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一、新形勢下我國構(gòu)建環(huán)境保護稅法律制度的現(xiàn)實必要性分析

我國現(xiàn)行的環(huán)境治理手段主要包括行政手段和經(jīng)濟手段，無論是在理論層面還是實踐現(xiàn)狀，抑或從財政經(jīng)濟學和法學的視角來分析，這些治理手段不能滿足當前全面深化改革、提升環(huán)境治理水平的總體要求?！稕Q定》指出“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，同時明確“建設法治中國”與“加快財稅體制改革”并重。由此可見，新形勢下構(gòu)建環(huán)境保護稅法律制度，具有重要的現(xiàn)實意義。

第一，深化財稅體制改革是構(gòu)建環(huán)境保護稅法律制度的政治因素。《決定》指出，當前深化稅制改革的主要任務是:“建立規(guī)范的現(xiàn)代增值稅制度，進一步發(fā)揮消費稅調(diào)節(jié)功能，加快資源稅從價計征改革……開征環(huán)境保護稅，加強和改進稅收優(yōu)惠政策設定，完善國稅、地稅征管體制?！笨梢婇_征環(huán)境保護稅具備現(xiàn)實的緊迫性，是深化財稅體制改革的主要任務之一。因此，要盡快將現(xiàn)行排污費等環(huán)境污染費改革為環(huán)境保護稅，從而推進財稅體制改革向前發(fā)展。

第二，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式是構(gòu)建環(huán)境保護稅法律制度的經(jīng)濟因素。黨的十八大以來，“加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式”成為社會、學界普遍關注的議題。轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式的主要內(nèi)容，即是由不可持續(xù)性發(fā)展轉(zhuǎn)變?yōu)榭沙掷m(xù)性發(fā)展、由粗放型經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)榧s型經(jīng)濟、由高碳經(jīng)濟型轉(zhuǎn)變?yōu)榈吞冀?jīng)濟型、由忽略環(huán)境型轉(zhuǎn)變?yōu)榄h(huán)境友好型經(jīng)濟增長。經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變與生態(tài)環(huán)境保護是辯證統(tǒng)一的，經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變更關注對生態(tài)環(huán)境的保護以及自然資源的可持續(xù)利用。構(gòu)建環(huán)境保護稅法律制度，積極發(fā)揮環(huán)境保護稅的引導功能，有助于淘汰污染嚴重、資源浪費、經(jīng)濟效益低下的落后產(chǎn)業(yè)，有助于推動企業(yè)新能源、新材料、新工藝和節(jié)能技術的釆用，有助于環(huán)保產(chǎn)業(yè)、綠色產(chǎn)業(yè)等新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大，從而加快推動經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變。

第三，建設法治中國、實現(xiàn)財稅法治化是構(gòu)建環(huán)境保護稅法律制度的法律因素。當今，稅收法定主義得到越來越多國家的最高法———憲法的認可，在其憲法文本中專門對稅收法治進行了明確規(guī)定。如法國《第五共和國憲法》第三十四條第二款規(guī)定，“法律規(guī)定有關下列事項的準則……各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎、稅率和征收方式”;《美國憲法》第一條第七款規(guī)定，“所有征稅議案應首先由眾議院提出;但參議院可以如同對待其他議案一樣，提出修正案或?qū)π拚副硎举澩?《新加坡共和國憲法》第四十三條第二款規(guī)定，“凡作出(不論直接或間接地)以下規(guī)定的法案或修正案……，(1)制定或增加任何稅收，或者廢除、削減或豁免任何現(xiàn)行稅收者”;“馬來西亞、斯里蘭卡、印度尼西亞、約旦等國憲法均有類似規(guī)定”［9］。除此之外，多數(shù)法治國家或者地區(qū)、若干發(fā)展中國家先后制定了專門的環(huán)境保護稅法律。財稅法治化包含形式上的稅收法定主義和實質(zhì)上的稅收法定主義，前者強調(diào)稅收應當有法律依據(jù)，后者關注稅收法律規(guī)范的合憲性、正義性等法律價值。故，從法律價值的角度看，通過實施環(huán)境保護稅法，明確稅收機關和納稅人之間的稅收法律權利和義務，有助于協(xié)調(diào)法律主體之間的權利義務關系，從而為我國財稅法治化奠定法治先例。

第四，生態(tài)文明建設是構(gòu)建環(huán)境保護稅法律制度的社會因素。稅收政策作為財政政策的有機組成部分，可以通過開征環(huán)境保護稅這一路徑來推動我國生態(tài)文明建設。其一，改革現(xiàn)行財稅制度是生態(tài)文明建設的內(nèi)在要求，主要包括改革消費稅、資源稅、車船使用稅、城市維護建設稅等與環(huán)境相關的稅種。此外，可以開征必要的環(huán)境保護稅新稅種，如能源稅、大氣污染稅(主要是碳稅和二氧化氯稅)、水污染稅、垃圾稅等。其二，通過開征環(huán)境保護稅，讓環(huán)境污染者履行其保護環(huán)境的法定義務，自行承擔污染成本，并通過完善稅收優(yōu)惠政策，調(diào)動行為人的環(huán)保積極性，從而為我國生態(tài)文明建設奠定良好的外部環(huán)境。同時，開征環(huán)境保護稅能夠籌集大量稅收收入以用于生態(tài)環(huán)境建設，以實現(xiàn)環(huán)境保護和生態(tài)文明建設的雙重目標。

二、我國環(huán)境保護稅費制度的現(xiàn)狀及困境

1．我國環(huán)境保護稅費制度的現(xiàn)狀及不足

第一，現(xiàn)行稅收體系中未規(guī)定專門的環(huán)境保護稅種，由此導致我國環(huán)境保護稅收體系缺乏明確性和規(guī)范性。國家通過開征環(huán)境保護稅，目的是將其作為環(huán)境保護、自然資源可持續(xù)利用的有效財稅手段。相比環(huán)境直接管制措施，環(huán)境保護稅具備公平、高效、方便、簡潔的優(yōu)勢，為當今世界絕大多數(shù)法治國家所采用。我國目前并未開征獨立的環(huán)境保護稅，與環(huán)境保護相關的稅收政策主要體現(xiàn)于其他稅目中，未能建立較為完善的專門以促進生態(tài)保護為目標的各稅種要素相互配合與協(xié)調(diào)發(fā)展的環(huán)境保護稅收制度。

第二，與自然環(huán)境、環(huán)境保護相關的稅種在制度設計上缺陷重重。(1)目前我國環(huán)保相關產(chǎn)品的消費稅稅率普遍較低，未能發(fā)揮對消費行為的調(diào)節(jié)作用。一些屬于限制消費、對生態(tài)環(huán)境危害較大的稀缺資源，其稅目稅率卻不高，如汽油、柴油消費稅稅率過低，甚至一些產(chǎn)品未納入消費稅的征稅范圍。(2)增值稅中與環(huán)境保護相關的稅目減免計算方法過于繁多，在稅收征管監(jiān)督不力的情況下，多重減免方式易導致稅收流失。(3)《企業(yè)所得稅法》第二十七條第二款第三項、第三十三條、第三十四條對企業(yè)所給予的一些稅收優(yōu)惠政策雖然有明確規(guī)定，但是我國企業(yè)所得稅所規(guī)定的取得稅收優(yōu)惠政策的條件異常苛刻、優(yōu)惠期限過短、優(yōu)惠形式單一，且大多限于對排放的廢物利用采取直接減免等優(yōu)惠形式，而對綠色產(chǎn)業(yè)設備的投資抵免、加速折舊或免稅政策難以落實。除此之外，資源稅存在一定缺陷，對此有學者認為，消費稅在稅收功能定位上體現(xiàn)出“單一征收范圍過窄、計稅依據(jù)不合理”等瑕疵［10］。

第三，我國目前排污收費制度已不符合社會變遷之需要，存在諸多弊病。其一，排污收費制度立法價值存在錯誤的利益導向，使得一些污染企業(yè)和個人認為，只要交納相應排污費后，就可以無所顧忌地排放未經(jīng)處理過的廢物。其二，排污收費制度的立法依據(jù)為《排污費征收使用管理條例》，該規(guī)范性文件僅為國務院的行政法規(guī)，立法層次低且排污收費體系極不規(guī)范，這降低了稅收對環(huán)境污染的控制力度，也難以對其進行有效的監(jiān)督。其三，排污費征收范圍過于狹窄。繳費主體僅限于企業(yè)，使得大量的非企業(yè)排污主體被排除在外。在收費項目上，《排污費征收使用管理條例》規(guī)定的收費項目僅包括污水、廢氣、超標噪聲、固體廢物和危險廢物等5類113項污染源收費，而未將國際通行的危險廢物、生活垃圾、生活廢水以及流動污染源納入收費范圍，且未將間接污染納入排污收費制度之中。

其四，違法法律責任與違法收益不匹配。根據(jù)《排污費征收使用管理條例》第二十一條之規(guī)定，對環(huán)境污染違法行為一概處以罰款1至3倍，但在現(xiàn)實執(zhí)法中，由于行政執(zhí)法自由裁量權過大，極易導致處罰不公。即使相對于3倍的環(huán)境污染處罰，企業(yè)的違法所得收益仍遠遠高于其處罰，造成大量企業(yè)在經(jīng)濟利益的驅(qū)動下寧可認罰也不愿采取切實措施以治理污染。最后，排污費征管難度大。由于排污費征收立法層次低以及征收手段缺乏強制執(zhí)行力，導致大量排污企業(yè)存在拖欠排污費的現(xiàn)象。2．構(gòu)建我國環(huán)境保護稅法律制度的困境首先，深化財稅體制改革難度大，尤其體現(xiàn)在新稅種的確立上。筆者認為，構(gòu)建環(huán)境保護稅體系必須著眼于當前深化財稅體制改革這一新形勢之下。簡言之，開征環(huán)境保護稅，即將對生態(tài)環(huán)境、自然資源的利用和保護造成負面影響的一切生產(chǎn)經(jīng)營行為均納入其征收范圍。故此次改革，尤其是環(huán)境保護稅這一新稅種的設立，涉及領域廣泛，對國民經(jīng)濟的發(fā)展影響巨大，制度設計難度大，環(huán)境保護任務艱巨。其次，環(huán)境保護稅稅制設計及征收難度大，尤其表現(xiàn)為環(huán)境保護稅稅率設計與社會變遷的契合。目前，學者在討論環(huán)境保護稅稅率設計時，多從一般均衡模型這一理論層面設計次優(yōu)環(huán)境保護稅率。但是，我們看到環(huán)境保護稅在實際征收中還應當根據(jù)我國國情，如社會經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收征管現(xiàn)代化水平、污染物排放量、排污者利潤與實際負擔能力、環(huán)境治理成本等外部因素。故，筆者認為，通過科學合理的環(huán)境保護稅稅率設計來實現(xiàn)環(huán)境保護稅稅制的優(yōu)化，在確保環(huán)境保護收入、實現(xiàn)環(huán)境保護目標的基礎上，最大限度地減低對社會經(jīng)濟發(fā)展的負面影響。最后，我國缺乏環(huán)境保護資金管理、使用方面的先進經(jīng)驗。當前，我國稅法理論研究多停留在稅收征管機制的完善，以求實現(xiàn)稅收征管的現(xiàn)代化、信息化和規(guī)范化，較少關注國外對稅收款項的市場化運作。世界多數(shù)國家和地區(qū)對環(huán)境保護資金管理多采取基金方式，其做法是環(huán)境保護稅由稅務部門統(tǒng)一開征，再納入生態(tài)基金或?qū)Ｓ没穑⑷坑糜诃h(huán)境保護與生態(tài)建設方面的開支。

三、新形勢下我國環(huán)境保護稅法律制度之構(gòu)建

首先，提高環(huán)境法治化水平。將環(huán)境保護稅與生態(tài)建設納入法治范疇已成為當今世界各國的共識?！稕Q定》在“加快生態(tài)文明制度建設”中明確指出，“建設生態(tài)文明，必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，……完善環(huán)境治理和生態(tài)修復制度，用制度保護生態(tài)環(huán)境”。由此可見，加快環(huán)境治理法制建設，提高環(huán)境法治化水平，是構(gòu)建環(huán)境保護稅的邏輯前提和制度保障。1979年9月，我國頒布了建國以來第一部綜合性的環(huán)境保護基本法———《中華人民共和國環(huán)境保護法(試行)》，隨后，我國先后頒布了《海洋環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《固體廢棄物污染環(huán)境防治法》、《環(huán)境噪聲污染防治法》、《草原法》、《漁業(yè)法》、《森林法》、《礦產(chǎn)資源法》等30余部有關環(huán)境、資源、能源與清潔生產(chǎn)等方面的法律，對控制污染排放和環(huán)境保護起到了積極作用。面臨日益嚴峻的環(huán)境污染問題，當前迫切需要將環(huán)境保護稅與生態(tài)建設納入環(huán)境法治之中。筆者認為，應從以下方面加強環(huán)境保護稅法治建設。其一，加強立法，制定《環(huán)境保護稅法》，以構(gòu)建獨立、統(tǒng)一的環(huán)境保護稅收法律體系。《環(huán)境保護稅法》應當包含以下內(nèi)容:環(huán)境保護稅稅收法律關系、環(huán)境保護稅法的基本原則、納稅人、征稅對象、稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、環(huán)境保護稅優(yōu)惠政策、法律責任等內(nèi)容。其中，《環(huán)境保護稅法》應當分別確立自然資源稅法律制度、二氧化碳稅法律制度、二氧化硫稅法律制度、垃圾稅法律制度、生態(tài)補償稅法律制度等其他稅法律制度。其二，修改與環(huán)境保護相關的法律法規(guī)，形成相互協(xié)調(diào)的環(huán)境保護法律體系。筆者認為，主要修改《環(huán)境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《噪聲污染防治法》等環(huán)境保護和自然資源等規(guī)范性文件。其三，廢除與環(huán)境法治化不符的相關法律法規(guī)，主要有《排污費征收標準管理辦法》、《排污費征收使用管理條例》和《排污費資金收繳使用管理辦法》等以費代稅的規(guī)范性文件。

其次，加快改進我國現(xiàn)行稅制中與環(huán)境保護相關的稅種。

(1)改進消費稅，發(fā)揮其對消費行為的調(diào)節(jié)作用，提高消費稅的環(huán)境保護力度。一是適當提高生態(tài)環(huán)境危害較大的稀缺資源的稅目稅率，如提高汽油、柴油消費稅稅率;二是適時擴大消費稅的征收范圍，把高污染、高能耗的消費品納入征稅范圍，以充分發(fā)揮其保護環(huán)境的作用;三是改進消費稅計稅方式，采用與大多數(shù)發(fā)達國家的“價外稅”形式，以加強我國市民的稅收法律意識。

(2)改進資源稅，提高自然資源的利用率，以實現(xiàn)環(huán)境治理和可持續(xù)發(fā)展的有機統(tǒng)一。目前資源稅的征收范圍可以擴大到與自然資源使用與保護息息相關的非礦藏資源，同時提高不可再生資源的單位稅額，從而增加資源稅稅負。

(3)簡化《企業(yè)所得稅法》中稅收優(yōu)惠政策，如簡化稅收優(yōu)惠政策的條件、擴大優(yōu)惠期限、增加優(yōu)惠形式，從而推動企業(yè)淘汰污染嚴重、資源浪費、經(jīng)濟效益低下的落后產(chǎn)業(yè)，進一步促進環(huán)保產(chǎn)業(yè)、綠色產(chǎn)業(yè)等新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大。再次，開征獨立的環(huán)境保護稅。我國現(xiàn)行的排污費制度，已遠遠不符合當前國際環(huán)境法治化的要求，在世界主要發(fā)達國家和地區(qū)均開征獨立環(huán)境保護稅的國際形勢下，開征獨立環(huán)境保護稅是完善我國環(huán)境保護制度的必然趨勢。

具體而言，我國獨立的環(huán)境保護稅包含以下幾個方面。

(1)環(huán)境保護稅稅制要素設計。一是征稅對象及稅目。目前世界主要國家的環(huán)境保護稅征收范圍為大氣污染、廢水、固體污染物、垃圾、噪聲等5大類。我國現(xiàn)行排污費制度征費范圍為污水、廢氣、固體廢物、危險廢物、噪聲等5類。故應將部分排污費直接改制為排污稅，同時開征二氧化硫稅和二氧化碳稅，適時、適度地將居民生活廢水廢物納入征稅范圍。二是納稅義務人。污染排放稅由污染行為者承擔，其中主要以企業(yè)為主。污染產(chǎn)品稅、二氧化硫稅和二氧化碳稅以使用該污染產(chǎn)品者承擔。三是稅基。污染排放稅和碳稅依據(jù)實際排放量計稅，污染產(chǎn)品稅依據(jù)稅目從價計征。四是稅率。環(huán)境保護稅稅率既要體現(xiàn)其對環(huán)境的污染程度，又要對于同一類產(chǎn)品依據(jù)環(huán)境友好程度區(qū)別設計稅率。按照稅收財政學普遍共識，環(huán)境保護稅率的最低水平應當維持污染行為所導致的環(huán)境治理的邊際成本。五是稅收優(yōu)惠政策。對采用先進技術或技術改造有效減少污染物排放的企業(yè)，給予適當?shù)亩愂諆?yōu)惠;對居民垃圾稅實行“階梯價格”，即對居民生活垃圾實行分類計量收取和超定額累進制。

(2)稅收征管。我國《環(huán)境保護法》第十六條規(guī)定，“地方各級人民政府，應當對本轄區(qū)的環(huán)境質(zhì)量負責，采取措施改善環(huán)境質(zhì)量”，可見，防治環(huán)境污染的主要責任在于地方各級人民政府。筆者認為，為兼顧效率與規(guī)范，環(huán)境保護稅統(tǒng)一由國稅局征管，再按一定合理比例返還地方各級人民政府。

最后，加強我國環(huán)境保護稅收法律體系的配套制度與機制建設。

(1)改革創(chuàng)新環(huán)境保護稅收征管體制。鑒于環(huán)境保護稅的專業(yè)性和綜合性，筆者認為，可由地方各級環(huán)保部門為國稅部門提供技術支持。各級環(huán)保部門負責定期監(jiān)測污染源，為稅務部門提供各種計稅資料，再由國稅部門計算征稅款。在環(huán)境保護稅征管主體方面，筆者認為，國家稅務總局設立環(huán)境保護稅收司，各級國稅局設立環(huán)境保護稅收科(室)，負責本地的環(huán)境保護稅征收與監(jiān)管工作，并負責與本級環(huán)境保護部門協(xié)調(diào)工作。

(2)加強業(yè)務培訓，建立一支高素質(zhì)的環(huán)境保護稅收隊伍。環(huán)境保護稅收制度的組織實施，是一項事關國家環(huán)境保護與生態(tài)文明建設的系統(tǒng)工程，其工作量大、工作難度大，涉及環(huán)境評價、污染排放的測量等專業(yè)性工作，這對稅收人員的工作能力提出了更高要求。因此，應積極加強業(yè)務培訓，既注重稅收知識的培訓，還應當加強環(huán)境知識技能的培訓，以滿足環(huán)境保護稅收征收工作的需要。

作者：龔文龍單位：四川師范大學