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本文作者：鹿麗1魏鳳梅2高少靜3作者單位：1.大連海洋大學經濟管理學院2.大連海洋大學經濟管理學院3.大連海洋大學經濟管理學院

長期股權投資核算存在的幾點缺陷

（一）長期股權投資內涵的不明了性

對于長期股權投資的內涵式定義，我國的會計準則并未給出具體的文字性說明，而是采取了列舉法說明了四類長期股權投資的核算范圍。準則中也特別強調：重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資—應按《企業會計準則第22號—金融工具的確認和計量》準則的有關規定處理。由此可見，現行會計準則將對子公司、合營企業、聯營企業以外的長期股權投資一分為二，若公允價值能可靠計量則歸入金融工具準則；若公允價值不能可靠計量則歸入長期股權投資準則，本文認為這點有待商榷。為何對子公司、合營企業、聯營企業以外的長期股權投資需要根據公允價值能否可靠計量來進行區別對待，這樣規定的依據是什么，現行情況下依然這樣做有沒有其實際價值，這些都有待進一步論證研究。

（二）會計信息處理不對稱性

準則規定，投資成本大于取得投資時享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的該部分差額體現為投資企業在購入該項投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽，該部分差額在后續計量中不要求調整長期股權投資的初始投資成本，即差額部分不作任何會計處理；當投資成本小于取得投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為交易雙方在作價過程中轉讓方對投資企業給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業的無償的經濟利益流入，應計入取得投資當期的損益，即差額部分計入營業外收入會計科目。從這一規定可以看出，對于同一事項的正反兩方面準則規定了兩種不同性質的、不對稱性的處理方式是不符合常理的。投資成本大于取得投資時享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的部分，承認它是商譽的體現，但是并不允許該部分在賬面上反映，這顯然違反了會計信息質量要求的可靠性。可靠性對于會計信息的真實可靠性及內容完整性給予了明確的要求，而對于長期股權投資的初始投資成本調整的這部分卻做出了兩種性質截然不同的、不對稱性的規范要求顯然違背了這一點。

（三）同一控制下企業合并定義的模糊性

根據我國會計準則，“參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下企業合并”。這一定義主要是為了說明什么是同一控制下的企業合并，可是大家對該定義中的“參與合并”的理解卻不同，換句話說，我國會計準則雖然定義了“同一控制下的企業合并”但是未對其定義中的“參與合并”這一名詞給予明確的說明解釋以致大家對概念的理解產生了分歧，進而導致相關會計處理的不同。下面就此以案例進行分析。H公司直接擁有S公司100%的股權，直接擁有A公司40%的股權，S公司也直接擁有A公司15%的股權，另有一個無關第三方L擁有A公司35%的股權。從這一例子可以看出H公司間接控制了A公司55%的股份，是A公司的實際控制人。如果S公司向無關第三方L購買其所持有的35%的股份，那么在收購完成后，對于S公司而言，由于持有A公司50%的股份而實現了對A公司的企業合并。針對這一案例，在現行的會計工作中在不同企業層面上將會出現兩種不同的處理結果：第一，在H公司層面上，在交易發生前已經間接控制了A公司，那么在H公司的合并報表中，根據規定，收購原屬于無關第三方持有的股份屬于“企業自其子公司的少數股東處購買的股權”的交易，所支付的合并對價應以公允價值計量，在合并報表中A公司的資產負債應以H公司之前取得A公司控制權的購買日開始持續計算的金額反映，并且合并對價與按照新取得的股權比例計算確定應享有A公司在就交易日可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，在合并資產負債表中作為商譽列式。第二，在S公司的層面上，如果將“參與合并的企業”理解為合并方與被合并方，那么由于S公司和A公司在合并前后均受到H公司的最終控制，假設這一控制在合并前后都不是暫時的，那么S公司完成的企業合并屬于同一控制下企業合并，S公司支付的合并對價和合并取得的A公司的凈資產均按賬面價值計量。取得的A公司凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額調整資本公積。出現上述差異的原因，主要在于對“參與合并這一概念的理解的不清晰所致。如果將“參與合并的企業”理解為購買方、出售方和被購買方，那么上述母公司對同一交易有不同的處理結果就可以避免了。

長期股權投資計量的改進建議

（一）完善相關定義的界定1.針對上文中缺陷的分析，可以了解到長期股權投資的四類范圍式界定并不能適應經濟發展的要求，從而使很多會計人員在面臨具體的工作時因無據可依而產生盲目性。因此我國會計準則應該對“長期股權投資”這一名詞給予明確的定義式規定及解釋。2.合并準則規定：“參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下企業合并”。何謂“參與合并”并未給出明確的定義性規范限制，以致在現實情況中企業都根據自己的利益要求進行理解做賬，從而導致了會計行業的復雜性、模糊不明了性及不一致性。這些都不利于會計行業的規范健康發展。故而鑒于此，我國應該根據這一漏洞對“參與合并”這一關鍵詞做出更進一步詳實的規范解釋，以解決上文中針對此問題出現的兩種不同會計處理的尷尬局面。

（二）長期股權投資相關信息的披露

長期股權投資相關會計工作的處理僅僅依靠會計準則規定的運用是遠遠不夠的，還需要相關的監管部門制定相應的規定，以便規范公告書等信息的披露內容，尤其是對于合并預案及合并公告書中模擬合并報表的編制、合并采用的會計方法及其依據、合并雙方未來的盈利預測、會計報表追溯調整的性質及結果等內容的披露要有明確的規定。

（三）增設長期股權投資核算明細科目

在長期股權投資中，商譽和投資受贈利得都是得到承認的，故而應該給予明確的賬務處理以使信息使用者明了。

1.增設“長期股權投資—商譽”明細科目

案例1：甲公司于2012年1月1日支付410萬元取得乙公司40%的股權，對乙公司有重大影響。投資時B公司的可辨認凈資產公允價值為1000萬元，款項已經以銀行存款支付。甲乙雙方無關聯關系。針對此項業務投資方甲公司所作會計分錄如下（單位：萬元，下同）：借：長期股權投資—成本410貸：銀行存款410根據準則規定甲公司的初始投資成本410萬元大于其在乙公司應享有的可辨認凈資產的份額400萬元，差額為10萬元。此10萬元當作是商譽但是不單獨做相關的商譽確認的會計分錄處理。但是，如果按照本文所述的改進的措施則應該作長期股權投資的明細科目的會計處理，會計分錄如下：借：長期股權投資—商譽10貸：長期股權投資—成本10改進后的方法增設了第二步的會計分錄，在增設之后可以看出長期股權投的賬面價值并沒有發生變換，只是明確地將商譽反映出來，從而使管理者能夠更加清楚明了的發現投資方的投資價值，并制定出合理科學的經營政策和管理方法。

2.增設“營業外收入—投資受贈利得”明細科目

案例2：甲公司2012年1月1日，以380萬元購入乙公司40%的股權，并對乙公司有重大影響，購買時乙公司的可辨認凈資產的公允價值為1000萬元，款項已經以銀行存款方式支付。甲乙雙方無關聯關系。根據我國準則規定，投資方甲公司所作會計分錄如下：借：長期股權投資—成本380貸：銀行存款380借：長期股權投資—成本20貸：營業外收入20如果根據改進后的方法，投資方甲公司應根據此項業務確認投資受贈利得，所作的會計分錄如下：借：長期股權投資—成本380貸：銀行存款380借：長期股權投資—成本20貸：營業外收入—投資受贈利得20改進后的方法對初始投資成本與應享有被投資方可辨認凈資產份額之間的差額均進行了調整，兩者保持一致增強了會計處理邏輯性、對稱性，便于會計工作的進行和會計信息使用者解讀的明了性。

結語

我國會計信息質量要求有：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。針對上述提出的我國長期股權投資核算缺陷的改進方法更加強調及體現了實質重于形式、可理解性和相關性的原則。相關定義的明確性、明細科目的增設等等能夠詳實地、全面地、真實地反映出實際情況，有利于相關會計人員實際操作和信息使用者做出決策。