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論文摘要：采取成本法核算長期股權投資有兩種情況，即投資后至本年末止被投資單位累積分派的現金股利或利潤一是大于、二是等于或小于投資后至被投資單位累積實現的凈利潤。本文用實例闡述了這兩種情況的會計處理。

論文關鍵詞：長期股權投資；成本法；現金股利；投資成本

1成本法下獲得現金股利或利潤的兩種情況

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第七條規定：長期股權投資采用成本法核算時，“被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認的投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。”這就是說，在采用成本法核算長期股權投資時，若投資企業每年分派的現金股利或利潤，均為至上年末止累積實現的凈利潤的分配，則投資企業對獲得的現金股利或利潤的會計處理，首先要判斷清楚投資后至本年末止被投資單位累積分派的現金股利或利潤是大于，還是等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤，然后再根據具體情況進行相應的處理。

第一種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤。這說明投資企業累積獲得的現金股利或利潤大于按持股比例應享有投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤的份額，其中一部分或全部屬于投資前被投資單位累積實現的凈利潤的分配。所以，在會計處理上對屬于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤的分配部分，應確認為投資收益，而對屬于投資前被投資單位累積實現的凈利潤的分配部分，應作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。而且，在以后年度獲得的現金股利或利潤中，當屬于投資前被投資單位累積實現的凈利潤的分配部分相對前期有所增加時，其增加的部分仍應作為投資成本的收回，繼續沖減初始投資成本。當屬于投資前被投資單位累積實現的凈利潤的分配部分相對前期有所減少時，其減少的部分則應作為已沖減初始投資成本的轉回，相應地調整增加當期投資收益。

第二種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤。這說明投資企業累積所獲得的現金股利或利潤，全部屬于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤的分配，且等于或小于按持股比例應享有的份額，其差額已形成被投資單位的留存收益。所以，在會計處理上不但當期獲得的現金股利或利潤應全部確認為投資收益，而且，前期已沖減的初始投資成本也應全部予以轉回，相應地調整增加當期投資收益。

2兩種情況下的會計處理

2．1第一種情況下的會計處理

在第一種情況下，投資企業獲得現金股利或利潤的會計處理，關鍵在于正確確定應沖減初始投資成本的金額或應轉回初始投資成本的金額和當期應確認的投資收益。對此，財政部會計司編寫的《企業會計準則講解》一書中使用了下列兩個公式：①“應沖減初始投資成本的金額[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現金股利或利潤一投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益]×投資企業的持股比例一投資企業已沖減的初始投資成本”；②“應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利一應沖減初始投資成本的金額”。

2．2第二種情況下的會計處理

在第二種情況下，投資企業獲得現金股利或利潤的會計處理，關鍵在于正確確定當期應轉回初始投資成本的金額和應確認的投資收益。可見第二種情況與第一種情況的會計處理是不同的，所以第一種情況適用的上述兩個公式并不適用于第二種情況。

因為當投資后至本年末止被投資單位累積分派的現金股利或利潤小于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤時，如果用這兩個公式來計算確定應轉回初始投資成本的金額，就會導致累積轉回的初始投資成本突破累積已沖減的初始投資成本的限制，同時會虛增當期的投資收益。因此筆者認為，在第二種情況下，應采用下列兩個公式計算確定當期應轉回初始投資成本的金額和應確認的投資收益：①應轉回初始投資成本的金額=累積已沖減初始投資成本的金額一累積已轉回初始投資成本的金額；②應確認的投資收益=當年獲得的現金股利或利潤+應轉回初始投資成本的金額。例：A公司于20×5年1月1日購入B公司10％的股份，并打算長期持有。A公司對B公司不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，采用成本法核算。取得投資后，B公司實現的凈利潤及現金股利分配情況見表1：

假定每個年度分派的現金股利都為至上年末止累積實現的凈利潤的分配。A公司每年獲得現金股利時，應作如下會計處理：

1)20×5年獲得現金股利的會計處理：由于A公司20X5年投資當年獲得的現金股利，屬于投資之前B公司累積實現的凈利潤的分配，所以投資后至上年末止B公司累積實現的凈利潤應視為0，而投資后至本年末止B公司累積分派的現金股利200萬元大于0，屬于上述第一種情況，應采用《企業會計準則講解》一書中的公式計算：應沖減初始投資成本的金額=(200—0)×10％一0=20(萬元)；當年獲得的現金股利：200×10％=20(萬元)；應確認的投資收益=200×10％一20：0(萬元)。作會計分錄如下(實際收到現金股利時應作的會計分錄略，下同)：借：應收股利200000；貸：長期股權投資200000。在20×5年獲得現金股利的會計處理中，由于當年獲得的現金股利20萬元，全部屬于投資前被投資單位累積實現的凈利潤的分配，所以全部作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。

2)20×6年獲得現金股利的會計處理：

20x6年投資后至本年末止B公司累積分派的現金股利500萬元(200+300=500萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實現的凈利潤250萬元，仍屬于上述第一種情況，應采用《企業會計準則講解》一書中的公式計算：應沖減初始投資成本的金額=(50o一250)×10％一20：5(萬元)；當年獲得的現金股利=300×10％=30(萬元)；應確認投資收益=300×10％一5=25(萬元)。作會計分錄如下：借：應收股利300000；貸：投資收益250000；長期股權投資50000。

在20×6年獲得現金股利的會計處理中，由于當年獲得的現金股利中，屬于投資前被投資單位累積實現的凈利潤的分配部分相對20×5年增加了5萬元，所以其增加的5萬元仍作為初始投資成本的收回，繼續沖減初始投資成本。

3)20×7年獲得現金股利的會計處理：20×7年投資后至本年末止B公司累積分派的現金股利600萬元(200+300+100=600萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實現的凈利潤550萬元(250+300=550萬元)，盡管投資后至上年末止B公司累積實現的凈利潤有所增加，但仍屬于上述第一種情況，應采用《企業會計準則講解》一書中的公式計算：應沖減初始投資成本的金額=(600—·550)×10％—25=20(萬元)；當年獲得的現金股利=100×10％=10(萬元)；應確認的投資收益=100×10％一(—20)=30(萬元)。作會計分錄如下：借：應收股利100000；長期股權投資200000；貸：投資收益300000。

在20×7年獲得現金股利的會計處理中，由于當年獲得的現金股利中，屬于投資前被投資單位累積實現的凈利潤的分配部分相對20×6年減少了20萬元，所以這20萬元應作為已沖減初始投資成本的轉回，相應地調整增加當期投資收益。

4)20×8年分得現金股利的會計處理：

20×8年投資后至本年末止B公司累積分派的現金股利800萬元(200+300+100+200=800萬元)，等于投資后至上年末止B公司累積實現的凈利潤800萬元(250+300+250=800萬元)，屬于上述第二種情況，應采用本文所提供的公式計算：應轉回初始投資成本的金額=20+5—20=5(萬元)；當年獲得的現金股利=200×10％=20(萬元)；應確認的投資收益=200×10％+5=25(萬元)。作會計分錄如下：借：應收股利200000；長期股權投資50000；貸：投資收益250000。

在20×8年分得現金股利的會計處理中，由于當年獲得的現金股利20萬元全部屬于投資后被投資單位累積實現的凈利潤的分配，所以全部確認為投資收益。而且前期已沖減的投資成本還剩余5萬元，也應全部轉回，確認為投資收益。

5)20×9年獲得現金股利的會計處理：

20×9年投資后至本年末止B公司累積分派的現金股利1100萬元(200+300+100+200+300=1100萬元)，小于投資后至上年末止B公司累積實現的凈利潤1300萬元(250+300+250+500=1300萬元)，屬于上述第二種情況，仍應采用本文所提供的公式計算：應轉回初始投資成本的金額：20+5—20—5=0(萬元)；當年獲得的現金股利=300×10％=3o(萬元)；應確認的投資收益=30+0=30(萬元)。作會計分錄如下：借：應收股利300000；貸：投資收益300000。

在20×9年獲得現金股利的會計處理中，由于當年獲得的現金股利，全部屬于投資后被投資單位累積實現的凈利潤的分配，而且已沖減的投資成本到上年末為止已經全部轉回，所以只能將當年獲得現金股利30萬元全部確認為投資收益。

3小結

根據上述分析，可以得出如下結論：投資企業每年獲得現金股利或利潤的會計處理應分兩步進行：第一步，比較投資后至本年末止被投資單位累積分派的現金股利或利潤與投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤孰大孰小，判斷屬于上述哪一種情況，確定會計處理應采用的計算公式；第二步，用確定的公式計算應沖減初始投資成本的金額或應’轉回初始投資成本的金額和應確認的投資收益，并進行相應的賬務處理。當投資后至本年末止被投資單位累積分派的現金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤時，可以采用《企業會計準則講解》一書中所列公式來計算確定應沖減初始投資成本的金額和應確認的投資收益；當投資后至本年末止被投資單位累積分派的現金股利或利潤小于或等于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤時，能最好采用本文所提供的公式來計算確定應轉回初始投資的金額和應確認的投資收益。這樣處理，既能彌補《企業會計準則講解》一書中所列公式的不足，又能避免初學者在第二種情況下不用公式計算而可能產生的無所適從或容易出錯的情況。