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摘要：

我國財政相關部門對會計準則進行了非常深入的改革，但是與西方的會計準則制度不同，本文從合并報表理論出發，提出應該從明確判斷標準、合理確定范圍等角度對現有合并報表進行規范。

關鍵字：

合并報表；范圍

在新的市場環境下，我國財政相關部門對會計準則進行了非常深入的改革，但是與西方的會計準則制度不同，我們處于完全不同的制度環境下，我國是公有制為主體的社會主義市場經濟體制，我國在使用西方部分準則的基礎上，做出了相應的合理的調整。合并報表過程中，合并范圍的確定是可靠數據的基礎，關系到財務數據合并的真實性和可靠性，本文從幾個角度對我國的合并報表理論進行分析，并在分析的基礎上提供一些合理的建議。

一、相關理論

（一）所有權理論

所有權理論的來源是業主權益理論，這種理論認為會計主體是獨立的，而他的所有者則是企業主。在這種理論背景下，合并報表是一種狹義上的產權視角，這種視角下合并企業報表的目的是向企業所有者匯總其所有的資源，這種理論背景下使用的是比例合并法。

（二）實體理論

實體理論的起源是業主主體理論，在這種理論背景下，母公司和子公司都是合并報表的主體，在進行具體的合并報表過程中，可以直接將子公司的資產、負債、所有者權益等內容直接的進行合并，這樣合并的所反映的就是合并多個主體的資源，多數股東和少數股東之間區別不明顯。這種背景下，是按照完全合并法進行的合并，將二者的資產、負債等按照統一的公允價值進行計量，就不會出現雙重計價的問題。

（三）母公司理論

母公司理論是借鑒了其他兩個理論的特點，在母公司理論背景下，會計主體雖然是一個獨立的個體，但是它與所有者是相互分離的，同時母公司雖然控制著子公司的資產和負債，但是卻并不是完全擁有子公司。

二、我國合并會計報表的理論與實踐選擇

前文提到在合并會計報表的過程中，有著多種理論選擇，但是在各個國家的實際操作過程中，并沒有一個完全可以統一的標準，尤其在我國這種特殊的經濟背景下，合并會計報表的理論和實際選擇與完全市場經濟的西方國家有著明顯的區別。由于我國是由國家來進行經濟命脈的控制，因此有很多的大型國有企業，這些國有企業的合并和拆分很多情況下也采用的是非市場行為，在這種特殊的市場背景下，我國的財務報表合并有著很多特殊性。在現實中，我國是采用的實體理論進行的財務報表合并，這主要是為了符合我國的國情。

三、對于控制定義的理論對比

控制在不同國家的會計準則中都有著分享明確詳實的定義，本文也從美國會計準則和中國會計準則中的控制概念進行一個比較。

（一）美國會計準則對于的控制定義

美國對于控制的含義出現在“征求意見稿”（合并財務報表：目的與決策）中，其對于控制的定義是指：某一經濟主體具有指導另一經濟主體經營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經營活動中增加自身的利益或限制自身的損失。在征求意見稿中，控制被定義為財務報表合并的基礎，同時從數量和質量標準兩個監督對合并的范圍進行了規定，適應世界范圍內股權分散的趨勢。隨著世界經濟的不斷深入發展，美國的合并財務報表準則也在不斷的發展中實現完善，完善的角度是企業的控制向著更加公允的方向發展，合并報表所顯示的財務信息也更加的客觀。

（二）我國會計準則對于控制的定義

我國會計準則中對于會計也有著明確的定義，具體是指：投資方擁有對被投資方的權力通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在定義中可以看到，控制主要是指對于財務和經營政策的控制，控制的目的不只是合理的使用經營成果也是降低企業的風險，控制概念中還存在著實質性控制的概念，這種情形是指投資方在沒有在獲得50%以上表決時仍然可以獲的控制權，這種情形也進行了特殊的條件規定。

四、對于完善我國財務合并報表的建議

從理論和實踐角度看，我國的財務合并報表理論依據完全可以不按照美國等西方國家的模式，而應該結合我國的具體國情進行借鑒，并加以完善。

（一）考慮我國國情，應該使用實體理論

雖然我國目前的會計準則中對于財務報表編制采用的實體理論，符合我國的社會經濟情況，但是我認為在我國特殊的市場經濟下，還是應該根據企業的性質進行區分。如果母公司對于某一個公司擁有控制權，而同時這個公司又有股東，那么最佳的理論選擇是實體理論，主要原因是首先合并報表實現的是經濟意義上的控制，而不是法律上的控制，這是控制的實質；其次實體理論也正在成為各種會計準則的依據；再次從股東的權益方面及公司價值的評估方面，實體理論都有助于實現目前合并財務報表的需求目標。

（二）應合理的確定范圍

1、對于判斷標準需要明確

在我國目前的合并報表中，經常會出現企業粉飾報表，操縱企業利潤的事件。在我國很多大型的企業集團會通過直接或者間接的方式來控制很多公司，這樣如果大企業獲得了50%的表決權就會出現上述情況。因此我國的合并報表規范需要在質量的標準上更加傾向實質性控制，而不是空洞的法律層面。

2、對于暫時性控制要明確

我國現有的新的會計準則沒有對暫時性控制做出明確的規定，這樣會讓企業無所適從，因此需要對暫時性規定的邊界進行規定，明確其具體的含義。這樣就可以防止很多企業主管性的將很多科目進行隨意歸類，減少操縱的可能性。

3、考慮主要受益方原則

我國在合并報表規定中已經非常清晰的重視到了控制，但是在我國的控制中沒有明確對于主要受益方的控制，明確主要受益方原則的目標是實現非共享決策能力的增加和自身損失的限制。簡單來說，也就是可以方式企業將可變利益主體納入不應該納入的范圍，被共同控制的合營企業，也可以防止被任何一方納入合并報表，從而保證合并報表數字的準確性。

4、對于結構化主體的納入要明確

明確對于結構化主體的規范是為了防止企業以結構化的名義，利用這種特殊性對企業的合并報表進行隨意的更改，草種企業的利潤。如果企業能夠控制結構化主體，結構化主體就應該納入，反之就不應該納入。

作者:陶晶 單位:陽煤化工股份有限公司