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(一)兩者的主要區別
首先,在審計目標和審計對象上存在差別。前者主要是對重大方面能否能夠反映企業財務狀況、經營成果情況、現金流量情況等進行審計監督,其審計對象是企業經營成果、財務狀況和現金流量。后者其目標是對企業內部控制及財務報告有效性進行審計監督,其審計對象主要指向財務報告形成機制。其次,內部控制所要測試的范圍和目的不同。前者需要對企業內部控制進行測試,但一般只選取對財務報告可能有重大影響的內控事項,其內容、范圍和選取的樣本量都較小,目的是要尋找形成機制的可靠支撐證據,進而提出相關審計意見;相反,后者應對內部控制的設計、運行等進行全面評價,設計的內容和范圍較大,需要選擇的樣本量也比較多。第三,內部控制有效性評價的深度和準確度要求不一樣。前者進行內部控制測試只是為了給后續實質性測試提供依據,評價結論的準確程度要求較低;在深度方面,只需要做必要的分析,能夠判斷它對內控有效性的具體影響即可。后者則必須獲取適當、充分的證據,為發表內控審計意見提供合理保證,必須對財務報告內控有效性發表審計意見,對內控審計過程中注意到的非財務報告內控重大缺陷予以披露;必須根據一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷等嚴格區分,對識別出的各種內控缺陷進行分析、評估,這就對內部控制評價結論的深度和準確度提出了較高要求。此外,兩者審計報告的內容存在很大差異。
(二)兩者的主要聯系
一是審計業務類型完全一致。兩大審計的業務類型是完全一致的,運用到的相關審計理論和實務都具有相同的適用性、指導性。二是風險導向的審計理念一致。財務報表審計首先要依據審計風險模型對內部控制風險進行評估,進而依據評估結果決定如何實施審計程序和范圍從而獲取審計證據。內部控制審計選擇擬測試的控制方法,從而收集測試所需的證據,特定領域重大缺陷風險越高,相應的審計關注越多。三是財務報表審計過程中必須要內部控制測試這一重要環節。兩者都需要對內部控制進行測試、評價,并且內部控制測試和評價是財務報表審計過程中不可缺少的重要環節。四是內部控制審計主要側重財務報告內部控制。五是審計流程和審計取證方法的一致性。六是在審計重要性水平的確定、重點賬戶及相關認定等方面也存在高度的一致性。
二、財務報表審計與內部控制審計進行整合的必要性和可行性
(一)整合能夠有效降低審計成本和提高審計質量
將兩個審計進行整合符合成本效益的基本原則,并能夠產生很好的協同效應,從而降低審計成本。此外,整合審計能夠為企業和會計師事務所減少許多重復性的工作,有效減少和避免因審計判斷不一致而造成的不便,從而有利于提高審計工作效率和質量。
(二)整合后審計證據能夠進行相互印證,從而降低審計風險
將財務報表審計與內部控制審計相整合,很容易實現由同一家會計師事務所甚至同一名或幾名注冊會計師來執行審計,減少了信息不對稱、銜接不緊密等諸多不便,能夠實現審計證據的相互印證,從而在很大程度上降低審計本身的風險。
(三)整合審計具有很強的可操作性
企業財務報表審計與內部控制審計兩者所具有的緊密聯系,使得兩者在審計理念、審計流程、業務類型、審計方法等方面存在很大的共同性和一致性,使得整合審計操作性比較強,存在的問題和障礙比較容易被解決和克服。
三、財務報表審計與內部控制審計進行整合的思路與策略
(一)審計計劃階段
審計計劃要充分考慮風險評估、舞弊風險、利用他人工作、公司規模與審計工作量等內容。財務報表審計計劃要包含總體審計策略、具體審計方案。制定總體審計策略,才能夠確定審計時間、范圍、方向,并指導審計計劃實施。風險評估活動要在審計各個環節進行,隨時發現缺陷,隨時進行修改。兩者要使用相同的重要性水平。
(二)審計實施階段
執行風險評估過程中,既要注意識別評估被審計單位所經營活動的重大錯報風險,從而確定下步審計程序,還要積極為計劃測試控制提供判斷依據。執行整合審計,主要包含識別重要賬戶、了解錯報的可能來源、選擇擬測試的控制以及評估判斷、列報及認定企業內部控制環境。
(三)評價控制缺陷階段
在評價控制缺陷時,要根據財務報表審計所確定的重要性水平,對財務報告控制缺陷進行重要性評價。要運用職業判斷,評價各項控制缺陷的嚴重程度,確定能否構成重大缺陷。要對整個內部控制情況及思考判斷過程進行記錄,記清楚得出關鍵判斷和結論的具體理由。
(四)審計報告階段
注冊會計師、會計師事務所在確定對被審計單位內部控制是否出具審計報告時,可采用否定意見、無保留意見、無法表示意見三種報告格式類型,若審計范圍受限制則只能出具無法表示意見報告。
四、結束語
財務報表審計和內部控制審計是審計的兩種重要內容,也是世界普遍采用的審計方式。美國頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》(簡稱SOX法案)明確首次將內部控制審計確立為注冊會計師的法定和強制審計業務之一。此后,日本、英國、加拿大、歐盟等發達國家和地區也相繼頒布內部控制評價和審計準則。從審計發展未來來看,兩者的整合是一大趨勢。我國在推進財務報表審計和內部控制審計的整合過程中,要放寬視野,積極學習借鑒,不斷解決和客戶整合過程中產生和存在的問題。
作者:蔣智霞 單位:河南職業技術學院