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編者按：本論文主要從稅率的籌劃方略；營業額的籌劃方略等進行講述，包括了通過業務流程的轉變，適用低稅率的籌劃方略、避免從高適用稅率，實現稅負相對減輕的籌劃方略、運輸業營業額的籌劃方略、建筑安裝業營業額的籌劃方略、金融保險業營業額的籌劃方略、旅游業營業額的籌劃方略等，具體資料請見：

根據營業稅的計算公式，應納營業稅額=營業額×稅率，從這個公式中可以看到，影響營業稅額大小的因素有兩個：一個是營業額，另一個是適用的稅率。這兩個因素中的任何一個因素變動都會引起營業稅應納稅額的變化。從籌劃的角度考慮，我們應從這兩個影響因素入手，尋求營業稅的籌劃方略。

一、稅率的籌劃方略

由于營業稅不同的稅目適用的稅率不同，而納稅人在生產經營過程中往往會涉及兩個以上不同的應稅項目，例如有些賓館飯店既經營餐廳、客房，從事服務業，適用服務業的5%的稅率，又經營夜總會，從事娛樂業，適用5%～20%的服務業稅率。這種稅率之間的差異也就給了納稅人籌劃操作的空間，通過各種方略的合理運用，使自身業務統一適用較低檔次的稅率或是避免被從高適用稅率，從而達到節省稅款支出的目的。總的來說，營業稅稅率的籌劃方略可以概括為兩個方面：一是通過業務流程的適當轉變適用稅率較低的稅目，從而達到稅負的絕對減輕；二是通過合理劃分經營主業和經營項目，避免因劃分不清而全部適用較高稅率，造成稅負的加重，從而達到稅負的相對減輕。

（一）通過業務流程的轉變，適用低稅率的籌劃方略

所謂業務流程的轉變是指營業稅納稅人通過對其自身的業務進行一定的調整安排，使其業務屬性發生變化，在稅務認定上由適用較高稅率的稅目轉變為適用較低稅率的稅目或是變為免稅項目，從而減輕稅負，達到籌劃的目的。由于營業稅不同稅目的稅率差異以及針對具體業務的特殊減免規定，使得納稅人運用這種方略實施籌劃操作是完全可行的。這種籌劃方略在營業稅的籌劃操作運用得十分廣泛，只要相近的業務之間存在稅率上的差異，在納稅人業務轉變的成本小于轉變所帶來的稅收收益時，理性的納稅人都會選擇通過業務流程的轉變實現稅負的減輕。

1.娛樂業納稅人適用低稅率籌劃方略

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》（以下簡稱《營業稅暫行條例》）規定，娛樂業執行5%～20%的幅度稅率，具體適用的稅率，由各省、自治區、直轄市人民政府根據當地的實際情況在稅法規定的幅度內決定。娛樂業是指為娛樂活動提供場所和服務的業務，包括經營歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳、音樂茶座、臺球、高爾夫球、保齡球場、游藝場等娛樂場所，以及娛樂場所為顧客進行娛樂活動提供服務的業務。

根據這一規定，如果納稅人經營一個茶社，其業務將被認定為營業稅應稅項目，按照娛樂業稅目征收營業稅。那么，這個納稅人的營業額將適用最低5%的娛樂業稅率。假定其月營業額為10萬元，適用稅率10%，那么每月要繳納的營業稅為10×10%=1（萬元）。對于一個月營業額只有10萬元的茶社來說，僅營業稅稅額就占到了收入的10%，稅負還是相當重的。為了節省稅款支出，納稅人有沒有籌劃操作的空間呢？回答是有的。按照上面所說的調整業務性質，適用較低稅率的營業稅籌劃方略，納稅人關鍵是要找到與自身業務相近的，適用較低稅率的，且轉變較易于實現的應稅業務。這也是這種籌劃方略操作的關鍵一環，只有找到了業務轉變的著眼點，籌劃操作才有具體實施的方向。

經過分析與比較，該茶社的經營者找到了籌劃操作的著眼點，這就是通過自身經營業務性質的轉變，由營業稅中的娛樂業納稅義務人轉變為文化體育業的納稅義務人。這是因為，根據《營業稅暫行條例》規定，文化體育業統一適用3%的營業稅稅率，這比其原來適用的娛樂業的10%的稅率要降低7個百分點。如果能成功地實現自身業務性質的轉變，并且得到稅務機關的認可，那么便可大大降低營業稅的稅負，具有很好的籌劃效果。找到了籌劃操作的著眼點，茶社的經營者就開始具體的操作：他們將茶社改為“圍棋茶社”，在經營上以提供圍棋愛好者交流學習的場所為自身業務范圍，不但提供一般的茶社服務，而且更提供圍棋、棋譜，還定期舉辦圍棋比賽，邀請名人講棋；在環境布置上更是以圍棋為特色，請圍棋名人題詞等等。與此同時，經營者還通過與當地體委的溝通協商，獲得了體委的資質認可，最終通過進一步與稅務機關協商而得以被認定為文化體育業的營業稅納稅人，從而適用3%的營業稅稅率，每年可以節省營業稅稅款8萬多元，很好地減輕了自身的稅負。當然，茶社經營者在實現這種業務屬性轉變從而適用較低稅率的過程中，還要支出一定的轉變成本。因此，在籌劃操作過程中還要堅持成本——收益的原則，衡量籌劃的收益與成本，然后決定是否實施。從茶社的轉變來看，雖然為了享受低稅率，茶社要支付裝修、聘請名人等費用，但是相對于以后長期的稅負減輕來看，這種花費還是很值得的，而且，轉變為圍棋茶社后，由于自身的經營特色，還可能會吸引更多的消費者，尤其是圍棋愛好者光顧，從而進一步擴大營業額。

2.建筑業納稅人適用低稅率籌劃方略

隨著我國房地產業的不斷發展，建筑安裝業務日趨繁榮。按照建筑工程承包公司與建設單位是否簽訂承包合同，我國稅法將建筑工程承包業務應繳的營業稅劃歸為兩個不同的稅目，適用不同的稅率，即某些業務按照建筑業稅目適用3%的稅率，某些業務按照服務業稅目適用5%的稅率，這就為建筑業納稅人通過適用稅率的轉變進行籌劃提供了操作空間。

根據《營業稅暫行條例》的規定，建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。此外，《營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發［1995］156號）規定，工程承包公司承包建筑安裝工程業務，無論其是否參與施工，均應按“建筑業”稅目征收營業稅。如果工程承包公司不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負責工程的組織協調業務，對工程承包公司的此項業務則按“服務業”稅目征收營業稅。具體而言，若承包公司與發包單位簽訂的是工程承包合同，適用建筑業3％的稅率；否則，將適用服務業5％的稅率。對此，建筑業納稅人尤其是工程承包公司就要清楚掌握，在不進行施工而只是組織協調的情況下應通過簽訂適當的合同，改變自身業務的性質，避免適用服務業的5%的稅率，而是按照建筑業的3%的稅率對其所得繳納營業稅，從而實現籌劃的目的。

例1甲單位發包一建設工程。在工程承包公司乙的協助下，施工單位丙最后中標。于是，甲與丙公司簽訂了工程承包合同，總金額為2000萬元。乙公司未與甲單位簽訂承包建筑安裝工程合同，而只是負責工程的組織協調業務，丙支付給乙公司服務費用200萬元。那么，按照上述規定，乙公司應納營業稅為：200×5％＝10（萬元）。

如果乙公司直接和甲公司簽訂承包合同，合同金額為2000萬元。然后，乙公司再把該工程轉包給丙公司，分包款為1800萬元。這樣，乙公司應繳納營業稅（2000－1800）×3%=6（萬元）。通過這種稅率上的籌劃操作，乙公司可節省營業稅4萬元。雖然這樣一來，乙公司因為簽訂了合同而要繳納印花稅（2000+1800）×0.3‰=1.14（萬元），但是最終還是可以節省稅款2.86萬元（4－1.14）。不過這也給了我們一個啟示，在進行一種稅的籌劃操作時，一定要綜合考慮其他稅種稅收負擔的變化，在全面分析稅負的增減變化后再決定這種操作是否可行，這其實還是一種成本——收益原則的體現。

在建筑業中，除了可以對工程承包業務從稅率上進行籌劃操作外，對于合作建房業務也可以從適用稅率上考慮籌劃。

所謂合作建房就是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方建房。根據《營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發［1995］156號）的規定，合作建房有兩種方式。第一種方式為“以物易物”方式，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互：）。例如，甲、乙兩企業合作建房，甲提供土地使用權，乙提供資金。甲、乙兩企業約定，房屋建好后，雙方均分。完工后，經有關部門評估，該建筑物價值2000萬元，甲、乙各分得1000萬元的房屋。在此過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”子目征稅；對乙方應按“銷售不動產”稅目征稅。甲乙應納的營業稅各為：1000×5％=50（萬元），合計共繳納100萬元營業稅。

第二種方式是甲方以土地使用權，乙方以貨幣資金合股，成立合營企業，合作建房。房屋建成后如果雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式，根據《營業稅暫行條例》規定，以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔風險的行為，不征營業稅。因而，對甲方向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅；只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅，對雙方分得的利潤不征營業稅。

因此，在上例中，若甲乙雙方采取第二種合作方式，即甲企業以土地使用權、乙企業以貨幣資金合股成立合營企業，合作建房，房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。按照上述規定，對甲方向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅，而只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅，從而在建房環節雙方企業節省了100萬元的稅款。

通過上述分析可以看出，納稅人通過自身業務性質的轉變，利用營業稅中稅率的差異實現稅負的絕對減輕，是從稅率上進行籌劃操作的一種常用且可行的方略。在運用這種方略時，要以自身業務為基礎，尋找相關業務稅負上的差異性，通過業務流程的適當轉變實現適用較低稅率或是徹底免稅的條件，從而達到籌劃的目的。當然，在這種操作過程中，由于自身業務屬性的改變需要一定的成本支出，所以，成本——收益原則也是必須始終堅持的。

（二）避免從高適用稅率，實現稅負相對減輕的籌劃方略

納稅人從事營業稅的應稅項目，并不僅僅局限于主營業務上，往往會同時出現多項應稅項目。造成這種情況的一個主要原因就是由于納稅人兼營與混合銷售行為的存在。對于這兩種不同的經營行為，稅法規定了不同的稅務處理方式，這也是貫徹執行營業稅條例，正確處理營業稅與增值稅關系的一個重點。作為納稅人，必須能夠準確掌握這些稅收法規，準確界定兼營銷售和混合銷售以及相關的稅務處理規定，只有這樣，才能避免因操作不當而從高適用稅率，維護自身的稅收利益，這也相當于相對減輕了自身的稅負。

兼營有兩個層次的含義。一層是指營業稅納稅人從事兩個或兩個以上稅目的應稅項目。根據《營業稅暫行條例》的規定，納稅人兼有不同稅目的應稅行為，應分別核算不同稅目的營業額、轉讓額、銷售額；未分別核算的，從高適用稅率征收營業稅。這就是說，哪個稅目稅率高，混合在一起的營業額就按這個高稅率計稅。例如，餐廳既經營飲食業又經營娛樂業，而娛樂業的稅率最高可達20%，對未分別核算的營業額，就應按娛樂業適用的稅率征稅。可見，如果由于納稅人不了解相關規定而操作不當，必然會使營業稅稅負因適用高稅率而加重，對納稅人來說無疑是自身經濟利益的一種無謂損失。對于這種稅負的增加，納稅人其實是很容易避免的，只要在核算時注意分別劃分清楚，就可以保證自身利益不受損失了。

另一層含義的兼營是指納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務，即營業稅納稅人既從事營業稅應稅勞務又從事增值稅的應稅勞務或銷售貨物行為。對于這種兼營行為，《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《營業稅實施細則》）規定：應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額，不分別核算或不能分別核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務應一并征收增值稅，不征收營業稅。顯然，對于營業稅納稅人來說，如果對其兼營的銷售額一并征收增值稅，由于可以抵扣的進項稅額較少，會導致實際稅負遠遠高于營業稅稅負，因此，清楚劃分兼營業務對于營業稅納稅人來說是規避較重稅負的必然之舉。至于這種兼營行為從籌劃的角度出發究竟應如何選擇應納的稅種，這在上一節中已作了比較詳細的說明，這里就不再贅述。

所謂營業稅的混合銷售行為，是指一項銷售行為既涉及營業稅應稅勞務又涉及貨物或非應稅勞務。按照稅法的規定，從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅而繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當繳納營業稅。例如，某百貨商店銷售一臺熱水器，價格為2000元，并上門為顧客提供安裝服務，另收安裝費100元。按稅法規定，銷售熱水器屬于增值稅的范疇，即該項銷售行為涉及增值稅和營業稅兩個稅種。但該項銷售行為所銷售的熱水器和收取的安裝費又是因同一項銷售業務而發生的，因此該百貨商店的這種銷售行為實際上是一種混合銷售行為。由于該商店是從事貨物的批發、零售的企業，該店取得的100元安裝費收入應并入熱水器的價款一并繳納增值稅，不再繳納營業稅。上一節中對混合銷售行為的籌劃方略已經作了詳細的介紹，在這里也就不重復了。

二、營業額的籌劃方略

營業稅籌劃的關鍵在于營業額。一般說來，營業稅各行業的稅率比較單純，實施籌劃的余地并不是很大，常采用的方略也已經在上面介紹了。然而，營業稅在應稅營業額的確定上卻是彈性很大，因而這也給納稅人提供了更為廣闊的籌劃操作空間。

在介紹運用營業額籌劃的具體方略前，首先有必要對營業稅中所指的營業額的概念有一個清楚的了解。根據《營業稅暫行條例》規定，營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。價外費用是指向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項、代墊款項和各種形式的價外費用。

我們知道，在稅率一定的情況下，營業額的大小最終決定了營業稅應納稅額的多少。因此，營業額的籌劃方略簡單的說就是在合法正確計算營業額的前提下，盡可能的使其最小化。這是通過營業額籌劃的根本原則，是納稅人在實施具體的籌劃操作時努力的方向。當然，針對不同的行業，這一原則又會具體化為各種不同的操作方略。下面一一介紹之。

（一）運輸業營業額的籌劃方略

運輸業包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸和裝卸搬運五類。根據《營業稅暫行條例》規定，如果運輸企業將貨物或乘客直接運往目的地，用營業額乘以稅率計算繳納營業稅稅金。如果運輸企業在將貨物或乘客運往目的地的過程中，先將貨物或乘客運往境外某地，然后委托境外企業將貨物或乘客從該地運往目的地，在這種情況下，以全程運費減去付給境外承運企業運費后的余額為營業額，然后依此計算營業稅稅款。這樣，運輸企業籌劃操作就有了機會，其常用的方法為：經過協商后與外國合伙人合作，人為擴大國外承運部分的運輸費用，然后通過其他形式再返還給國內運輸企業，從而相應縮小運輸企業的營業額，達到減少應納營業稅的目的。

例2四川某工廠和一運輸公司簽訂一項貨物運輸合同。合同規定，運輸公司負責將該工廠貨物運往某國B地，總運費為20萬元人民幣。該運輸公司將貨物運往某國A地后，委托該國另一運輸企業將貨物運往B地，同時支付運費4萬元人民幣。該運輸企業該項業務應納營業稅為：（20-4）×3%=0.48（萬元）

為了達到籌劃的目的，該運輸公司經過與國外運輸企業協商后，私下達成協議，與該國外運輸企業長期合作，但作為條件，國外運輸企業要幫助其籌劃。于是，該運輸公司將支付給國外運輸企業的運費收入增加到8萬元，多出的4萬元日后再由國外以其他形式返還。這樣，國內運輸公司繳納的營業稅為：（20－8）×3%=0.36（萬元），從而可以減少稅款支出0.12萬元，實現了籌劃的目的。

此外，根據行為發生地的判別原則，《營業稅暫行條例》規定，將貨物、旅客從境外運往境內，或者將貨物從境外某一地運往境外另一地，由于上述行為沒有發生在中國境內，因此不用繳納營業稅。運輸企業應掌握這一點，以免無故多交稅。

（二）建筑安裝業營業額的籌劃方略

建筑安裝業包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業5項內容。從縮小營業額的角度考慮，建筑安裝業的籌劃方略主要是：

1.根據《營業稅暫行條例》規定，從事建筑、修繕、裝飾工程作業的營業稅納稅人不論與對方如何核算，建筑、修繕、裝飾工程所用材料、物資和動力應包括在營業額內計算繳納營業稅。這就等于無形中增大了納稅人的營業額。為了降低這部分營業額，納稅人可以通過一物多用，降低材料計算價款等合法的手段減少營業額，從而達到減少應納稅款的目的。

2.根據《營業稅暫行條例》規定，安裝工程作業中的設備價款如作為安裝工程產值的，營業額中應包括這部分設備價款；如果不包括在安裝工程產值中，則不用計算這部分設備的應納營業稅稅款。因此，從籌劃操作的角度看，納稅人應盡可能不要將設備價值作為安裝工程產值，或者可以通過降低材料費用和設備價款的方式降低營業額，從而達到節省稅款的目的。

例3某建筑公司為某企業建造一個廠房，總承包價款為500萬元，工程所需材料由該企業購買，價款為300萬元，按照上述規定，則該業務應納營業稅為：（500+300）×3%=24（萬元）

為了減少應納營業稅款，如果將材料由企業購買改為由建筑公司承擔并合在總承包價款之中，由于建筑公司常年從事建筑安裝，可以以較低的價格購進原材料，這樣就使得總承包價降低。假設總承包價為600萬元，則建筑公司應納營業稅600×3%=18（萬元），從而減少稅款支出6萬元。

3.對于建筑安裝企業的轉包營業收入，由于轉包收入已經由總承包人代扣代繳了營業稅，因此，對于此項收入建筑安裝企業不用再另行計算繳納營業稅。

（三）金融保險業營業額的籌劃方略

金融保險業是指經營金融、保險業務的企事業。金融保險業營業額的籌劃方略主要有：

1.對于銀行的貸款業務來說，根據《營業稅暫行條例》規定，其應納營業稅=貸款利息收入×稅率。貸款利息是指用自有資金或吸收的存款通過發放貸款取得的利息收入。此項收入籌劃的方略在于通過降低利息率和隱匿貸款規模，再通過其他形式取得被貸款企業補償的方式，減少利息收入，達到籌劃的目的。

例4某銀行2002年一季度取得人民幣貸款利息收入為500萬元，則該季度應納營業稅為500×6%=30（萬元）

假定該銀行將貸款的一部分轉為對企業的投資從而減少利息收入100萬元，則可節省營業稅100×6%=6（萬元）。

2.對于銀行的轉貸業務來說，根據《營業稅暫行條例》規定，轉貸業務貸款利息減去借款利息后的余額為營業額。轉貸業務是指將借入的資金貸與他人使用的業務，不包括將吸收的單位或者個人的存款以及自有資本金貸與他人使用的業務。此項業務籌劃的關鍵是在保證自身利益的前提下提高借款利息收入，降低貸款利息收入，縮小利息差距，從而減少營業額，達到籌劃的目的。一般的做法是降低貸款利率，由此而造成的損失再通過被貸款人以諸如投資等其他形式彌補。

3.對于銀行的中間業務來說，根據《營業稅暫行條例》規定，銀行中間業務應納營業稅的計算公式為：營業稅=銀行各業務手續費收入×稅率。中間業務是指銀行通過中間服務獲取手續費收入的業務。此項收入籌劃的方略就是要合理降低手續費收入，然后通過其他途徑求得：）補償，從而減少稅款支付。

4.對于保險企業來說，根據《營業稅暫行條例》的規定，其獲得的保費收入就是保險企業計稅營業額。保險業進行籌劃操作也應注意營業額的控制，但也不能僅僅注意營業額，因為公司投資者、經理層的真正最終目的是獲取盡可能大的經濟利益。保險業的收入部分為其營業額，稅收是其成本的一部分，同時保險理賠支出也是非常重要的一塊支出。如果保險公司能夠減少保險理賠的比例，其籌劃也應該認為是成功的。因而，保險業的籌劃方略可以概括為：降低保險營業額，以減少應納營業稅款，其減少的營業額用于防止保險理賠。

例5某保險公司經營一項火災保險業務，1999年全年營業額為500萬元，客戶發生火災理賠支出300萬元，則：應納營業稅=500×8%=40（萬元），凈收益=500-300-40=160（萬元）。

如果該保險公司減少每位客戶的保險費用，但相應規定每位客戶應到某指定公司購買一套防火設備，并按照規定安裝在家。假設該項措施出臺后，該公司全年營業額變為300萬元，但相應保險理賠支出由于防火設備的購買而降為100萬元，則：應納營業稅=300×8%=24（萬元），凈收入=300-100-24=176（萬元）。同時，由于購買防火設備，該保險公司又和該防火器材公司建立了良好關系，并可能因此獲取部分回扣，可見該籌劃方略是成功的。

此外，《營業稅實施細則》的規定，根據行為發生地的判定標準，為出口貨物提供保險的，由于該行為不發生在中國境內，因此對這項保費收入不征營業稅。

（四）旅游業營業額的籌劃方略

根據《營業稅暫行條例》的規定，旅游業以全部收費減去為旅游者支付給其他單位的食宿費用和交通費用、門票費和其他代付費用后的余額為營業額。組織旅游團到境外旅游的，在境外改由其他旅游企業接團的，或者組織旅游團在境內旅游，改由其他旅游企業接團的，以全程旅游費減去付給該接團企業的旅游費后的余額為營業額。這樣，各旅游團之間通過相互配合就有了籌劃的機會，特別是在收費項目和門票費用上，旅游團及導游可以通過各種形式加大自身的費用支出從而縮小營業額，最終實現應納稅款的減少。

（五）娛樂業營業額的籌劃方略

根據《營業稅暫行條例》的規定，娛樂業的營業額為向顧客收取的各項費用，包括門票、臺位費、點歌費、煙酒、飲料收費以及經營娛樂業的其他各種收費。這些項目的收費一般極易“灰色化”，從而達到籌劃的目的。