參與者最優策略的改變，并形成不同的均衡解。因此，地方政府間稅收競爭是趨向良性競爭抑或惡性競爭，取決于博弈行為所嵌入的制度框架，可以也應當考慮通過制度設計的方法，實現地方政府間稅收競爭產生向上而不是向下效果。

二、現實：問題及成因

從1978年起，我國經濟保持長時期的高速增長，取得舉世矚目的成績，許多經濟理論都試圖給予解釋，其中有學者就認為分權化改革是重要的成功經驗之一：在改革共識尚未形成時，分權化的戰略為改革奠定動力基礎，提供沖破政治障礙的有效途徑；地區試點可以避免大風險、大錯誤，并提供其他地區學習成功的樣板；分權化可防止改革在構建時刻發生扭轉，保持改革政策的連續性；此外，我國M型層級體制下的分權化，為非國有部門的增長提供空間，帶來雙軌制的繁榮，總之，形成有中國特色的“維護市場的經濟聯邦制”。[7]“分灶吃飯”、“利改稅”、“財政包干”等政策，在緩解中央財政壓力的同時，也形成所謂的“地方產權”。各地方政府被塑造成利益、權力相對獨立的主體，積極推動本地區的經濟發展，并共同構成博弈格局，而依據地方政府的競爭行為大致可劃分為三類：進取型地方政府，主要依靠制度創新和技術創新，通過地方軟環境的建設來吸引資源，從而擴大當地的稅基；保護性地方政府，創新程度有限，不足以吸引資源，為保持一定水平的稅基，常常采取地方保護主義，依靠政府保護來創造當地企業的產品市場；掠奪型地方政府，基本不創造稅源，為維護政府日常開支，通過各種手段增加稅費，對當地居民和企業進行剩余掠奪。[8]市場分割和地方保護一度是地方政府有害競爭的基本方式，其不僅阻礙生產要素的地區間流動、縮小市場規模和容量、扭曲市場配置機制，從而成為中央政府構建和維護統一大市場的大敵，還減少本轄區居民和企業選擇自由，并可能遭致其他地方政府的以牙還牙。1993年《反不正當競爭法》第7、30條以及2001年國務院《關于禁止在市場經濟活動中實行地區封鎖的規定》等法律、法規、規章和文件等都著力禁止地方保護的競爭方式。

因此，地方政府間競爭形式逐漸從明顯的地方保護轉向稅收方面，主要表現為：一是稅收優惠，各地方政府為吸引資本，競相減免稅，既包括有法律授權的制度內減免稅，還包括無法律授權或者超越授權的制度外減免稅；二是先征后返，地方政府將原本入庫的稅收收入，以獎勵或者補貼的形式向特定納稅人予以返還；三是增加配套措施，豁免各項費用，地方政府將一般性稅收收入用于特定投資項目的基礎設施改善，尤其是展開地價競爭，向特定投資項目以較低的價格甚至免費提供土地，以減少投資者的投資成本，后兩者屬于變相的稅收競爭。目前，以上所分析的地方政府稅收競爭正負效應在我國都有所體現。就地方政府稅收競爭的正效應而言，資源流動的壓力，迫使地方政府積極減輕納稅人的負擔，注重優良投資環境的營造，并且向東部沿海地區的傾斜稅收優惠政策奠定東部經濟快速發展的基礎，正在西部和東北啟動的稅收優惠也是西部大開發和東北振興戰略的主要組成部分，有效引導資源配置。就負效應而言，稅收競爭成為稅收流失的重要渠道，減少政府可支配收入，加劇地方財政特別是縣以下財政困難，混亂無序的稅收競爭還嚴重扭曲市場機制，破壞依法納稅的環境，給納稅人偷逃稅提供可乘之機，并且是稅收領域腐敗的根源之一。

針對惡性競爭的治理尚局限于“權力上劃”的思路，即稅收立法權、征收權向中央集中。1993年國務院頒布《關于實行分稅制財政管理體制的決定》規定，稅種統一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，分設中央與地方兩套稅務機關分別征管，又規定，中央稅、共享稅和地方稅都要集中在中央。2000年《立法法》第8、9條規定，財政、稅收等基本制度只能制定法律，尚未制定法律的，全國人大及其常委會可向國務院授權，其中部分事項先制定行政法規。2001年修正《稅收征管法》第3條規定，稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律、行政法規執行。集中稅權主要針對的是地方政府間稅收優惠形式的競爭，但是上述規范的實際效果相當有限，每年都采取清理檢查減免稅政策和執行情況的行動從一個側面給予證明，個中原因如下：第一，我國地域遼闊，經濟、社會發展又嚴重失衡，稅權機械地向上集中難以契合具體地方的實際情況，也限制地方主動性和積極性的發揮，因此諸如《營業稅暫行條例》等稅收規范又再次將個別稅種的開征停征權、稅率稅額調整權、稅收減免權、稅收要素確定權以及實施細則制定權下放，有些規定也與有關基本文件、法律相沖突；[9]第二，對于稅權在各級政府間，分稅制劃分仍未勾勒出清晰、明確的輪廓和線條，甚至根本就沒有省級以下的規定，而且分稅制本身也缺乏穩定性，例如個人所得稅、企業所得稅以及證券交易稅等分配比例、方式都變動頻繁，這給地方政府間稅收競爭提供極大模糊空間，并且形成短期行為；第三，驅動非理性稅收競爭的動機仍然存在，地方政府對于上劃稅權的競爭只不過轉換場所，由競爭策略操之在己變為跑部進京爭取上級給予稅收優惠政策。至于地方政府間的變相稅收競爭，則幾乎沒有任何規范，實際競爭效果也趨于惡化，個中原因如下：第一，不規范、不合理的分稅制下，地方政府缺乏財政責任意識，即使因過度競爭而形成債務危機，上級政府都是最后擔保人，競爭行為的預算約束缺乏剛性；第二，對于地方官員的考核以上級為主，上級也一般以GDP為考核績效的基本指標，理性的選擇就是，盲目稅收競爭以吸引投資，帶動經濟發展，無視升遷后的惡浪滔天；第三，在納稅人與地方政府的博弈中，地方政府行為直接影響納稅人的權益，而除了個別納稅人在進入時擁有一定討價還價大能力外，其他納稅人幾乎不能影響地方政府，更不能引導地方政府良性競爭，提供適當的公共收支組合。總而言之，我國地方政府間的惡性稅收競爭的存在，主要是因為制度框架不盡合理，必須突破“權力上劃”模式，進行徹底的理論反思與制度重構。

三、治理：憲政之道

“制度提供人類相互影響的框架，它們建立了構成一個社會，或更確切地說一種經濟秩序的合作與競爭關系”，[10]筆者認為憲政是地方政府良性競爭所依賴的制度框架，因為：第一，地方政府稅收競爭不能回避各級政府之間縱向或橫向關系、其與納稅人之間關系等基本問題，而有資格回答這些的只有具有最高權威的憲法；第二，憲政是一個結構嚴謹、運轉規范的制度體系，這有助于地方政府、納稅人在穩定偏好下的理性行動；第三，也是最重要的是，憲政的基本內容是民主法治、保障人權、合理分權，而這些又是地方政府稅收競爭中各方主體利益協調的基礎與保障。總之，治理地方政府間稅收競爭的根本制度是勵行憲政，而與之相關則是一系列具體制度構建。

（一）推行地方自治，合理劃分地方事權與財權。

地方自治基于人民主權的治理理念，主張由地方之人才依法律規定和本地區的公共意志，自主治理本地方的公共事務，目的在于強化地方政府對地方居民的責任機制。[11]地方自治被視為民主政治訓練的場所、自我管理的必然形式以及制衡中央集權傾向的重要工具，是憲政的重要組成部分。20世紀80年代以來，世界范圍內的地方分權浪潮已經使地方自治超越聯邦制和單一制政體區分，除非小國寡民，地方自治在任何國家都存在。我國《憲法》上，除民族區域自治和特別行政區外，第3條3款規定，“中央和地方的國家機構職權的劃分，遵循在中央的統一領導下，充分發揮地方的主動性、積極性的原則”，雖然詞語上未明確使用地方自治，但是，諸如地方各級人大選舉產生本級政府、決定本地區重要事項以及各級地方政府對本級人大負責等規定，都是地方自治的典型特征。況且，在分權化改革實踐中，利益、權力相對獨立的地方政府已經客觀存在。引入地方政府理念，目的是科學地劃分地方政府事務，即分為委辦事務和自治事務。委辦事務是指地方政府執行上級政府交付辦理的事務，原則上應禁止“空頭委辦”，即上級政府應當在委托事項的同時撥付相關經費。自治事務則是地方政府自行決策和執行的事務，應當在制度上提供充沛的財力予以保障，其中主要由地方自我籌集，甚至允許地方稅收立法的方法，此外上級政府也可以基于財政均等化以及其他經濟社會理由進行制度化的轉移支付予以補充。地方政府間稅收競爭應當是在其自治領域內展開：一方面，合理劃分地方政府的事權和財權，消除上級政府的最后貸款人的形象誤導，形成稅收競爭程度的剛性預算約束；另一方面，上級政府也不得恣意干涉地方政府就自治領域內的稅收競爭，地方政府可以采取符合本身特點的競爭手段。

（二）健全地方民主，有效約束地方政府競爭行為。

落實地方自治，真正實現“將地方上的事情，讓本地方人民自己去治”，[12]而不是地方官員去治，關鍵是健全地方民主。人民借助地方民主以表達所需要的公共產品數量、質量以及種類，稅收競爭則促使地方政府不斷減輕本地區稅收負擔，民主與競爭雙重作用下，地方政府將提供最有效率、也最能滿足居民需求的公共產品組合。實現地方民主途徑是多樣的，但是在我國，最基本、最重要的制度就是地方人民代表大會，而地方人大約束本級政府稅收競爭行為可以考慮兩種方式。一個是地方人大對地方官員人事任免權。雖然《憲法》第101條規定，地方各級人大有權選舉和罷免本級政府的正副行政首長，但是實際操作中，往往上級黨委發揮主導作用。而上級考核下級官員的手段有限，主要為數字化的政績考核，“上有所好，下必甚焉”，

“數字出官”、“政績工程”也就應運而生。一些官員為追求短期經濟快速發展，以不計后果甚至超越法律限制的稅收競爭吸引投資，而所謂豐厚的稅收優惠最終可能壓垮地方財政，于是舊官員升遷，新上任官員往往推翻這些沒有法律約束的許諾，投資人的應對之道就是投資的短期化，總之，地方政府之間和地方政府與納稅人之間陷入負值博弈的惡性循環。筆者認為解決方法就是強化地方人大的人事任免權，作為本地區稅收負擔的承受者和公共產品的享有者，居民或者其代表最有權對官員予以評價，而他們的評價也是官員行為最有效的約束。另一個方式，是地方人大的預算審批權。預算是反映政府活動的一面鏡子，強化地方人大預算審批權，尤其是對公共支出安排的決策，不僅讓本地區人民有機會提出自己的公共產品的清單，而且基于預算收支平衡原則，財政收入也被加上強制約束。此外，筆者認為還應進一步建立“稅收支出預算”，即將稅收優惠項目所形成的稅收損失情況列入預算，并同政府直接財政支出統一加以管理的要求，[13]這樣有利于稅收優惠的決策權由地方行政機構向人大的轉移，進而增進民主對公共人機會行為的制約，納稅人也可借助公開、透明的預算予以監督。

（三）保障要素自由流動，促進地方政府良性競爭。

統一大市場的基礎就是各種生產要素的自由流動，以實現市場對資源的優化配置，各級政府尤其是中央政府都有責任消除市場壁壘，推動要素的合理、有序的流動。各種生產要素的流動性有較大的差異，一般認為，土地要素幾乎不流動，資本要素流動性較大，至于勞動力要素的流動性則受到政策限制。正如理論分析所揭示的，代表良性稅收競爭的蒂布特模型的前提就是居民的自由流動，即居民自由進出不同地區，選擇最能符合自己偏好的地區，各地政府也竭盡所能吸引更多居民加入，來分擔成本，實現規模經濟，而居民“以腳投票”的機制運作起來取決于遷徙自由的保障制度。此外，筆者認為遷徙自由還能矯正由于稅收競爭所引發的民主失靈。地方政府稅收競爭會導致稅收收入減少，如果維持甚至增加公共支出，就需要依據地方民主在納稅人之間重新分配稅收負擔。但是，地方民主不是完美無缺的制度，很可能出現這樣一個結果，即大多數選民表決有少數人承擔稅收負擔，少數人得以對抗不公平決議的手段就是遷徙自由，因此遷徙自由還是憲政架構下制約“多數人暴政”的重要武器。1948年聯合國大會《世界人權宣言》第14條規定“人人在各國境內有權自由遷徙和居住”，我國1982年以前各部《憲法》均承認遷徙自由但是，1982年《憲法》卻取消該規定并且形成諸如戶籍制度等一系列的限制，因此保障遷徙自由還是我國憲政建設亟待解決的問題。

（四）建立協商機制，合作反對惡性稅收競爭。

惡性稅收競爭一般發生在高度同構化的地區，這些地區資源、技術以及人力資本都差異不大，彼此之間競爭往往局限在稅收優惠政策的血拼，而博弈的結局就是兩敗俱傷，走出“囚徒困境”的基本思路就是尋求合作。合作的基礎是一個能夠建立相互信任、有效懲罰背信者的制度框架，在我國，目前上級政府的行政權威是維系這種合作的主要基礎。但是，為在分權與集權之間保持均衡，上級政府的干預應保持適當的度，例如美國國會行使憲法的貿易條款所賦予的禁止地方保護主義和貿易歧視的權力時，必須尊重州的基本權力和內部制衡機制。[14]筆者認為，與行政隸屬性下的合作相比，地方政府之間的自愿協商是更符合憲政精神。同級地方政府之間以互信互利為基礎，彼此交流稅收信息，共同維護稅收秩序。地方政府的稅收利益協調機制，既可以是高峰會議或高層協商，也可以是建立協會、聯盟、秘書處等組織結構，進行經常性磋商。而且地方政府間可以就稅務問題的協商結果可以簽署協議，該行政協議應視為法律規范文件，不僅約束締約方，也約束轄區內所涉及的公眾。[15]地方政府在行政協議履行中，不可避免地會發生糾紛，而解決糾紛的機制可以尋求雙方都認可的仲裁與調解，也可以考慮將糾紛解決納入到我國司法訴訟程序中。總之，地方政府間合作反對惡性競爭，有助于化解地區性公共產品的外溢問題，成就互通有無、相互依賴、互利互惠的雙贏博弈。

四、結語

“競爭成為工業家、銀行家、政府商業貿易與產業行政機構最重要的目標。工業家、政治家、經濟學家、金融經理、技術人員、工會都把競爭作為他們的信條。競爭的無上命令是他們辯論與建議的焦點。”[16]確實，對于競爭的理解不應局限在市場領域，競爭無所不在，無事不涉，即使地方政府之間也可能存在稅收競爭。而且與市場競爭一樣，地方政府間的競爭既可能是效率改進、福利提升的良性競爭，也可能是奔向底層、喪失績效的惡性競爭。我們對于良性競爭抑或惡性競爭的選擇，其實是對競爭規則的選擇。憲政是對公共政策的最高級的、普遍適用的約束，具有限制公共權力、保護基本人權、遏制公共人的機會主義行為、保證公共權力無差別地公正行使等效力。只有選擇憲政，將地方政府間稅收競爭嵌入憲政架構中并進行具體制度構建，才可以獲得良性的、向上的競爭效果。

[1]「英」亞當·斯密：《國民財富的性質和原因研究》（下冊），郭大力、王亞南譯，北京：商務印書館1972年版，第408頁

[2]JohnDouglasWilson,Theoriesoftaxcompetition,2NationalTaxJournal.52,Jun1999,pp269-304.

[3]「英」弗里德利希·馮·哈耶克：《自由秩序原理》（下），鄧正來譯，北京：生活·讀書·新知三聯書店1997年版，第16頁。

[4]「美」威廉姆·A·尼斯坎南：《官僚制與公共經濟學》，王浦劬等譯，北京：中國青年出版社2004年版，第37－40頁。

[5]張維迎：《博弈論與信息經濟學》，上海：上海三聯書店、上海人民出版社1996年版，第53頁。

[6]「美」阿蘭·斯密德：《制度與行為經濟學》，劉璨、吳水榮譯，北京：人民大學出版社2004年版，第1頁。

[7]錢穎一：《現代經濟學與中國經濟改革》，北京：中國人民大學出版社2003年版，第197－222頁。

[8]周業安：《地方政府競爭模式——構建地方政府間良性競爭秩序的理論和政策分析》，載茅于軾主編：《公正透明：中國政府體制改革之路》，北京：法律出版社2004年版，第379－397頁。

[9]許善達：《中國稅權研究》，北京：稅務出版社2003年版，第32－33頁。

[10]「美」道格拉斯·C·諾斯：《經濟史中的結構與變遷》，陳郁、羅華平等譯，上海：上海三聯書店、上海人民出版社1994年版，第225頁。

[11]楊宏山：《府際關系論》，北京：中國社會科學出版社2005年版，第300－301頁。

[12]孫中山：《在廣州全國青年聯合會的演說》，《孫中山全集》（第八卷），北京：中華書局1986年版，第324頁。

[13]鄧子基等：《稅收支出管理》，北京：中國經濟出版社1999年版，第125頁。

[14]JamesR.Rogers,StateTaxCompetitionandCongressionalCommercePower：TheOriginalPrudenceofConcurrentTaxingAuthority,7RegentU.L.Rev.103,Fall,1996,pp103-149.

[15]葉必豐：《我國區域經濟一體化背景下的行政協議》，載《法學研究》2006年第2期。

[16]歐洲委員會里斯本小組：《競爭極限：經濟全球化與人類未來》，北京：中央編譯出版社1999年版，第136頁。