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從整體上看，我國新刑法典規定的稅收犯罪，其規范是全面的、細致的，其設置種類和分布也比較合理，與國際上懲治稅收犯罪的規范逐漸趨于一致。新刑法典還注重了刑法的經濟功能，對許多稅收違法行為，都劃定一定的數額標準來量定。在具體法條的設置上，對于每一種犯罪在承擔人身自由刑的同時，也考慮了財產刑的承擔，而且還根據每項具體犯罪的不同數額檔次設計了不同的經濟刑的標準。這種財產刑上的細密規定，符合稅收犯罪作為經濟犯罪所應當承擔的刑事責任，也是與世界各國在刑事立法上追求刑法的經濟價值目標相一致。但勿容置疑，由于受各種因素的制約，我國現行稅收犯罪的刑事立法無論是在立法模式、立法觀念、法網的嚴密性還是罪刑條款的設置上均存在明顯缺陷，因此，為了使制裁稅收犯罪的刑法手段更為有效，有必要重新構建和完善稅收犯罪的規范體系。

一、建立附屬刑法式的稅收犯罪立法模式

所謂附屬刑法式的立法模式，是指在經濟以及行政類法律中專門設置刑法規范的立法方式。在我國現行的經濟和行政立法中，一般說來，都有刑法規范的內容，但是這些刑法規范必須依附于刑法典，尤其是分則中對具體犯罪的規定才有意義。換言之，假如離開了刑法典，這些經濟以及行政法律中的刑法規范就成了無源之水、無本之木。因此，有學者將這種立法方式叫做依附性的散在型經濟犯罪立法方式。［1］這些經濟或者行政法律中的刑法規范有三種表現形式：一是原則性的刑法規范，即在經濟、行政法律法規中籠統規定對某種經濟或者行政違法行為“依法追究刑事責任”或“依法處理”、“依法懲處”。我國稅收法中的刑法規范都是屬于原則性的刑法規范。二是援引性的刑法規范，即在經濟、行政法律中具體規定對某種經濟或者行政違法行為“依照刑法第條的規定追究刑事責任”。三是比照性的刑法規范。即在經濟、行政法律中類推規定對某種經濟或者行政違法行為“比照刑法第條的規定追究刑事責任”。對于第三種情況，由于1997年修訂后的新刑法典確立了罪行法定原則，取消了類推的適用，因此，1997年以后出臺的經濟、行政法律這種情況就較為少見。這三種刑法規范雖有所不同，但不能離開刑法典單獨適用是其共同特征。刑法典具有相當的穩定性，而經濟、行政法律則需要隨著經濟關系、行政治理關系的不斷變化而及時作相應的修訂，即具有可變性特征，這就使兩者之間形成了一個無法調和的矛盾。當這種矛盾突出時，必然出現經濟、行政法律中的原則性刑法規范無法從刑法典找到可以“照應”的條款；或者援引性刑法規范模糊不清，生搬硬套；或者比照性刑法規范類推不合理，自身理論混亂等致命缺陷。正是我國現行經濟、行政法律中的刑法規范的空洞、乏力、缺乏科學性，使得它們所顯示的作用極為有限，在司法實踐中，執法部門幾乎很少利用這類刑法規范來追究行為人的刑事責任。

建立附屬刑法式的稅收犯罪立法模式，必須改變上述依附性的刑法規范過分依靠刑法典的狀況，采取具有相對獨立性的立法方法，即在經濟、行政法律中明確規定稅收犯罪的罪刑條款，包括具體稅收犯罪的構成特征和與此對應的法定刑，而刑法典分則不再規定具體的稅收犯罪。這里的相對獨立性，是指這些附屬刑法必須受刑法典的約束。因為作為專門系統規定刑事犯罪及其刑罰的法律文件，刑法典具有獨立的法典形式和結構體系，是刑法規范的基本表現方式。它對犯罪概念、刑法效力、刑法的基本原則、刑事政策、各種具體犯罪的構成要件以及刑罰體系、刑罰制裁的方法和量刑制度等基本內容作出明確的規定，并對刑法適用所涉及的非凡概念和技術問題予以非凡的說明和解釋。刑法典是單行刑法和附屬刑法的立法前提和基礎。刑法典的總則對單行刑法和附屬刑法均具有約束力。

附屬刑法式的稅收犯罪立法模式，首先，能避免前述單一的刑法典型立法的諸多弊端，較好地實現罪刑法定原則所要求的罪與刑的具體化、明確化要求，也能防止因稅收犯罪形式變化以及新型稅收犯罪形態的出現所帶來的“朝令夕改”，保持刑法典的相對穩定。其次，由于附屬刑法依附于各種經濟、行政治理類法律之中，有著較強的專業特點和行業特色，經常要比刑法典具有更強的預防特種行業犯罪的警示功能——因為專業人員對行業法律的熟悉程度往往要高于對刑法典的理解。［2］第三，它使附屬刑法真正發揮對犯罪行為的規制作用的同時，也有力地顯示國家對合法行為的強權保障。

有學者認為，違反稅收法律構成犯罪理應屬于刑法規范調整的內容，在經濟、行政法律中不應當也不能夠具體規定稅收犯罪和刑罰；將附屬刑法規范直接作為定罪量刑的依據，使人對經濟、行政法律調整的法律關系的內容產生錯覺；這種立法方式有損刑法典的權威性和嚴厲性。這種觀點值得商榷。在經濟、行政類法律中規定刑法規范是有充分的理論根據的。任何法律規范都有假定、處理、制裁三個部分。按照法學理論，法律規范的制裁部分可以規定在該法律文件的一部分條文中，也可以規定在另一法律文件中。經濟、行政法律中的刑法規范作為經濟、行政法律規范的法律制裁部分，當然可以規定在經濟、行政法律之中。在司法實踐中對犯罪分子定罪量刑的法律依據是刑法規范，而刑法規范所依附的經濟、行政法律只是表明了刑法規范出處，并不意味著它們本身是定罪量刑的法律依據。刑法典是刑法規范，刑法典之外的刑法規范同樣是刑法規范，都可以作為定罪量刑的法律依據。刑法典的穩定性是刑法典權威性的可靠保證，也是其嚴厲性的必要前提。刑法典的不穩定，朝令夕改，必然會喪失刑法典的權威性和嚴厲性。采取附屬刑法式的稅收犯罪刑法立法模式根本目的是為了幫助刑法典擺脫自身無法克服的困境，以此來更好地保護刑法典的威望。在西方，對于法定犯，主要是經濟犯罪，大多數是規定在刑法典以外的經濟立法和行政法規中，并且無論是英美法系還是大陸法系國家的經濟立法和行政法規中，根據需要都有罪與刑的條款設置。這種有罪刑條款規定的刑法規范在刑法理論中一直以來被稱之為附屬刑法，成為刑法淵源的重要組成部分。根據我國的立法實踐，正如前面所述，現行經濟、行政法律中關于追究刑事責任的原則性條款、援引性條款、比照性條款等也都是刑法規范，尤其是比照性條款，更是具有創制新罪名的功能，只是沒有規定刑罰而已。

附屬刑法式的稅收犯罪立法必須受制于以下條件：一是其立法的內容不得違反刑法典總則的規定。二是稅收犯罪的罪名和刑罰與刑法典分則不沖突。所謂不沖突，是指附屬刑法規范所規定的稅收犯罪行為在刑法典分則中無明文規定。凡是刑法典分則已有明文規定的，則只能使用原則性的和援引性的刑法規范，且其本身還必須與刑法典分則中其他犯罪的規定保持總體上的平衡。三是稅收犯罪的立法與其他經濟犯罪的立法之間要協調一致。由于稅收犯罪的刑法規范是以個別規范的形式被規定在稅收法律之中，因而在制定時立法者輕易習慣于將其置于其所在的稅收法律的整體之中進行縱向考察，而疏于將其與其他的經濟、行政法律中的刑法規范進行橫向比較，以致彼此之間缺乏協調。四是根據我國憲法的規定，國務院沒有刑事立法權。因此，在國務院的經濟、行政法規中，除了全國人民代表大會及其常務委員會非凡授權外，不答應設置具有獨立罪名和刑罰的稅收犯罪刑法規范。

建立附屬刑法式的稅收犯罪立法模式，這需要立法者迅速轉變傳統觀念，從更加有利于預防和有效懲治變化多端的稅收犯罪的需要考慮，從建立完善的稅收犯罪刑事立法模式出發，在附屬刑法規范中詳致而又具體描述稅收犯罪的構成特征并明確規定與此相對應的法定刑。

二、加強稅收犯罪立法的超前性

立法的超前性是指刑事立法應當充分反映社會未來的發展趨勢和未來的犯罪變化特點，從而使其能夠適應歷史發展的要求，以保證刑事立法的相對穩定性。［3］在刑法理論界有的觀點對立法的超前性是持否定態度的，認為立法應該是滯后的，法律應當成熟一個制定一個，甚至于有觀點進一步表述為成熟一條制定一條。其基本理由是：現在處于改革的時代，我們還缺乏經驗，要先經過社會實踐的摸索，取得了經驗，當試驗性的東西成為成熟的事物時，再把這種成熟的、肯定的經驗用法律的形式固定下來。因此法律應該是滯后的，這是傳統的立法基本原則，也是在我國立法實踐中占主導地位的立法基本原則。還有一種觀點是既反對立法的超前性，也不贊成立法滯后，而認為立法應該與社會發展同步。其理由是，滯后立法不能發揮法律應有的作用，不利于法制建設，超前立法不符合客觀實際，法律難以貫徹執行。［4］

其實，根據馬克思主義哲學的熟悉論，人的理性是具有對社會發展的預見能力。人類有熟悉世界的能力，可以對社會發展的趨勢和規律加以正確的熟悉和預見，在此基礎上，將其轉化為明確的法律規范，以引導并規范人們的行為活動。此其一，其二，法不僅僅是消極地反映或者確立某種社會關系，還能積極地引導和促進社會關系的發展。法可以通過改變重復性的行為方式以促進社會的變遷。［5］基于此，超前立法不僅具有可行性，也有其必要性。確實，法不能超越現實，客觀實際是一切立法工作的出發點。但強調立法的超前性與從實際出發并不矛盾。超前也只能建立在從實際出發的基礎之上。在這個意義上說，立法的超前性與現實性是統一的，作為立法原則的超前性不能脫離于現實，它必須是在現實中孕育著“應該”與“可能”的超前性。［6］立法超前是社會基本矛盾運動和法律規范之社會功能的題中之義，是立法活動整體內容的組成部分，是法律運行的規律之一，也是當代信息社會發展的必然要求。［7］立法超前是有限度的，它應當建立在對社會發展趨勢猜測的科學性之基礎上。對于刑事立法來說，強化超前性，必須建立在對犯罪發展趨勢進行科學猜測的前提下。犯罪猜測就是運用科學的理論和方法，對未來一定時期內犯罪增減總趨勢、犯罪類型、犯罪特征、變化規律以及特定個體犯罪或者再犯罪的可能性等內容所進行的有根據的科學假定。

加強稅收犯罪刑事立法的超前性，就是要改變我國目前稅收犯罪刑事立法總是圍繞著稅制的一舉一動而被動地擺布著，成為圍著稅制改革的屁股打轉轉的刑罰機械的狀況。這種被動的立法狀況突出表現在于，今天實行出口退稅，一下子大量的騙取出口退稅危害稅收行為蜂擁而出，就設計一個騙取出口退稅罪加以約束。明天增值稅全面推行，一些不法分子又鉆其漏洞，大肆虛開和倒賣、偽造增值稅專用發票，立法機關便出臺一系列規制增值稅專用發票違規使用的犯罪。非凡是在稅務專司機關“以票管稅”的偏狹宣傳導向的影響下，一下子產生了十多個內容雷同的、相交叉的發票犯罪。這種缺乏超前性的稅收犯罪規范體系已經到了極端被動的、尷尬的地步，任憑這種被動局面發展下去，刑法的威懾功能就無法發揮其功用。

對稅收犯罪的發展趨勢進行科學的猜測是稅收犯罪立法超前性的前提和基礎。與其他犯罪現象一樣，稅收犯罪都是客觀存在的，受一定的客觀規律所支配，按照一定的規律發展變化的。只要我們堅持唯物主義世界觀和方法論，正確熟悉和把握稅收犯罪的罪因，就可以對稅收犯罪在今后一個時期的發展趨勢作出科學的推測和預見。從總體上看，由于我國正處在社會主義初級階段，商品經濟尚不發達，市場經濟固有的負效應仍將在一定范圍內對未來稅收犯罪產生直接或間接影響。稅收權力錯位、綜合治理能力弱化、社會環境的負面影響等一系列導致稅收犯罪產生的因素還不能消除。新舊稅制交替，相應的法律、政策、治理一時難以跟上，各種漏洞增多，稅收犯罪的土壤、條件、誘因和助因仍大量存在，稅收犯罪的“可能性空間”還會增大。尤其是我國加入WTO后，涉外稅收因素的介入，跨國以及其他各種涉外稅收犯罪大量出現，使我國稅收犯罪在表現形式上發生重大變化，在犯罪主體上不斷擴大增新。電子商務以及高新科技的發展，也必將使稅收犯罪手段日趨隱蔽化、智能化。因此，我國的稅收犯罪將將會更加復雜、更加嚴重。

針對上述稅收犯罪的發展趨勢，借鑒世界上先進刑事法律政策理念的國家的稅收犯罪立法經驗，根據我國傳統的犯罪特征，緊跟和猜測稅制變革的主潮流，同時考慮司法運作上的可能性，設計好未來我國稅收犯罪規范體系：一是對跨國公司及其三資企業濫用轉移定價惡意避稅行為予以犯罪化。早在1975年的第五屆聯合國預防犯罪和犯罪待遇大會就將這種情況作為犯罪的新動向提出來。丹麥把這種惡意轉移定價的行為明確規定為犯罪加以懲治。美國的《外國銀行保密法案》也規定，對美國居民使用外國銀行帳戶逃稅給予嚴厲處罰。意大利對這種情況處罰額度為偷漏稅的100％—200％。目前在我國境內的40多萬家外資企業中有60％賬面虧損，年虧損總額達1200億元，盡管事實上不少外資企業處于盈利狀態，但一些跨國公司利用非法手段，每年避稅達300億元以上。［9］這種惡意規避稅收行為，在我國市場未全面放開之前尚且如此，隨著加入WTO后外資企業的大規模進駐、市場全面開放而變本加厲。它有悖于政府的稅收政策導向，不僅會使國家稅基受損，導致稅款流失，減少財政收入，而且會影響資本的正常流動，破壞公平競爭的經濟環境。因此，作為WTO成員中的發展中國家，應充分利用WTO規則，構建自己的稅收犯罪規范體系，將濫用轉移定價的惡意行為大膽地加以犯罪化，以有效地遏止跨國公司和其他三資企業的偷逃我國稅收犯罪行為的日益蔓延。二是對電子商務偷逃稅以及科技含量高且嚴重危害稅收征管的非實害行為予以犯罪化。規避稅收繳納義務嚴重的行為除了傳統的偷稅、抗稅之外，出現了一些新興的、科技含量高的行為。這些新型行為，有的摻雜在傳統的偷稅、騙稅犯罪方式之中，有些是單獨的實施犯罪之中。對這些新興行為，傳統的稅收犯罪規范已經無能為力。這些行為主要包括利用電子計算機作假帳偷逃稅；利用其他網絡手段偷逃稅；利用電腦偽造稅收專用發票和其他可以用于抵扣稅款、辦理出口退稅特種發票；電子商務偷逃稅等。另外，我國稅收犯罪規范注重的是對稅收實害行為的約束，而對稅收欺詐的未然行為卻缺乏關注，這無助于預防和威懾稅收犯罪。因此稅收犯罪規范必須對上述行為作出明確的規定。三是對境外稅收賄賂主體賄賂行為予以犯罪化。我國加入WTO后，納稅主體擴大增新，致使稅收征管面增大，而且在政府職能轉變中越來越顯要。一些外資企業、跨國公司或者外籍人員，為了獲取減免稅款、出口退稅、減免偷逃稅罰款等方面的不法利益，實施賄賂行為勢在難免，且這種賄賂之勢將會越來越大、越猛。而現行稅收賄賂犯罪中沒有明確外企及其外籍人員行賄行為可以治罪的規定。因此，稅收職務犯罪規范應將外企及其外籍人員的賄賂行為收納其中，增設外企及其外籍人員行賄犯罪。

三、注重稅收犯罪法網的嚴密性

現行稅收犯罪的法網表現出對稅收違法行為以及違法主體的不斷擴張，而立法者由于熟悉上的局限和立法技術的粗糙，其結果必然是稅收犯罪法網出現相當程度的粗疏，這就給司法解釋留下較大的操作空間，在某種程度上使追究稅收犯罪刑事責任具有一定的隨意性。因此，必須堵塞立法上的漏洞，嚴密稅收犯罪法網，使所有具有相當社會危害性的稅收違法行為都可以追究刑事責任。

在犯罪主體方面，將扣繳義務人明確規定為抗稅罪的主體，當其以暴力、威脅的方法拒不繳納已扣、已收的稅款時，應以抗稅罪定罪處罰。另外，假如單位為了本單位的利益，指令其工作人員以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，應規定構成單位抗稅罪，除對其判處罰金外，對單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。隨著我國經濟的發展和稅制改革的進一步深化，稅務人將大量出現，其既非納稅人，也不屬于扣繳義務人，但他們完全可能實施偷稅行為，因此必須將其納入偷稅的主體范圍。對于稅收瀆職犯罪，應將徇私舞弊不征、少征稅款罪和徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪中的“稅務機關的工作人員”修改為“稅務工作人員”，這是因為，根據《中華人民共和國稅收征收治理法實施細則》第四十四條的規定，稅務機關根據有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關規定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，這些單位和人員即為代征人。雖然當代征人接受稅務機關的委托，以稅務機關的名義，依法代行稅務機關工作人員行使職權時，其法律地位與稅務機關的工作人員無本質上的區別，但他們本身并非稅務機關的工作人員，當他們徇私舞弊不征、少征稅款，致使國家稅收遭受重大損失或者違反法律、行政法規的規定，在辦理發售發票、抵扣稅款、出口退稅工作中徇私舞弊，致使國家利益遭受重大損失的，卻無法追究其刑事責任。對兩罪主體的上述修改能使問題得到很好的解決。同樣，由于我國的國有商業銀行和其他金融機構雖然從事出口退稅憑證工作，但其工作人員卻不屬于國家機關工作人員，無法以違法提供出口退稅憑證罪追究刑事責任，因此應當將“國家機關工作人員”修改為“國家工作人員”。

在犯罪的客觀方面，對于偷稅罪，取消“經稅務機關通知申報而拒不申報”的立法規定；改變現行刑法典中的數額＋比例的立法方式，借鑒1986年最高人民檢察院頒布的《人民檢察院直接受理的經濟檢察案件的立案標準的規定（試行）》和1992年最高人民法院、最高人民檢察院頒布的《關于辦理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解答》中的相關規定，對個人偷稅的定罪標準采取單純的數額標準，對單位偷稅則同時采取數額標準和數額加比例標準，并分別確定可以適用于第201條規定的兩檔法定刑的多層次的定罪標準。這種針對不同性質的偷稅主體來區分定罪標準的設計不但與稅收平等原則一脈相承，也能體現刑法平等的真實內涵，比較合理地表達出偷稅行為的社會危害程度與主觀罪過程度。

對于騙取國家出口退稅罪，取消“納稅人繳納稅款后，采取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條（偷稅罪）的規定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規定處罰”的規定，只要行為人采取了刑法第204條第1款規定的欺騙方法，無論其是否交納稅款，也無論所騙取的是否為其所繳納的稅款，所騙取的數額是否超過其已繳納的稅款部分，均以該款的規定定罪處罰。

對于刑法第206條規定的偽造或者出售偽造的增值稅專用發票罪，將變造行為納入該罪罪名和罪狀之中；對于偽造增值稅專用發票后又虛開的，明確規定以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰，并作為該法條單獨的一款。在第209條中增加“擅自制造增值稅專用發票”的規定。另外，將刑法第三章第六節危害稅收征管罪中所有的“可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發票”修改為“具有申請出口退稅、抵扣稅款功能的發票”，以矯正輕易產生錯覺的句子，還國家發票的本來面目。

對于單位犯走私普通貨物罪，應參照對自然人犯走私罪的規定，明確判處罰金的額度，以便司法機關統一把握。

對于稅收瀆職犯罪中的徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪，刪除“違反法律、行政法規的規定”中純屬多余的規定；另外，應增設稅務機關工作人員擅征、多征稅款罪，以懲治稅務工作人員動用稅收征管權，法外多征、濫征各種稅款，嚴重損害單位和個人合法權益的行為。

四、貫徹稅收犯罪刑罰輕寬化原則

現代社會，刑罰總體上輕緩化是全球性的發展趨勢。科學時代，緩和刑罰更是成為各國刑事立法的指導性原則。現代刑罰理念強調的是刑罰應確定不移地成為犯罪的后果，并以此達到遏止犯罪的目的，并不追求刑罰的殘酷和無節制，只要刑罰是犯罪不可避免的后果，只要其最終必定降落到犯罪人身上，即使刑罰本身并不嚴重，也會對犯罪人產生極大的威懾力；相反，即使刑罰十分嚴厲，但只要逃脫刑罰懲罰的概率很高，則行為人也極易產生實施犯罪的沖動。對此，貝卡里亞在其1764年出版的《論犯罪與刑罰》一書中就明確指出：“對犯罪的最強有力的約束力量不是刑罰的嚴酷性，而是刑罰的必定性。”［10］我國現行刑法對稅收犯罪規定的刑罰從總體上看是過于嚴厲蹬。在所有稅收犯罪所涉及的十七個條文、十六個罪名中，可以適用死刑的有三個罪名，分別為走私罪、虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪和偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪，涉及了四個條文。可以適用無期徒刑的有騙取出口退稅罪、非法出售增值稅專用發票罪以及上述可以適用死刑的罪名，它們是將無期徒刑作為與死刑并列規定的刑種。此外盜竊、詐騙增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，分別以盜竊罪和詐騙罪定罪量刑，這兩個罪都可以適用無期徒刑。這樣無期徒刑涉及的條文就有八個。最高法定刑為15年有期徒刑的有五個罪名，分別為非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪；非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪；徇私舞弊不征、少征稅款罪；徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪和違法提供出口退稅憑證罪，涉及四個條文。最高法定刑均為七年有期徒刑的有五個，具體為偷稅罪；抗稅罪；逃避追繳欠稅罪；非法制造、出售非法制造的發票罪以及非法出售發票罪，涉及四個條文。最高法定刑為五年有期徒刑的一個罪名，涉及一個條文，即非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪。也就是說，最高法定刑為15年有期徒刑以上直至死刑的有十個罪名，占全部稅收犯罪的三分之二。對于稅收犯罪規定如此嚴厲的刑罰，在世界上是較為少見的。司法實踐也證實，近年來，我國的稅收犯罪不但沒有得到有效的控制，反而呈愈演愈烈之勢。因此，稅收犯罪重刑化的合理性大有質疑的余地。

通常刑之輕重與一個國家的政體有著密切的聯系。正如法國聞名啟蒙學家孟德斯鳩所指出，嚴重的刑罰比較適宜于以恐怖為原則的專制政體，而不適宜于以榮譽和品德為動力的君主政體和共和政體。在政治寬和的國家，愛國、知恥、畏懼責難，都是約束的力量，能夠防止許多犯罪。對惡劣行為最大的懲罰就是被認定為有罪。因此，民事上的法律可以比較輕易地糾正這種行為，不需要許多大的強力。在這些國家里，一個良好的立法者關心預防犯罪，多于懲罰犯罪，注重激勵良好的風俗，多于施用刑罰。在專制國家里，人民是很悲慘的，所以人們畏懼死亡甚于愛惜其生活。因此，刑罰便要嚴酷些。在政治寬和的國家里，人們害怕失去其生活，甚于畏懼死亡，所以刑罰只要剝奪他們的生活就夠了。［12］在專制國家，由于少數人把握著國家政權，因此需要用嚴酷的刑罰維護其統治，重刑化是其必然的結果。而在民主國家，法律體現人民的意志，實行刑罰的輕緩化是其當然的選擇。政治生活的民主化是我國當前政治的主要發展趨勢，重刑化明顯與我國國家性質、任務及文明發展的客觀進程不相適應。此其一。其二，我國正處于社會主義市場經濟的初級階段。在市場經濟條件下，一切經濟生活都發生于市場上，體現出市場主體之間根據平等自愿原則而發生的經濟關系。雖然由于市場經濟的發展，各種新型的經濟關系出現刑事干預的范圍有所擴大，但刑事干預的力度卻必須有所節制，這種刑事干預力度的節制即為刑罰的輕緩化。重刑化不利創造一個市場經濟發展的寬松環境。第三，在現實社會中，犯罪尤其是經濟犯罪的成因較之傳統的刑事犯罪要復雜得多，其中包括了來自于社會制度、治理體制、分配方式、政策變動之類的因素。由于經濟犯罪原因日趨復雜和多元，致使經濟犯罪中的個體責任明顯減弱，從而一定程度上削弱刑罰所固有的對于傳統刑事犯罪的強威懾力，在這種狀況下，仍然寄希望于通過加重刑罰的方法來抗制經濟犯罪，無疑是一種烏托邦式的幻想。基于上述理由，我們主張刑罰應當向輕刑化方向發展，通過立法降低一些犯罪尤其是經濟犯罪的法定刑幅度，使其制裁體系達到緩和化。

作為經濟犯罪范疇的稅收犯罪，使其輕刑化首先必須廢除死刑的適用。這是因為，第一，死刑的現實功能是滿足報應觀念，而人們報應觀念的產生源于行為自身的惡，即行為的倫理可譴責性。而稅收犯罪屬于行政犯，其惡源于法律的規定，而非行為自身，因此以死刑懲罰稅收犯罪喪失倫理基礎。第二，稅收犯罪的惡害是造成國家稅收的流失，是以金錢來衡量的，而因稅收犯罪而被執行死刑的惡害則是剝奪罪犯的生命，生命的價值卻無法衡量，尤其在社會文明程度迅速發展的時代背景下，人們對生命價值重要性有了更為深刻的理解，沒有什么價值重于生命的價值，稅收犯罪所造成的惡害與罪犯生命的被剝奪在價值上是無法實現均衡的，第三，稅收具有強制性、固定性與無償性的性質，決定了人們對稅收犯罪的態度較為寬容，對這樣的犯罪施以極刑，一般的守法公民的法感受性是遲鈍和漠然的。對于潛在犯罪人來說，稅收犯罪中執法機關往往難以及時、有效的發現犯罪，且現行稅收體制存在諸多漏洞，死刑對其威懾效果也是有限的。因此，作為最嚴厲的刑罰措施的死刑，雖然消滅了犯罪主體，在非凡預防上具有徹底性，但對于稅收犯罪的一般預防無法起到最大化效應。第四，在可適用死刑的稅收犯罪中，虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的犯罪的行為人的虛開行為只是制造了國家稅收流失的前提條件，而受票方才是稅收流失的直接原因，以國家的稅收損失這種實害結果作為對虛開行為人適用死刑的一個判定標準，顯然與罪責自負的刑法基本原則不相吻合。

其次，限制無期徒刑。無期徒刑是僅次于死刑的重刑，它以終身剝奪犯罪人的人身自由為內容。對稅收犯罪可以規定無期徒刑，但必須限制。對于所有的發票犯罪，不管行為人的行為是虛開、偽造、變造、擅自制造，還是非法出售、非法購買以及竊取、騙取；行為的對象也不論是增值稅專用發票、可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發票，還是普通發票；不管發票的數額多大，也不管發票所涉及的稅款多少，假如沒有造成國家的稅款實際被騙取或者流失，法定最高刑均不得規定為無期徒刑。這是因為，發票犯罪屬于源頭犯罪，設置這些犯罪的目的是為了從源頭上遏制國家稅款的流失，即遏制偷稅罪、騙稅罪的發生。它們的社會危害性最終要從偷稅罪、騙稅罪這些“流”犯罪或下游犯罪體現出來，因此，其社會危害自然也低于偷稅罪、騙稅罪，按照罪責刑相適應的原則，發票犯罪的法定刑應輕于偷稅罪、騙稅罪。而偷稅罪最高法定刑只有七年有期徒刑，而騙取國家出口退稅罪的最高法定刑才是無期徒刑。

第三，完善附加刑的規定。（1）改變罰金刑中對數額僅只作倍數的規定，使得處罰幅度過大的狀況，明確罰金刑數額的上限。（2）明確對單位判處罰金的具體幅度，避免適用上的隨意性。（3）取消刑法第212條的規定。一方面，該條僅規定了對部分稅收犯罪適用，有失罪刑均衡；另一方面，在對稅收犯罪進行制裁時規定必須追繳行為人未繳或者少繳的稅款，在規定過高的罰金或者沒收財產，既無必要也不可行。

由于與其他經濟犯罪一樣，稅收犯罪不僅具有惟利是圖、鋌而走險的人格心理特征，而且其行為人大多狡猾奸詐，具有較高的智力。他們熟悉各種生產、經營環節，了解各種流通渠道，并把握各種稅收違法活動之奧秘。這種職業上的“內行”一旦與主觀上的貪利欲想結合，便會產生一種強大的犯罪動力，促使犯罪人再次實施稅收犯罪活動。因此，建議針對稅收累犯、慣犯、常業犯以及其他再犯可能性較大的稅收犯罪，借鑒國外的立法例，增設規定一種旨在剝奪其在經濟領域中從事經濟活動權利的資格刑，它屬于一種附加刑，這種附加剝奪經濟活動權利可以采用定期制的期限規定，具體時間以一年至五年為妥。對于情節非凡嚴重的稅收犯罪，可規定三年至十年的期間。剝奪經濟活動權利的生效日從自由刑執行完畢之日起算。

第四，設立非凡自首和立功制度。我國刑法雖然在總則中規定了自首和立功從寬處罰，但這些規定沒有考慮到稅收犯罪的非凡性，且從寬處罰的條件過于苛刻。應借鑒德國和我國臺灣地區的相關規定，在刑法分則中專門規定稅收犯罪的自首和立功的具體條件，明確行為人具有自首或者立功情節時從寬處罰的原則。臺灣學者陳清秀提出了自首免罰的處理原則，雖然他這里所指的罰包括了行政處罰和刑事處罰，針對的僅是逃漏稅收行為人的自首，法律后果是免除處罰，但法理上的依據對我們設立稅收犯罪的非凡自首和立功仍然具有借鑒意義。

注：

［1］參見陳興良主編《經濟刑法學》（總論），中國社會科學出版社1990年版，第58頁。

［2］參見鄭偉主編《新刑法學專論》，法律出版社1998年4月版，第470頁。

［3］參見陳興良《我國刑事立法指導思想的反思》，載《法學》1992年第7期。

［4］參見張根大等編著《立法學總論》，法律出版社1991年版，第91—92頁。

［5］參見陳興良著《刑法的人性基礎》，中國方正出版社1996年版，第444頁。

［6］參見陳興良著《當代中國刑法新視界》，中國政法大學出版社1999年4月版，第520頁。

［7］參見何勤華《立法超前——法律運行的規律之一》，載《法學》1991年第4期，第9頁。

［8］參見《在華外企偷稅漏稅嚴重中國反避稅任重道遠》，2005年5月9日《中國經濟周刊》。

［9］貝卡里亞著、黃風譯：《論犯罪與刑罰》，中國大百科全書出版社1993年版，第81頁。

［10］參見［法］孟德斯鳩：《論法的精神》，上冊，商務印書館1961年版，第82頁。