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摘要：一般企業都需編制資產負債表、利潤表和現金流量表來反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。財務報表衡量一個企業的基本狀況，是企業的“簡歷”,然而一些企業為了謀取私利，對財務報表進行粉飾，導致報表信息失真，對企業的長期發展造成了不良影響。財務報表粉飾的危害性顯而易見，近年來頻發的財務報表粉飾事件，使報表使用者難以做出正確判斷和決策，損害投資者的利益，危害注冊會計師行業的健康成長，不利于企業的健康發展。本文對財務報表粉飾行為的誘因進行了簡要闡述，對一般公司采取的財務報表粉飾的手段進行了分析，并總結出一些防范這一行為發生的措施。

關鍵詞：財務報表粉飾；動機；手段；影響；對策

一、引言

財務報表數據的來源是企業賬簿，賬簿數據又來源于企業真實發生的經濟業務，所以嚴格來說對財務報表進行粉飾的行為，就是造假。根據《中華人民共和國會計法》第43條，偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，構成犯罪的，是要依法追究法律責任的。而一些企業確實存在對財務報表進行粉飾的行為，對企業長期發展極其不利。財務報表粉飾的原因是企業為達成某一目的，例如融資、業績考核、獲取信貸資金等眼前利益來編制虛假的財務報告。但隨著企業的發展，會發現良好的財務環境才有利于企業的持續發展，真實可靠的財務報表數據，能讓企業發現不足，并基于此制定有利于企業穩定發展的制度，而粉飾則會使這些不良因素因無法有效識別而使企業出現一些不穩定因素。真實可靠的財務狀況、經營成果和現金流量，不僅給報表使用者提供了準確的信息，還能夠滿足于各政府部門的監督，對整個市場的健康發展有著更加現實的意義。

二、財務報表粉飾的動因分析

1.制度不夠嚴謹，使用非專業人員處理賬務

企業之所以能夠采取各式各樣的財務報表的修飾手段，歸根結底還是因為相關制度不夠完善。如果相關制度能夠做出明確的規定就不會產生這一系列的問題，也就從根源上斷了企業的某些“想法”，從而使得這個市場有一個良性的發展。企業萌生財務報表造假的想法是由于造假的成本比較低廉，所以企業就采取了寧愿承擔罰款，也不愿承擔比罰款更大的損失。為了達成企業利潤最大化的目標，有些企業不擇手段，甚至使用非專業人員處理賬務，企業選擇非專業會計人員或會計人員不夠專業，利用這一點，企業將企業財務問題都歸集到會計人員身上，由會計人員來承擔責任。

2.財務環境較差

會計上講究很多原則，比如說會計核算的一般原則有：真實性原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、謹慎性原則、重要性原則、實質重于形式原則等，這些原則每一條都很重要，然而一些會計人員在處理賬務問題時并沒有遵從這些原則，而是一味地聽從主管、上級領導。而會計人員在面對上級領導的指示時，表現得沒有原則，或是將原則軟化，采取了“其他處理辦法”。當然這一問題的產生也是由于會計人員太過被動，會計人員的薪水是由公司發的，自然而然地會計人員有不可避免的尷尬存在，所以僅僅提高會計人員的職業素養是不夠的，還是需要高管、公司股東共同提高這一方面的素養，為公司營造一個良好的財務環境。

3.報表專業性強，使用者難以讀懂

在我國，財務報表是影響決策的較為重要的原因，但是由于財務報表粉飾行為的發生過于頻繁，投資者漸漸對財務報表失去信心，以財務報表做出的決策的有用性日益下降。年報的閱讀對使用者來說耗時費力，更為艱難的是要分析其中的數據、邏輯來獲取各種指標。若是財務報表中的數據都是經過粉飾，無疑是浪費時間和精力。投資者為了避免繁瑣，會怠于查看財務報表，這樣一來企業便會任意修飾財務報表。財務報表一般由資產負債表、利潤表、現金流量表構成，一般的中小投資者對利潤表可能關注多一點，可以直觀看到企業的營業收入、營業成本、凈利潤，但是關于這三個數據的來源就不會過問更多，所以企業就很可能在里面造假。

4.監督力度不夠

監督力度較弱會使得財務報表粉飾行為變本加厲，一些企業正是由于國家監管力度不夠、社會關注度不高，在財務報表粉飾上顯得任意妄為。一些歐美國家由于其逐漸成熟的金融環境，國家的嚴格管制和社會各個層次的共同監督才使得整個金融環境更加優越，從而可以保護投資者們的利益。監督力度不夠會導致很多問題的發生，也是很多問題發生的最初誘因：企業利用監督乏力虛構或掩蓋交易事實、不恰當地選擇會計核算方法、操縱現金流量、逃避稅收等。

5.經營業績考核不合理

一般企業都是通過財務報表來衡量經營業績的，但隨著經濟的發展，傳統的財務報表已經漸漸不再是衡量一個企業經營業績的唯一標準了，所以股東不能單單只看企業的報表就得出經營好差的結論，而應綜合其他方面來評判，正是由于這個原因導致經營者在財務報表上采取了修飾的手段，用以達到股東們期望的一個業績。這一問題的出現，也反映了企業沒有一個合理的激勵政策是存在很大隱患的。

6.融資壓力過大

融資方式可以分為債務性融資和權益性融資。債務性融資主要包括銀行貸款、發行債券，權益性融資主要是指股票融資。其中銀行貸款融資方式下，銀行根據不同的企業規模、行業、貸款目的以及企業目前的情況會有不同的貸款要求，但是銀行都會要求貸款企業有一個良好的財務狀況。有些企業面對巨大的市場競爭沒有足夠的實力融得資金，只有靠粉飾財務報表來取得投資者、債權人的青睞。其次，通過發行股票來籌得資金，必須按相關法律的規定：股票經國務院證券管理部門批準已經向社會公開發行，公司股本總額不少于人民幣3000萬元，并在最近三年內無重大違法行為，財務會計報告無虛假記載。面對嚴苛的上市條件，為了使財務報表數據符合這一系列條件，有的企業在面臨較大壓力時就會做出修飾財務報表這樣的違法行為，以達到上市配股的要求。

三、財務報表粉飾的手段

1.虛構交易事實粉飾財務報表

為了達到不可告人的目的，企業會構造一些虛假的經濟業務來進行報表的粉飾。例如：為了年審能夠通過，企業會構造虛假的材料入庫、材料領用的業務，進行虛假的成本分攤和結轉，用一些發票來進行借款的沖回，“巧妙”地轉移企業的流動資金，這在企業中都是很常見的，進行虛假的成本分攤，有一些應予費用化的卻還是掛賬到往來中，以此提高利潤，修飾經營成果。

2.不恰當地選擇會計核算方法和變

更會計政策來粉飾財務報表由于會計處理方法存在一定的靈活性，在面對同一交易和事項的會計處理上可能給出多種可供選擇的會計處理方法。因此，對于急于粉飾報表的上市公司來說，會計政策的選擇無疑是一條良策，但過度的濫用會計核算政策和會計核算方法的變更就會造成對會計報表的粉飾。有些企業甚至會為了達成某一目的，變更會計政策來粉飾財務報表。

3.掩飾交易或事實粉飾財務報表

財務報表使用者要做決策，僅僅靠財務報表提供的財務信息還不夠，他們可能需要更加詳細具體的信息。而企業為了滿足自己籌資或其他目的，對重大信息進行了掩飾，即對可能會影響使用者做出正確判斷的信息進行了修飾或掩飾，從而誘導報表使用者做出不正確的決策。這些要予以具體化的信息一般都會在財務報表附注中體現出來，比如公司發生的訴訟、關聯交易、擔保事項等，這些重大事項都應在財務報表附注中注明，而有些企業卻將其隱瞞，這實質上是一種欺詐。

4.利用資產評估消除潛虧來粉飾財務報表

滯銷、存貨的變質或損毀、壞賬、長期投資減值損失以及固定資產減值損失等都是造成企業潛在虧損的重要因素。企業為了避免這些因素可能在未來對企業造成不良影響，將這些潛在虧損都確認為評估減值，抵減“資本公積”，這樣一來潛在虧損不會增加企業的費用，采取了這種手段便可以避免這部分費用在利潤表中體現，達到虛增利潤的目的。這一粉飾手段在國有企業改制、企業對外投資、抵押資產和出租資產時極為常見。

5.操縱現金流量來粉飾財務報表

近年來，企業較為流行的財務報表粉飾手段之一是操縱現金流量，尤其在上市公司常見。由于傳統盈余指標被造假的可能性更大，變動的彈性也往往較大，所以傳統盈余指標并不能贏得報表使用者的信任，現金流量的狀況開始逐漸成為人們關注的焦點。由于資金鏈的斷裂導致公司走向倒閉的案例近年來也逐漸增多，這也使得現金流量備受關注，公司是否有良好的生存環境，流動資金起著很關鍵的作用。經常有一些企業每年接很多訂單，看著公司的效益很好，但是有些收入卻無法變現，應收賬款一直掛在賬面上，最后漸漸形成企業的壞賬。所以，管理人員為了能夠改善現金流量，產生了對其進行修飾的念頭，利用“其他應付款”賬戶進行資金的賬面處理，利用會計期間的特殊性質，對年末年初資金進行任意的填補和抽回處理，用這種手法來修飾賬面的資金流動。

四、防范財務報表粉飾行為的具體對策

1.優化會計環境，整頓會計秩序，完善會計制度

（1）建立健全會計相關法律。

會計只有建立健全相關的法律制度，加強法律執行力度，才能真正做到“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”。會計準則的制定上要注意靈活性和統一性的結合，一方面要有回旋的余地，不能過于僵化，能夠使我們跟上時代的腳步，不至于落后于經濟的發展，另一方面也要注意盡量將空白區域進行填補，不至于產生漏洞，尤其對收入和費用的確認上，企業應該更加具體、明確，以減少粉飾財務報表的可能性。提高會計準則的明晰性，適當地修改不恰當的地方，不過這需要一個比較長的時間來進行調整，才不至于造成動蕩。

（2）加強相關人員的職業道德素養。

財務人員、企業管理層、股東、審計人員都應該加強其自身的職業素質建設。財務人員應當加強自身的專業素養，建立健全法律制度對會計人員職業素養有了更加嚴格的要求，財務人員也應該深刻地認識到財務報表粉飾的嚴重性和危害性，財務報表粉飾行為的發生不僅會危害別人的利益，也會直接對自己的未來造成影響。會計人員要加強會計專業知識的學習，提高處理經濟業務的專業性；另一方面，加強會計人員職業道德的建設，要做到：愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、客觀公正。不僅財務人員自身要加強職業道德素養建設，其他可能影響財務人員作出判斷的人員也應加強職業道德的素養，這對營造良好的會計環境來說尤為重要。

2.改進財務報告，提高信息含量

財務報表的專業性很強，沒有一定專業基礎的人很難讀懂財務報表里面所含的信息并發現其中的問題，這也是一直在困擾投資者的問題，害怕因此做出錯誤的決策。但是由于財務報表粉飾行為的發生過于頻繁，投資者漸漸對財務報表失去信心，以財務報表做出的決策有用性日益下降。所以改進財務報表是行之有效的辦法，將之前晦澀難懂的專業報表進行改進，可根據投資者的閱讀重點和喜好進行改進，不僅有利于投資者做出正確的決策，更是企業將這一問題弱化的好辦法。比如利潤表是反映企業經營成果的報表，主營業務利潤、營業利潤、利潤總額和凈利潤是財務報表中幾個重要項目，單單從表面來進行理解容易混淆，還很可能是一個經粉飾的數字，所以在進行利潤表的編制時，應將較為重大的金額也予以列示。

3.加強監督力度

加強對財務報表粉飾行為的監督，加強對注會行業的監督，加強對財務信息質量的監督，財務報表粉飾最終會影響投資者等報表使用者的決策，所以為了保證有一個良好的市場環境和金融環境，相關部門應該加強監督力度。

（1）政府及金融行業應加強監督。

工商、稅務、銀行是與企業密切聯系的，在對企業的監督過程中也起著至關重要的作用，但若三者能夠聯網，來對企業進行監督會有意想不到的結果，可以真正實現數據共享，使企業造假的幾率大大減小。在實際處理業務過程中，企業提供給這三者的資料可能是存在差異的，如果三者能夠加強聯系，共同來監督企業，會大大減少財務報表粉飾行為的發生。也只有三者聯合才能更好地發揮出工商和稅務兩個政府部門的監督功能。

（2）加強對注師行業的監督力度。

有些會計師事務所經濟來源單一，為了保證收入的實現，有可能對被審計單位妥協。事務所太依賴客戶，在審計時太過于被動，很難得出準確的審計結論。錯誤的審計報告最終會影響投資者們做出正確的判斷并使得投資者蒙受損失，形成一個注會行業的不良循環，危害到會計師事務所的健康發展。一般來說審計人員應由股東進行聘任，隨著所有權和經營權結構日益復雜化，逐漸就成了經營者來聘用，而經營者為了修飾自己的業績，就會對財務報表進行造假。應加強對注會行業的監督，注會行業也應該加強職業道德素質建設。如果專門設立或指定一個政府部門，企業將審計費交由該監管部門，再由政府部門派遣相關會計師事務所去企業進行審計，并且由相關政府部門的人員或者小股東隨同進行監督、審查審批，這樣起到的監督作用，會大大增強會計師事務所的獨立性。

4.規范公司內部治理結構

隨著公司規模的日益壯大，會浮現出許多有關公司內部治理結構不規范的問題，大股東極有可能為了籌集更多的資金，將被粉飾的財務報表誘導投資者做出錯誤的決定。歸根結底還是大股東的權利過大造成的，很可能因此壓制經營管理者為其謀私利，所以一個公司的治理結構也很重要。我國的股權目標是適度的集中，因此股東們的權利不至于有一股獨大的局面，股權份額占前幾位的應當相互監督，而非聯手侵害其他小股東的利益。此外，董事會可以起到對管理層的監督作用。因此，公司應合理地界定公司的獨立董事和董事會人數，提高公司的效率，充分發揮董事們的管理功能，強化董事會的責任心和監督作用，防止報表的粉飾行為。

5.平衡所有者和經營者的利益，完善業績評價機制

（1）平衡所有者和經營者的利益。

隨著公司的逐漸壯大，公司所有權和經營權也開始逐漸分離，但是兩者的利益存在分歧，兩者要達到利益平衡比較困難。股東們要想了解經營狀況，就需要通過管理者進行傳達，要求職業經理人有較高的職業素養。而股東追求的目標是股權價值最大化，管理者為了追求自身的利益最大化，最終導致兩者信息不對稱。企業可以一方面通過適當的獎勵、股權的分配，減小人存在的對公司經營業績漠視的可能性，另一方面建立適當的激勵和約束機制，限制人的行為，減小人的權力，制衡經營者的權力，來迫使管理層將信息進行均衡分布。加強獨立董事對管理層的監督作用，建立對經營者的長期激勵機制。如此，粉飾財務報表的可能性將會大大降低。總的來說，建立對經營者的長期激勵機制，讓經營者轉而關注公司的長遠業績，而不是通過粉飾財務報表來提高自己的業績。

（2）完善業績評價機制。

隨著經濟的發展，傳統的將財務報表作為衡量企業經營業績的唯一標準，會促進經營者在財務報表上采取修飾的手段。因此有必要改進公司業績考核的測評標準，應綜合其他方面來評判，降低財務報表粉飾的可能性。本文認為績效評價標準應當多元化，除公司財務報表數據外，還應包括企業規模、人力資源層次分布、納稅數量及社會公益活動參與程度等，另外也要參考同行業平均水平和該行業其他公司的狀況，讓公司財務報表不再是考核的唯一準繩。若能將這種考評經營業績的方式進行改進、突破，那么經營者進行財務報表粉飾的可能性也會大大降低。

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作者：山小花 單位：蘇州信息職業技術學院