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摘要：本文分析了財務報表審計與內部控制審計整合的必要性與可行性，從整合審計的目標、整合審計的規劃、整合審計的程序、整合審計的結果四方面入手，闡述了財務報表審計與內部控制審計的整合實施過程。

關鍵詞：財務報表審計；內部控制審計；整合審計

引言

對于內部控制而言，其為防止企業財務舞弊的第一道防線，旨在維護投資者的利益，并保證企業財務報告的完整性與真實性。長時間的實踐表明，內部控制審計與財務報表審計之間存在著極高的相通性，因此可以落實整合審計的模式，在保證審計工作質量的同時提升審計效率和審計質量，也達到節約審計資源與成本消耗的效果。

1整合審計的概述

整合審計主要指由同一家會計師事務所對被審計單位進行財務報表審計和內部控制審計，通過設置一套系統的審計程序、方法和流程，同時實現兩種審計的目標。具體來說，整合審計就是在財務報表審計、內部控制審計的基礎上，有效地進行資源整合，刪減重復的步驟，對相關的流程預計簡化，設計合適的環節，同時實現兩種審計目標[1]。

2財務報表審計與內部控制審計整合的必要性及可行性分析

2.1整合審計的必要性。對于被審計企業而言，通過整合財務報表審計與內部控制審計，能夠達到降低其經濟負擔的效果，相比較于分別獨立開展財務報表審計與獨立開展內部控制審計，整合審計所能顯著節約成本。同時，通過整合審計工作的展開，還可以有效避免審計證據的重復性提交，顯著降低被審計單位人員配合的工作負擔。對于注冊會計師而言，通過整合審計可更好保證審計證據的可靠性、真實性和一致性，能更有效識別、管理和應對審計風險。相比于單獨展開財務報表審計與內部控制審計來說，在整合審計模式中，注冊會計師的實際工作量下降，有助于提升工作效率。

2.2整合審計的可行性。第一，業務類型相同。對于財務報表審計與內部控制審計而言，兩者均為基于責任方認定的鑒證業務，類型相同。第二，審計目標的共同性，即均為企業外部的信息使用者（相關利益方）提供準確、全面的企業財務與內控信息。第三，工作成果可以互為所用。對于財務報告內部控制審計和財務報表審計而言，兩者緊密聯系，在保證審計質量的基礎上，兩者的工作成果可以互為所用[2]。

3財務報表審計與內部控制審計整合的實施過程

3.1整合審計的目標。在財務報表審計與內部控制審計中，注冊會計師需要對被審計單位內控控制的設計和運行有效性發表意見，評價被審計單位內部控制是否存在重大缺陷，出具內部控制審計報告；同時，注冊會計師需判斷企業財務報表編制與企業實際經營情況的吻合程度，出具財務報表審計報告。在整合審計推進的過程中，注冊會計師還應當與被審計單位的治理層、管理層保持密切的溝通交流，并向相關利益方提供準確、全面的企業財務與內控信息。

3.2整合審計的規劃。注冊會計師在進行整合審計時，應按照風險導向審計的思路，制定總體審計策略以及具體審計計劃，恰當安排財務報表審計和內部控制審計的工作。第一，制定總體審計策略。總體審計策略涉及明確界定審計范圍，用以指導審計項目組工作方向，其中包括確定財務報表整體的重要性和實際執行的重要性。對于同一財務報表而言，在財務報表審計與內部控制審計中所運用的重要性水平應當相同。對于集團審計項目而言，在財務報表審計與內部控制審計中確定的重要組成部分和非重要組成部分應當相同。在內部控制審計中，對于具有財務重大性的重要組成部分，注冊會計師需要對其相關的重要賬戶、列報及相關認定的內部控制進行測試。在實務中，需要安排對被審計單位實際情況、業務內容熟悉的審計人員組建成審計項目組，保證審計項目組成員了解被審計單位的相應行業規范，且具備專業勝任能力。審計項目組需要與被審計單位的管理人員進行提前溝通，分析被審計單位當期的內部控制評價報告，初步掌握被審計單位的內控實際水平；分析被審計單位歷年的年報披露、董事會公告以及其他信息披露；確定被審計單位的基本財務情況、內部控制執行情況等。在此基礎上，還需要明確相應行業是否存在法律法規變化、應重點關注對財務報表金額和列報可能產生直接影響的法律法規變化，如行業監管法規、稅法等；關注被審計單位的企業組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項是否發生變化，保證整合審計工作的順利展開。同時，審計項目組需要對整合審計時間展開統籌性安排，確保時間預算的充足性。第二，制定具體審計計劃。結合整合審計的現實需求完成具體審計計劃的制定，完成審計程序的設定。此時，可以對被審計單位內審部門的專業性與獨立性展開評估，結合風險因素的判斷，確定可利用的工作成果，降低整合審計工作量。在計劃階段，注冊會計師應充分關注內部控制審計高風險領域，若某些領域的重大缺陷風險越高，則所需要獲取的審計證據的相關性、可靠性越強。

3.3整合審計的程序。整合審計應采用“自上而下”的方法，以體現風險導向審計的思路，即需要先識別風險、再選擇擬測試的控制，從而將內部控制審計與財務報表審計充分整合，提高審計效果和效率。第一，執行風險評估程序。首先，注冊會計師要對被審計單位及其實際情況進行充分的了解，明確被審計單位是否存在以下風險：一是行業風險，需要審計人員根據當前行業發展現狀，來判斷企業是否受到外部環境的威脅；二是經營風險，明確被審計單位是否存在業務模式單一或退市壓力等問題；三是財務和資金風險，許多企業會為了增加經濟效益和市場競爭力，不斷地進行資金的投入，如控制不當，容易造成資金鏈的斷裂。其次，注冊會計師應當了解被審計單位內部控制最近是否發生變化及發生變化的程度，并考慮相應調整審計計劃。此外，通過了解被審計單位針對以前年度審計識別的內部控制缺陷是否已采取有效的整改措施，并檢查整改的效果，注冊會計師可從而相應調整本年的內部控制審計計劃。如以前年度識別的內部控制缺陷并未能有效整改，則注冊會計師有必要評價這些控制缺陷對本期內部控制審計意見的影響。第二，注冊會計師要進行有效的控制測試工作，這是內部控制審計中的重要環節。因此，注冊會計師要嚴格按照控制測試的標準和要求，通過運用詢問、觀察、檢查和重新執行等程序，來了解被審計單位的內部控制情況。應當特別注意的是，詢問本身并不能夠為得出控制是否有效的結論提供充分、適當的審計證據。應當在測試控制設計及運行的有效性時，將詢問適當人員、觀察經營管理活動、檢查文件資料及重新執行等程序有機結合、綜合運用。例如：在執行詢問程序時，注冊會計師可與被審計單位各個層級的管理人員溝通訪談，了解企業內部各個運轉流程中都建立了哪些內部控制制度；而在進行觀察環節時，注冊會計師要對被審計單位的經營活動實際情況以及員工執行控制的工作狀態進行仔細地觀察，進而確定被審計單位的內部控制制度是否符合規定；在進行檢查環節時，注冊會計師可以對被審計單位的內部組織架構、崗位分工管理制度等文件進行檢查，觀察經營活動環節是否清晰，內部管理制度是否合理，此外，還要檢查文件與合同中的內容是否得到了落實，從而確保被審計單位有適當的內部控制。第三，對被審計單位內部控制缺陷進行評價。注冊會計師可通過之前的控制測試，來對被審計單位的內部控制的運行情況作出評價，并編制控制缺陷評價匯總表，綜合考慮所有識別出的控制缺陷匯總起來是否構成重大缺陷。除了控制測試的結果外，審計項目組還應考慮財務報表審計中實質性程序的測試結果，如果財務報表審計發現錯報，通常可能表明相關內部控制存在缺陷。相應地，如在內部控制審計中識別出控制缺陷，則審計項目組還需要評價這些缺陷對財務報表審計中計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍的影響。

3.4整合審計的結果。在整合審計中，注冊會計師在完成財務報表審計和內部控制審計后，應分別對財務報表和內部控制出具審計報告，并簽署相同的報告日期。需要注意的是在財務報表審計報告中注冊會計師責任段中的描述應為：“了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序”，而不應描述為：“了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見”。如果在財務報表被出具非無保留意見，或者注冊會計師對當年的財務報表進行了重大錯報調整的情況下，則應當合理評估相關重大錯報調整對內部控制缺陷的影響程度，并充分考慮可能對內部控制審計報告意見產生的影響。相應的，如果內部控制審計擬發表無法表示意見或否定意見，審計項目組亦應當考慮這一情況是否影響財務報表審計報告意見。此外，注冊會計師應留意財務報表審計與內部控制審計的審計證據和審計結論的相互參照。特別應當關注財務報表審計中實質性程序的結果對內部控制有效性結論的影響。評價時應關注財務報表審計中實施實質性程序所發現的以下問題是否表明存在財務報告相關的內部控制缺陷：一是違反法律法規行為和關聯方交易方面的問題；二是管理層在選擇會計政策和作出會計估計時存在偏向的情況；三是實施實質性程序發現的超過重要性水平的錯報，一般表明與財務報表相關內部控制存在重大缺陷，應謹慎判斷這些錯報對內部控制審計結論是否產生影響。在滿足財務報表審計和內部控制審計要求的前提下，項目組僅需要編制一套整合審計工作底稿，并將財務報表審計和內部控制審計的整合考慮貫穿于審計過程的始終，從而實現高效整合審計的目標。

4總結

綜上所述，財務報表審計與內部控制審計整合具有極高的可行性，是降低重復工作量與審計成本的必然選擇。在確定整合審計目標的基礎上，通過制定總體審計策略、制定具體審計計劃、執行整合審計程序，能夠完成年度內部控制審計報告與年度財務報表審計報告的制作，并為相關利益方提供準確、全面的企業財務與內控信息。

參考文獻

[1]穆晶晶.基于財務報告內部控制審計與財務報表審計整合的分析[J].中國商論,2020(13):141-142.

[2]李彥明.內部控制審計對財務報表審計意見的影響及完善措施分析[J].財會學習,2020(02):171，173.

作者:李家俊 單位:立信會計師事務所（特殊普通合伙）廣東分所