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摘要：在目前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)多變的環(huán)境下，企業(yè)集團(tuán)下屬企業(yè)多采用多種經(jīng)營(yíng)模式圍繞主業(yè)成立不同行業(yè)的子企業(yè)，這使得對(duì)于集團(tuán)企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求也不斷提高，因?yàn)榧瘓F(tuán)企業(yè)需要通過(guò)合并報(bào)表的數(shù)據(jù)來(lái)反映整個(gè)集團(tuán)的資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，便于對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行具體分析和制定相應(yīng)對(duì)策，同時(shí)也是企業(yè)利益相關(guān)者和報(bào)表使用者進(jìn)行決策的重要依據(jù)。因此，本文對(duì)當(dāng)下集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出對(duì)合并報(bào)表編制方法與質(zhì)量提升的建議。

關(guān)鍵詞：集團(tuán)企業(yè)；合并報(bào)表；編制；質(zhì)量

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)多變的環(huán)境下，企業(yè)集團(tuán)下屬企業(yè)多采用多種經(jīng)營(yíng)模式圍繞主業(yè)成立不同行業(yè)的子企業(yè)，這使得對(duì)于集團(tuán)企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求也不斷提高，為了能更真實(shí)客觀的反映集團(tuán)企業(yè)的自身經(jīng)營(yíng)狀況，集團(tuán)企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表還存在著一些問(wèn)題有待解決。

一、提高集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的意義

合并報(bào)表既是集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)管控的重要工具，更是集團(tuán)決策的重要依據(jù)。合并報(bào)表抵消了集團(tuán)母子企業(yè)間的有關(guān)內(nèi)部交易及債權(quán)債務(wù)關(guān)系，降低了潛在內(nèi)部利益輸送，與企業(yè)的利益相關(guān)者也必須通過(guò)合并報(bào)表及時(shí)準(zhǔn)確得掌握集團(tuán)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況，集團(tuán)企業(yè)的管理者也需要通過(guò)合并報(bào)表來(lái)清楚了解當(dāng)下的全面運(yùn)行狀況，以便更好地為企業(yè)下一階段發(fā)展做好充分的準(zhǔn)備。

二、集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在的主要問(wèn)題

(一)集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表體系建設(shè)不完善

首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的軟件系統(tǒng)設(shè)計(jì)不完善。例如某些集團(tuán)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)軟件或ERP系統(tǒng)都設(shè)計(jì)了報(bào)表編制(合并)系統(tǒng)或相關(guān)模塊，但在功能方面仍然不夠完善，如自動(dòng)抵消功能并不全面，僅限于對(duì)于計(jì)入集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)科目的抵消，涉及集團(tuán)內(nèi)部交易和關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流的部分并不能實(shí)現(xiàn)抵消。在使用時(shí)，缺乏學(xué)習(xí)功能，對(duì)于本集團(tuán)經(jīng)常發(fā)生需要抵消的相關(guān)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)不能在運(yùn)行一段時(shí)間后“固化”下來(lái)，而需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)成員企業(yè)的個(gè)體報(bào)表進(jìn)行手工錄入或手工抵消。這樣既增大了合并報(bào)表的工作量，客觀上由于人為合并，也使得部分處理方法不統(tǒng)一，抵消操作在科目、期間上不一致等情況，降低了合并報(bào)表的質(zhì)量與效率。另外，目前系統(tǒng)的自動(dòng)對(duì)賬的功能也只限于內(nèi)部往來(lái)科目制單時(shí)的對(duì)方確認(rèn)，計(jì)入其他關(guān)聯(lián)科目的數(shù)據(jù)也不能進(jìn)行自動(dòng)核對(duì)，降低了工作效率，耗費(fèi)了大量的時(shí)間。

(二)集團(tuán)企業(yè)對(duì)納入合并報(bào)表的子企業(yè)范圍存在偏差

當(dāng)今集團(tuán)化企業(yè)大多采用多元化的經(jīng)營(yíng)模式，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)涉及的范圍也是非常廣泛，為了謀求集團(tuán)更高的發(fā)展，追求利益最大化，集團(tuán)企業(yè)會(huì)通過(guò)多種方式來(lái)拓展新業(yè)務(wù)，也有可能將現(xiàn)有業(yè)務(wù)延伸到上游或者下游領(lǐng)域，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的控制。正是由于復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系或?qū)嶋H控制關(guān)系，使得財(cái)務(wù)人員在合并報(bào)表時(shí)職業(yè)判斷的難度加大，從而可能造成合并范圍不完整。例如，在較為復(fù)雜、多層的股權(quán)關(guān)系下，集團(tuán)內(nèi)部可能形成母子公司、兄弟公司、母子公司甚至孫公司交叉持股等復(fù)雜情況，甚至子公司本身都是一個(gè)集團(tuán)公司。如集團(tuán)企業(yè)中的頂層企業(yè)缺乏對(duì)整個(gè)集團(tuán)系統(tǒng)的股權(quán)關(guān)系梳理，對(duì)控股子公司、孫公司的股權(quán)關(guān)系、控制關(guān)系缺乏及時(shí)的把握，在進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)，往往可能在范圍上發(fā)生遺漏，或者在合并時(shí)編制了錯(cuò)誤的抵消分錄。此外，由于控制關(guān)系的不同，在合并報(bào)表時(shí)如果對(duì)于是否同一控制無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，也將直接導(dǎo)致合并報(bào)表的結(jié)果出現(xiàn)嚴(yán)重誤判。

(三)合并報(bào)表編制時(shí)的關(guān)聯(lián)交易抵消不充分

正是因?yàn)榧瘓F(tuán)企業(yè)是由于產(chǎn)業(yè)鏈或股權(quán)關(guān)系建立起來(lái)的，因此集團(tuán)內(nèi)部的諸企業(yè)間一般都存在著頻繁、復(fù)雜、廣泛的業(yè)務(wù)往來(lái)與資金往來(lái)情況。故而在合并報(bào)表編制時(shí)，厘清關(guān)聯(lián)方的諸項(xiàng)交易，判斷相關(guān)對(duì)價(jià)是否公允也十分重要。在前述相關(guān)問(wèn)題的前提下，缺乏統(tǒng)一的軟件系統(tǒng)對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)、資金往來(lái)進(jìn)行統(tǒng)馭，對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)與常規(guī)業(yè)務(wù)的定價(jià)沒(méi)有對(duì)比，而完全依賴于下級(jí)單位上報(bào)的關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)往來(lái)、關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流來(lái)進(jìn)行抵消，無(wú)疑在抵消項(xiàng)目與抵消金額方面都存在著可能的疏漏。

(四)對(duì)個(gè)體報(bào)表的審核不夠嚴(yán)謹(jǐn)，合并報(bào)表的關(guān)注事項(xiàng)不全面

從原理上來(lái)看，合并報(bào)表是實(shí)質(zhì)上是以母公司或?qū)嵤┛刂频墓締误w報(bào)表為基礎(chǔ)，對(duì)于關(guān)聯(lián)方(如成員企業(yè))之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消后匯總得到的。因此，單體報(bào)表的編制質(zhì)量以及合并報(bào)表中必須要關(guān)注的一些事項(xiàng)如關(guān)聯(lián)交易的審核就尤為重要了。合并報(bào)表最終反映了集團(tuán)企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。除集團(tuán)新設(shè)成立的子公司外，其他由集團(tuán)企業(yè)收購(gòu)重組后形成的公司，子公司與母公司的工作方式很難統(tǒng)一。如果子公司在并入集團(tuán)后仍沿用之前的會(huì)計(jì)政策及核算方法，會(huì)導(dǎo)致單戶報(bào)表的數(shù)據(jù)歸集各有不同。對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，用母公司作為基礎(chǔ)進(jìn)行合并報(bào)表的編制，最終合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量定會(huì)受到嚴(yán)重影響，導(dǎo)致合并報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性受到極大影響。

(五)母子公司會(huì)計(jì)政策不一致造成合并報(bào)表編制困難

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求納入合并的母子公司要采取統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，若不一致，則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司需要將子公司報(bào)表調(diào)整或重新編制財(cái)務(wù)報(bào)表。一方面，在實(shí)際操作中，集團(tuán)企業(yè)母子公司采用的會(huì)計(jì)政策不一致的情況仍然存在，通常選擇母公司的會(huì)計(jì)政策為子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。但是在進(jìn)行調(diào)整時(shí)難免會(huì)出現(xiàn)原有財(cái)務(wù)信息流失的現(xiàn)象，也有調(diào)表不調(diào)賬的情況，這樣將會(huì)造成下期編制合并報(bào)表時(shí)期初數(shù)難以保持一致，調(diào)整項(xiàng)目也難以保持一貫性原則。另一方面，通常情況下集團(tuán)企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)下面所有子公司會(huì)計(jì)政策并不清楚是否完全一致，而是默認(rèn)為一致，這樣也就失去了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

三、有效提高企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的措施

(一)優(yōu)化集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)、建議集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)一合并報(bào)表制度與細(xì)則

首先，應(yīng)對(duì)集團(tuán)企業(yè)現(xiàn)有的合并財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化或升級(jí)，加大對(duì)集團(tuán)企業(yè)報(bào)表系統(tǒng)的完善，甚至專門針對(duì)集團(tuán)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況開發(fā)個(gè)性化合并系統(tǒng)。如增加在合并報(bào)表過(guò)程中需要抵消部分的分錄生成，對(duì)于內(nèi)部關(guān)聯(lián)余額和內(nèi)部交易，盡量落實(shí)到末級(jí)科目，同時(shí)在輔助項(xiàng)選擇后可以自動(dòng)對(duì)應(yīng)到對(duì)方單位，這樣才有利于所需要的抵消項(xiàng)目的完整；其次，在集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)內(nèi)增加對(duì)報(bào)表附注的編制。對(duì)于當(dāng)今集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的高質(zhì)量要求，股東及債權(quán)人為了更加詳盡掌握企業(yè)的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，通常要求企業(yè)除了定期披露合并報(bào)表外還需要披露報(bào)表附注，由于報(bào)表附注的信息量大，涉及范圍廣，編制的工作量很大，如果能在報(bào)表系統(tǒng)把能自動(dòng)生成的附注引用出來(lái)，這樣可以很大程度地減少財(cái)務(wù)人員的不必要的工作量，而且對(duì)于附注的準(zhǔn)確程度也可以更好保證；最后，在系統(tǒng)中完善集團(tuán)和子企業(yè)以及子企業(yè)之前的對(duì)賬模塊，凡是涉及對(duì)方單位的關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)余額及關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流都應(yīng)設(shè)置對(duì)賬節(jié)點(diǎn)進(jìn)行控制，對(duì)賬完成方可進(jìn)行下一步賬務(wù)操作，這樣才能更有效、準(zhǔn)確的掌握關(guān)聯(lián)情況。

(二)優(yōu)化集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)

我國(guó)集團(tuán)企業(yè)大多采用的是多級(jí)法人制，從母公司到子公司，再到孫公司，都是獨(dú)立的法人。但在這樣的體制下，使得各子公司在經(jīng)營(yíng)政策與會(huì)計(jì)政策方面增大了靈活性，客觀上增加了整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。就合并報(bào)表來(lái)講，由于子公司可能采取了與母公司不同的會(huì)計(jì)政策，母公司在合并報(bào)表時(shí)如不加調(diào)整，則會(huì)得到錯(cuò)誤的合并結(jié)果。因此，在此方面，集團(tuán)企業(yè)應(yīng)重視到法人治理框架下保持企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)是必要的，但應(yīng)考慮整體管控的必要性。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理而言，應(yīng)結(jié)合各經(jīng)營(yíng)實(shí)體的業(yè)務(wù)性質(zhì)、股權(quán)關(guān)系設(shè)定統(tǒng)一的管理制度，并給出會(huì)計(jì)政策的選擇框架。在實(shí)施上，應(yīng)考慮通過(guò)會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算、財(cái)務(wù)人員委派等方式，來(lái)加大會(huì)計(jì)體系的有機(jī)統(tǒng)一，減少合并報(bào)表過(guò)程中存在的偏差和信息不對(duì)稱。只有財(cái)務(wù)一盤棋的考慮下，才使得整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)資源形成合力，也使得會(huì)計(jì)報(bào)表的合并有了良好的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

(三)強(qiáng)化集團(tuán)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)

一是要提升財(cái)務(wù)人員的職業(yè)責(zé)任感。對(duì)于母公司財(cái)務(wù)人員而言，要明確自身的工作重心是整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)。對(duì)于子公司財(cái)務(wù)人員而言，要明確作為經(jīng)營(yíng)實(shí)體或基層單位，財(cái)務(wù)資源是集團(tuán)順暢運(yùn)行的保障。在這樣的前提下，使得集團(tuán)合并報(bào)表工作思想統(tǒng)一，財(cái)務(wù)控制力得到提升。二是要強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)自身提升。針對(duì)企業(yè)在合并報(bào)表工作中經(jīng)常出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行集中培訓(xùn)，切實(shí)的提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平。三是結(jié)合集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表合并加大專項(xiàng)培訓(xùn)力度。如對(duì)于合并報(bào)表的相關(guān)專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)，集團(tuán)制定的合并報(bào)表的專項(xiàng)指引的培訓(xùn)。使整個(gè)集團(tuán)在合并報(bào)表這一專項(xiàng)工作方面的專業(yè)實(shí)力得到強(qiáng)化。

(四)加強(qiáng)集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度建設(shè)

集團(tuán)成員企業(yè)會(huì)計(jì)政策的不一致會(huì)導(dǎo)致合并報(bào)表時(shí)存在各種偏差，從而降低合并報(bào)表的質(zhì)量。解決這個(gè)問(wèn)題也需要從集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度入手。首先，建立適合于整個(gè)集團(tuán)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度與操作指引。由于集團(tuán)特別是多元化集團(tuán)的實(shí)體性質(zhì)存在不同甚至差別很大，要求所有企業(yè)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策既不現(xiàn)實(shí)，也不合理，因此應(yīng)綜合考慮制度設(shè)計(jì)。即集團(tuán)整體要求必須統(tǒng)一的相關(guān)會(huì)計(jì)政策，不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)實(shí)體采取何種會(huì)計(jì)政策，并統(tǒng)一由集團(tuán)財(cái)務(wù)部進(jìn)行備案。其次，建立良好的溝通反饋機(jī)制與信息報(bào)送制度，增強(qiáng)母公司和子公司、子公司與子公司之間的聯(lián)系，了解和熟悉各成員單位的業(yè)務(wù)范圍和管理模式，把握不同企業(yè)業(yè)務(wù)處理中的關(guān)鍵點(diǎn)，便于合并報(bào)表編制與關(guān)聯(lián)交易的抵消。

(五)應(yīng)加大合并財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督與檢查力度

集團(tuán)應(yīng)高度重視合并報(bào)表工作，成立由集團(tuán)財(cái)務(wù)部門、審計(jì)部門為主而組建的集團(tuán)報(bào)表監(jiān)督檢查組作為非常設(shè)機(jī)構(gòu)，專項(xiàng)負(fù)責(zé)單體、合并報(bào)表的檢查工作。例如對(duì)于子公司編制的個(gè)體報(bào)表是否按統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，集團(tuán)合并報(bào)表中，是否對(duì)于關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)牡窒取Ｍㄟ^(guò)相關(guān)監(jiān)督與檢查，既能夠促使編制人員提高報(bào)表編制質(zhì)量的自覺(jué)性，也為不同的子公司之間財(cái)務(wù)人員的交流學(xué)習(xí)提供了機(jī)會(huì)。通過(guò)監(jiān)督與檢查，直接提升合并報(bào)表的質(zhì)量與信息有用性，促進(jìn)財(cái)務(wù)創(chuàng)造價(jià)值功能的實(shí)現(xiàn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，規(guī)模化與集團(tuán)化的企業(yè)管理方式會(huì)逐漸成為未來(lái)企業(yè)發(fā)展的一大趨勢(shì)。作為一種大規(guī)模、多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)聯(lián)合組織，集團(tuán)企業(yè)是以母公司為核心，下設(shè)各個(gè)子公司，并且通過(guò)企業(yè)之間的合并等方式，不斷加強(qiáng)集團(tuán)整體的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，在財(cái)務(wù)方面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況，促進(jìn)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)管理者有效決策有著至關(guān)重要的作用。在這種情況下，有效提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)質(zhì)量對(duì)集團(tuán)企業(yè)的管理工作有著深遠(yuǎn)的意義。

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作者:萬(wàn)切切 單位:四川省鐵路集團(tuán)有限責(zé)任公司