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稅法解釋制度范文第1篇

    【關鍵詞】實質(zhì)課稅原則,立法確認,稅收征收

    【正文】

    一、 問題的提出

    憲法保障的最重要的基本權利,除了自由權之外,便是財產(chǎn)權。財產(chǎn)權保護法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的發(fā)展做出了重要貢獻。國家的稅權必然會對納稅人自由權和財產(chǎn)權形成一定的干預和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產(chǎn)權;公民也可以援引憲法的規(guī)定來保護自己的財產(chǎn)權。稅收制度的各個層面,都應該是立法的產(chǎn)物,同時也都受到憲法財產(chǎn)權保護這個“上位概念”的約束。“稅捐之課征,會深刻介入納稅義務人之財產(chǎn)權及工作權,影響其自由發(fā)展的機會。因此,現(xiàn)代國家莫不肯認稅捐法定主義,認為沒有法律依據(jù),并沒有納稅義務。”①

    因此,稅收法定主義構成稅法的基本原則。只有經(jīng)過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務才能轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務。

    “依據(jù)課稅要素理論,納稅義務是否成立,取決于相關主體的行為和事實是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素。”②稅法的規(guī)范的生活事實稱為應稅事實,應稅事實屬于法律事實的范疇,連結應稅事實與納稅人的生活事實的是私法規(guī)范。應稅事實的準確認定和稅法規(guī)范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎。由于現(xiàn)實生活豐富多彩,根據(jù)“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規(guī)范的生活事實,首先在私法當事人之間應先受民法規(guī)范。是以同一法律事實,先后受民法及稅法規(guī)范。問題在于自由市場經(jīng)濟國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當事人有權依經(jīng)濟理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規(guī)范之契約類型。只要雙方合意。民法承認其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經(jīng)濟實質(zhì)不相符,多數(shù)國家認為應就其經(jīng)濟實質(zhì)課稅。是為實質(zhì)課稅原則。

    實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規(guī)定實質(zhì)課稅原則,但在諸如《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業(yè)會計制度》等部門規(guī)章、規(guī)范性文件中明確提出了“實質(zhì)重于形式”的原則及其適用。并且,稅務機關經(jīng)常根據(jù)實質(zhì)課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務。在稅務實踐中,稅務機關也經(jīng)常借實質(zhì)課稅之名,行擴張課稅之實。如何通過立法確定實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延,明確在實質(zhì)課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據(jù)此限制稅收稽征機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益便成為一個重要的現(xiàn)實問題。

    二、 實質(zhì)課稅原則的起源與域外立法實踐

    “實質(zhì)課稅原則,又稱實質(zhì)課稅法、實質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟觀察法,是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應予課稅,而應根據(jù)實際情況,尤其應當注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì),判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進行課稅。”③簡言之,納稅人的納稅義務應當根據(jù)其實際的負擔能力決定。實質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內(nèi)實質(zhì)課稅,是為了彌補機械適用稅收法律形式,而對納稅人造成實質(zhì)損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實現(xiàn)稅收公平和正義的價值。

    日本著名稅法學者金子宏對實質(zhì)課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經(jīng)濟的負擔,故賦稅法規(guī)的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實質(zhì);與其重視法的評價,不如重視其實現(xiàn)的經(jīng)濟結果。”④然而,也有學者并不認同實質(zhì)課稅原則是特定的原則。例如,德國Tipke教授認為:“經(jīng)濟解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經(jīng)濟的規(guī)范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應受按經(jīng)濟上負擔能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當使用在目的上適合實踐該原則的概念。”⑤

    實質(zhì)課稅原則,主要起源于德國,繼而日本繼受德國經(jīng)濟觀察法的思想,提出“實質(zhì)課稅原則”的概念,并在韓國和我國的臺灣地區(qū)發(fā)揚光大。在德國,經(jīng)濟觀察法由1919年《帝國稅收通則》的起草人貝克爾率先確認。《帝國稅收通則》第4條規(guī)定,稅法的解釋應當考慮其經(jīng)濟意義。1934年制定《稅收調(diào)整法》時,該條內(nèi)容從《帝國稅收通則》中刪除,成為《稅收調(diào)整法》第1條第2項:“稅法的解釋應考慮國民通念、稅法的目的與經(jīng)濟意義及各關系的發(fā)展。”并增設“對構成要件之判斷同其適用。”其后,經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論界和實務界經(jīng)歷了曲折的歷程。現(xiàn)今德國有關經(jīng)濟觀察法的規(guī)定,集中體現(xiàn)在1977年《德國稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬,第40條關于無效行為和第41條關于虛假行為稅收客體的有無,特別是第42條關于一般反避稅條款的規(guī)定。⑥

    日本稅法學界全面吸收了德國經(jīng)濟觀察法理論,并正式提出實質(zhì)課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質(zhì)課稅原則”作為法律條文標題,相當于現(xiàn)行法律中的“實質(zhì)所得者課稅原則”,難以覆蓋整個稅法領域。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質(zhì)歸屬于其他主體時,則應以實質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標準上也不應拘泥于稅法上關于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定,而應按其實質(zhì)內(nèi)容適用稅法。”

    我國臺灣地區(qū)行政法院每年受理脫法避稅案件眾多,但大多數(shù)仍支持稽征機關以實質(zhì)課稅原則或脫法行為應予否認的見解。⑦臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》自1976年以來已歷經(jīng)15次修訂,最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規(guī)定:“涉及租稅事項之法律,其解釋應本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經(jīng)濟上之意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。”該款主要參照“司法院”大法官會議釋字第420號的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號判決的意旨而設計的。最高行政法院1992年判字第2124號判決稱:“然租稅法所重視者,應為足以表征納稅能力之經(jīng)濟事實,而非其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時,所應根據(jù)者為經(jīng)濟事實,不僅止于形式上之公平,應就實質(zhì)上經(jīng)濟利益之享受者予以課稅,始符實質(zhì)課稅及公平課稅原則。”《稅捐稽征法》第12條之1第2款規(guī)定:“稅捐稽征機關認定課征租稅之構成要件事實時,應以實質(zhì)經(jīng)濟事實關系及其所生實質(zhì)經(jīng)濟利益之歸屬與享有為依據(jù)。”

    英美法系國家注重判例法傳統(tǒng),雖然在成文法上并沒有太多規(guī)定,但由法院判例形成“實質(zhì)高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質(zhì)課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導原則:其一,目的標準:商業(yè)目的原則;其二,人為標準:實質(zhì)重于形式原則。”⑧

    三、 實質(zhì)課稅原則在中國的法律實踐

    由于我國尚未出臺《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定,故法學界以制定法的缺失質(zhì)疑實質(zhì)課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業(yè)所得稅法,首度在第六章專章規(guī)范反避稅條款,除個別反避稅條款如轉(zhuǎn)讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規(guī)避中,為了保護國家稅權的實現(xiàn),同時也為了保護其他納稅人的權利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實際上賦予了稅務機關實質(zhì)課稅的權利。同時,也產(chǎn)生了稅務機關自由裁量權過大的風險。應稅事實的認定,是判斷納稅人納稅義務的重點,也是《稅收征管法》的核心。確認應稅事實離不開實質(zhì)課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規(guī)范性文件中,體現(xiàn)實質(zhì)課稅原則精神的,還占了不少比重。

    概括而言,實質(zhì)課稅原則在我國法律法規(guī)、各種規(guī)范性文件中的表現(xiàn)形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經(jīng)濟交易的復雜性和立法者預見能力的局限性,制定法不可能準確地對納稅主體的確認做出完整的、全面的規(guī)定,而應秉持實質(zhì)課稅原則來找到實質(zhì)的納稅人。《稅收征管法》第49條規(guī)定:“財務上獨立核算的承包人或者承租人應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅。”其次,關聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整。《企業(yè)所得稅法》明文規(guī)定了“關聯(lián)企業(yè)非獨立往來納稅調(diào)整”。再次,特別納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整制度主要由反避稅的系列稅法規(guī)范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調(diào)整存在的法理基礎。實質(zhì)課稅原則的核心價值理念,能證成反避稅規(guī)則和制度的合法性,可以說,特別納稅調(diào)整制度背后的理論支撐和存在依據(jù)就是實質(zhì)課稅原則。《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》規(guī)定的避稅安排有:濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。稅務機關應按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實質(zhì),訂立的時間和執(zhí)行期間、實現(xiàn)的方式、各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系,涉及各方財務狀況的變化以及稅收結果。同時,我國現(xiàn)行的稅收規(guī)范性文件還根據(jù)實質(zhì)課稅原則對交易性質(zhì)、所得數(shù)額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質(zhì)、銷售收入的實現(xiàn)時間點、銷售收入的數(shù)額等反面賦予了稅收稽征機關根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)確定征收額度。財政部的部門規(guī)章《企業(yè)會計制度》2008年修訂時,在原有12項基本原則之上也增加了“實質(zhì)重于形式原則”:“企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”可見,我國稅收執(zhí)法實踐已經(jīng)確立了實質(zhì)課稅原則,藉以否認法律形式與其經(jīng)濟實質(zhì)不相符的避稅安排,從而形成了否認避稅安排、進而依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)認定應稅事實的稽征規(guī)則。⑩

稅法解釋制度范文第2篇

[關鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質(zhì)的法律關系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發(fā)展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規(guī)范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規(guī)定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調(diào)嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產(chǎn)權限制的性質(zhì)決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟上的意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現(xiàn)實質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。

參考文獻:

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[3]劉劍文熊偉:稅法基礎理論[M].北京:北京大學出版社，2004，180

[4][臺]施智謀:民法之規(guī)定如何適用于租稅法[J].財稅研究，1980（6）

[5]侯作前:論誠實信用原則與稅法[J].甘肅政法學院學報，2003（69）

稅法解釋制度范文第3篇

（一）在稅法理論基礎方面此項內(nèi)容旨在考察調(diào)查對象在理論上對稅收征納關系的本質(zhì)認識，數(shù)據(jù)如下：

1．對于稅務機關與納稅人的地位的認識方面：認為是A、平等關系的有215人；認為是B、不平等關系的有115人；認為是AB兩種關系都有的有33人；認為說不清楚的有16人。2．對于稅務機關與納稅人的關系的認識方面：認為是A、公法上的債權人與債務人的關系的有121人；認為是B、管理者與被管理者的關系的有110人；認為是AB的有77人；認為說不清楚的有68人。3．關于稅款的本質(zhì)認識問題：認為A、稅款是債的有29人；認為B、稅款不是債的有27人；認為C、是國家權力的體現(xiàn)的有96人；認為D、稅款的征收具有強制性、無償性、固定性的有199人；認為E、稅款從本質(zhì)上是一種特殊的債；是行政權力的體現(xiàn)的有81人；認為F、其他的有26人。從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對象對稅收法律及其原理認識模糊，無論是稅務工作者還是相關人員都不夠重視稅法基本理論的學習，不熟悉法律法規(guī)的基本內(nèi)容，不夠深入理解稅收法律法規(guī)的深刻內(nèi)涵，也有一定數(shù)量的稅務干部不能正確理解稅務機關與納稅人的關系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權性。

（二）在對稅收代位權、撤銷權的具體法律規(guī)定適用方面

此項調(diào)查目的在于了解調(diào)查對象對于稅收債權保全制度的具體掌握情況。第一，對于是否知道稅收代位權，撤銷權以及知曉的途徑上，可以看出：1．對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規(guī)定的代位權上，認為A、知道的有220人；認為B、不知道的有89人；認為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有81人。2．對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規(guī)定的撤銷權上，認為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有72人。第二，在對于稅收代位權，撤銷權立法目的的認識上，認為是：A、為了保證國家稅款的順利征收，維護國家利益的264人；認為是B、維護納稅人的合法權益的49人；認為是C、維護與納稅人進行交易的第三人的合法權益的31人；D、說不清楚的3人。第三，對于稅收代位權，撤銷權的性質(zhì)有不同的認識，主要有：認為稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權、代位權體現(xiàn)了稅務機關的A、行政權的有71人；認為體現(xiàn)了B、公法債權的有49人；認為C、既體現(xiàn)了行政權力又體現(xiàn)了公法債權的有207人；認為是D、其他的有15人。第四，對于稅收代位權，撤銷權的具體條件和行使方式，期限問題的認識不足：1．對于稅收代位權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．稅收撤銷權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．對于稅收撤銷權、稅收代位權行使方式問題，認為A、運用行政權力行使的83人；認為B、只能向法院提訟的126人；認為上述A,B均可的100人；D、不知道或者認為其他的有48人。4．對于稅收撤銷權行使期限問題，認為應該為A、知道或應該知道撤銷事由起一年內(nèi)的有160人；認為應該為B、債務人的行為發(fā)生之日起5年內(nèi)的有50人；認為應該為C、運用一般訴訟時效2年內(nèi)的有141人；回答為D、其他的有13人。5．對于稅收代位權行使期限問題，認為稅務機關行使代位權的期限性質(zhì)應該是A、訴訟時效的有228人；認為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。第五，對稅務機關行使撤銷權和代位權的效力，認為：1．對稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權、代位權會不會影響到與納稅人有關的其他人的利益的看法；認為A、會的有124人，認為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．對稅務機關行使撤銷權、代位權之后能否直接采取稅收強制措施的看法，認為A、能的有83人；認為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．稅務機關行使撤銷權、代位權勝訴后有無直接受償權的看法，認為A、能的有150人；認為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對象對于現(xiàn)有法律的具體規(guī)定理解得不夠深刻，稅務工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現(xiàn)象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關法律和司法解釋的具體規(guī)定，從而導致對稅收代位權和撤銷權的具體操作認識比較模糊，致使不知如何操作。

（三）稅務機關行使撤銷權、代位權的現(xiàn)狀

此項調(diào)查目的在于調(diào)查稅務機關實施撤銷權、代位權的實踐情況。第一，在稅務機關工作人員中的現(xiàn)狀是：1．是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在納稅人單位工作人員中的現(xiàn)狀是：1．是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，針對法律工作者熟知稅收代位權的情況：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列數(shù)據(jù)表明，稅收代位權和撤銷權在實踐中很少實施，情況并不夠理想，主要體現(xiàn)在：一是稅務機關對于稅收征管法規(guī)定的稅收債權保全制度重視不夠。這主要表現(xiàn)在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數(shù)稅務干部對稅收優(yōu)先權能夠理解，對稅收代位權、稅收撤銷權沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務機關從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發(fā)生，而是主客觀原因造成的。二是所調(diào)查到的稅務機關均沒有行使過稅收代位權和撤銷權，幾乎90%的稅務人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權和撤銷權，對于沒有的原因也是一概不知。三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數(shù)審判人員沒有辦理過代位權、撤銷權案件，都沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件；五是絕大多數(shù)律師和法官沒有辦理過代位權、撤銷權案件，在已經(jīng)辦理過代位權或者撤銷權案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件。

二、思考與建議

第一，在立法上稅收優(yōu)先權，代位權、撤銷權制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認為，“一切法律并無絕對的優(yōu)劣或價值,凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現(xiàn)尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業(yè)性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且現(xiàn)代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經(jīng)常發(fā)生。致使我國的稅收實體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權、撤銷權制度在稅法中缺乏具體規(guī)定，致使有關部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規(guī)定中，程序復雜。根據(jù)法律的規(guī)定，稅務機關行使代位權、撤銷權的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進行，而并非由稅務機關采取強制措施或其他執(zhí)法行為來直接實現(xiàn)，這一手段較其他稅務機關可以直接進行的措施比較復雜，需要投入更多的精力。現(xiàn)行稅法的不具體，使得稅務機關及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學習民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權、撤銷權制度予以掌握，而基層稅收任務的繁重，致使稅務人員在學習稅收業(yè)務知識，都難以保證，從而使得對于相關法律知識的學習，無法保證，致使無法學習也疏于學習，更不便于操作，所以在實踐中運用該制度追繳稅款者為數(shù)極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。為此，建議加強稅收立法，健全稅收法律體系。基本思路是：建立以稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關的民事行政法律規(guī)范通過制定《稅收征管法實施細則》的方式予以規(guī)定，以解決學習難以保證和在實踐中操作性差的問題。第二，在培訓上，應注意將業(yè)務培訓與法律培訓置于同等重要地位。從調(diào)查情況看，目前稅務機關重視業(yè)務培訓，輕視法律培訓，尤其是與稅法相關的其它部門法知識的學習。在學習上，不同程度地存在著不系統(tǒng)、不扎實、缺乏針對性、實效性問題，部分稅務人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業(yè)情況，學習不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應該加強稅務干部的稅法教育與培訓工作。稅務工作法制性、政策性強，業(yè)務技能要求高，執(zhí)法程序要求既規(guī)范又嚴格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務人員愈發(fā)提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強稅務干部對稅收相關法律的學習和培訓，提高稅務干部執(zhí)法水平，尤其要深入學習稅法，了解稅法，掌握稅法，認清自己作為依法治稅主體所應承擔的責任和義務，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。

為此，我們建議稅務人員不僅要掌握稅收法律規(guī)定，更應當熟悉稅收相關法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權保全的操作有全新的認識和掌握；要采取以訓代學、以考促學等有效方法，促進學習，提高水平。第三，建立納稅人信用體系制度，彌補稅務機關相對于納稅人，信息缺乏的現(xiàn)狀。從目前稅務部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業(yè)，對企業(yè)經(jīng)營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權債務、資金運轉(zhuǎn)以及財務情況既屬于企業(yè)內(nèi)部機密也與其他企業(yè)有著密切的聯(lián)系，而企業(yè)欠稅原因更是復雜多樣。因此企業(yè)為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設法對稅務機關隱瞞財務實情。而現(xiàn)有立法規(guī)定的稅收代位權的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運用。從立法機關對稅收撤銷權、代位權制度的規(guī)定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實保障國家稅收，稅收代位權的目的應該是強調(diào)納稅人對其稅收債務應以其全部財產(chǎn)作為責任財產(chǎn)而為一般擔保的，同時納稅人對第三人享有的權利，也應納入納稅人的責任財產(chǎn)范疇。為此，國家應考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務信用和經(jīng)營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務狀況的有效監(jiān)控，還要盡可能實現(xiàn)對其經(jīng)營狀況的了解，對于后者可以通過設立企業(yè)重大經(jīng)營事項和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移向稅務機關備案制度加以實現(xiàn)。第四，進一步提高整個社會的納稅意識和護稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續(xù)經(jīng)營而出現(xiàn)拖欠稅款現(xiàn)象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅(qū)動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結底在于納稅意識的淡薄。從稅務部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應的高度，而護稅時使用的清欠的手段與力度也還遠遠沒有跟上，因而稅收代位權從2001年5月隨著稅收征管法下發(fā)后，并沒有真正落實到位，更多的時候體現(xiàn)在一種宣傳的層面上。

稅法解釋制度范文第4篇

現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學者指出，“國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家。”[1]而在實質(zhì)法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則。”[2]然而遺憾的是，對實質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質(zhì)課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業(yè)稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質(zhì)課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質(zhì)課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質(zhì)課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質(zhì)課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價

（一）國內(nèi)外關于實質(zhì)課稅概念之既有理論

誠如有學者所言，所謂“實質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。關于實質(zhì)課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發(fā)生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質(zhì)課稅所稱之“實質(zhì)”，應指與納稅義務人之“經(jīng)濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質(zhì)課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質(zhì)課稅有法律的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質(zhì)課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質(zhì)不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質(zhì)進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質(zhì)課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質(zhì)課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟的實質(zhì)課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質(zhì)），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質(zhì)）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質(zhì)有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義對立，二者都是從實質(zhì)課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應從法律的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應從經(jīng)濟的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學界對實質(zhì)課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質(zhì)課稅應從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]

實質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關教科書對德國、日本實質(zhì)課稅理論相關理論介紹之后，目前國內(nèi)學界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質(zhì)課稅原則的理解應當采取所謂法律實質(zhì)課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調(diào)稅收法定主義在中國當前現(xiàn)實中的重要性，強調(diào)法律的實質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現(xiàn)象。[23]

（二）現(xiàn)有理論主要爭議點及評價

首先需要明確的是，對于實質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領域內(nèi)學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發(fā)達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發(fā)展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實質(zhì)課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

國內(nèi)外稅法學界對經(jīng)濟的實質(zhì)課稅與法律的實質(zhì)課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質(zhì)課稅強調(diào)所謂表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應以法律事實為準。姑且不論此種區(qū)分是否科學，更為關鍵問題是所謂的法律事實（實質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務機關依據(jù)所謂法的實質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質(zhì)的認定也只能通過經(jīng)濟事實來認定。實際上，稅法關注課稅事實的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實質(zhì)只能是經(jīng)濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟實質(zhì)課稅所主張的。

其實，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關注于課稅事實，課稅事實就是以法律規(guī)定構成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數(shù)額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產(chǎn)與支出為標準。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經(jīng)濟實質(zhì)上的經(jīng)濟事實為基礎，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對象發(fā)生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發(fā)生法律上的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟上的實質(zhì)課稅之區(qū)分的問題。

三、實質(zhì)課稅理論之正確理解——法學方法論的視角

通過國內(nèi)外文獻的系統(tǒng)梳理，可以看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟實質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。

（一）法律適用的一般邏輯

現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運用于已由證據(jù)證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學者）普遍關注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數(shù)種法學方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價值基礎方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯(lián)系。

法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復雜的已發(fā)事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經(jīng)考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎，才能形成案件的事實。”[28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發(fā)生之案件事實的想象；（2）該案件事實發(fā)生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構成部分（即法律的構成要件）的構成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉(zhuǎn)”。[29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實”逐漸轉(zhuǎn)化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉(zhuǎn)化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規(guī)范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復結束。

不僅如此，在提出實際的某事是否發(fā)生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷。“事實（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考。”[30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業(yè)費用”等概念時，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實，而需經(jīng)由相關主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]

（二）問題產(chǎn)生的根源

以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經(jīng)含有法律價值判斷。然而問題的關鍵在于，對每一個已經(jīng)發(fā)生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據(jù)何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標準對實際生活事實“加工”成應稅或非應稅類型，或此應稅行為與彼應稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

關于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關系，已有學者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關系而屢被學者討論。綜觀德國經(jīng)濟觀察法歷史發(fā)展之脈絡，其實也是二者關系之發(fā)展過程。當前，德國學界通說認為，稅法應與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下。“稅法與是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下。”[34]“民法與稅法，如對同一經(jīng)濟事實加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優(yōu)先性。”[35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術語應該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

至此，可以比較清楚地看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟交易事實引發(fā)經(jīng)濟結果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結果為該行為及經(jīng)濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經(jīng)濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關注經(jīng)濟事實，乃至經(jīng)常關注同一經(jīng)濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭議（如發(fā)生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復雜。

為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實質(zhì)課稅、經(jīng)濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經(jīng)濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應為現(xiàn)代社會之常態(tài)。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關立法技術、適用方法等方面做適當調(diào)整，與其他相關法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。

四、實質(zhì)課稅理論之制度基礎——量能課稅原則

實質(zhì)課稅原則之“實質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎。

1、量能課稅原則涵義與價值

稅收乃以國家公權力強制將人民部分財產(chǎn)，無償轉(zhuǎn)移為國家所有，因此其本質(zhì)上無法逃避對人民自由權財產(chǎn)權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更應受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔應依其經(jīng)濟上的給付能力來衡量，而決定其所應負擔的納稅義務。此種負擔原則，應成為稅收立法指導理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預計及可學習之科學。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔能力課征稅收。[40]

量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權，只是盡一般國民義務。同時量能課稅原則與國家預算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結構性規(guī)劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔能力為準，大體上不以國家財務需要為依據(jù)。

有學者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區(qū)分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務人間，加以比較衡量其租稅負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務人的支付能力作為指針。從負擔能力指標來看，在選擇對所得或財產(chǎn)課稅時，由于要甄別納稅義務人個人條件，如生存保障[43]、撫養(yǎng)義務、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經(jīng)濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟自由、私法自治以及社會福利等。

換言之，即財產(chǎn)權自由及其限制（即財產(chǎn)權所負擔的社會義務）。

再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現(xiàn)，特別是稅基相關因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經(jīng)濟原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。

2、實質(zhì)課稅與量能課稅

如上所述，量能課稅原則其實就是實質(zhì)課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關注點也并不完全相同：實質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當為的色彩，其中為了掌握實質(zhì)，德國引入了經(jīng)濟觀察法，經(jīng)濟觀察法可以說是實質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學說與實務界以量能課稅原則、實質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟觀察法作為應稅、免稅或應向誰課稅的論據(jù)時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經(jīng)濟利益的實質(zhì)及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質(zhì)課稅理論均含有價值判斷，而經(jīng)濟觀察法則從經(jīng)濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。

五、實質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

可稅性原理，即主要關注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟上的可稅性”，即關注經(jīng)濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學界主要關注征稅范圍的確定，這也是稅法上應稅事實形成的主要衡量標準。可稅性的判斷標準，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應當視同營利性組織之收益而給予課稅。

因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應該考慮對其公益活動予以褒獎，應給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]

因此，依據(jù)可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經(jīng)濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經(jīng)濟收益征稅，并不意味著因征稅而導致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務機關也主要審查經(jīng)濟行為是否課稅構成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責。因此有學者正確指出。“稅法是判定某收入能否加以課稅時所關注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經(jīng)濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經(jīng)濟事實的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟事實的發(fā)生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產(chǎn)所有人之間以及財產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會據(jù)此評價財產(chǎn)所有人是否將因此而承擔相應的納稅義務……稅法在認定某種收入是否應當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發(fā)展反而不利。”[49]

稅法解釋制度范文第5篇

中秋將至，周老板為向員工的辛勤勞動表示感謝，特發(fā)月餅一盒，當他向小程發(fā)月餅時，小程左手接過月餅，右手卻往老板面前一伸。周老板愕然說：“你還要什么?”

小程從容答道：“當然是這盒月餅的完稅證明啦，如今公司發(fā)月餅都要繳稅了，老板總不會讓我為了盒月餅親自跑到稅務局去繳稅吧。”

周老板霎時無語……

“月餅稅”從天而降

單位發(fā)月餅，員工要繳個稅?沒錯，南京市地稅部門給出了肯定的回答。

近日南京市地稅部門有關人士表示，根據(jù)《個人所得稅法實施條例》規(guī)定，個人取得的應納稅所得，包括現(xiàn)金、實物和有價證券或其他形式的經(jīng)濟利益。而所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務機關參照當?shù)氐氖袌鰞r格核定應納稅所得額。因此，稅務部門解釋，單位、企業(yè)在發(fā)放實物或其他有價證券給員工時，應按稅法規(guī)定并人員工的工資薪金所得計算扣繳個稅。月餅和月餅券也不例外。

今年查稅特別猛

9月初，雙薪稅制改革爭議的余波還未平息，如今更猛烈的查稅風暴又迎面而來。而從天而降的“月餅稅”只不過因為比較“應景”而受到了強烈關注。

事實上，“月餅稅”的說法源于9月中旬，國稅總局大企業(yè)稅收管理司的《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》，文件對個稅的征收范圍和尺度做了一些新的規(guī)定。

記者從《個人所得稅法實施條例》看到，對于向員工征收個稅的“薪金收入”這一概念范圍有所擴大。該條例第八條第一款規(guī)定：工資、薪金所得，是指個人因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或受雇有關的其他所得。故個人取得高溫補助要并入工資、薪金所得計算繳納個稅。

此外，國稅總局還指出，交通補貼、通訊補貼等個人所得，在扣除一定標準的公務費用后，也要并入工資、薪金所得計算繳納個稅。公務費用扣除標準由當?shù)卣贫ǎ绠數(shù)卣粗贫ü珓召M用扣除標準，通訊補貼按全額的20％、交通補貼按全額的30％為應稅收入，扣繳個稅。

在國稅總局出臺的解釋文件中亦明確，企事業(yè)單位公務用車制度改革后，在規(guī)定的標準內(nèi)，為員工報銷的油料費、過路費、停車費、洗車費、修理費、保險費等相關費用，以及以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问桨l(fā)放的交通補貼，均屬于企事業(yè)單位的工資薪金支出，應一律計人企事業(yè)單位的工資總額，按照現(xiàn)行的計稅工資標準進行稅前扣除。

另外，企業(yè)和單位對營銷業(yè)績突出人員以培訓班、研討會、工作考察等名義組織旅游活動，通過免收差旅費、旅游費對個人實行的營銷業(yè)績獎勵，也應全額計人營銷人員應稅所得，依法征收個稅。

民眾反應強烈

如今不但發(fā)個月餅要納稅，連高溫費、通訊費、交通費、差旅費都要納稅!消息剛一出臺，“與民爭利”、“總盯著工薪階層”、“有本事去動壟斷國企”、“加重工薪階層負擔”之類的言論四起。

“月餅要征稅，那下回發(fā)粽子、湯圓，是不是也要挨個征收‘粽子稅’、‘湯圓稅’?”在某門戶網(wǎng)站的社區(qū)內(nèi)，一名網(wǎng)友對南京地稅部門的解釋表達了自己的不滿。還有網(wǎng)友反問道：“我怎么覺得交通、通訊補貼發(fā)得最多的都是政府機關自己呢?而且政府機關的人，領導干部都有配車，你們自己的油料費、停車費交過稅嗎?”

南京一位市民較為理性地指出：“單位在采購月餅的銷售環(huán)節(jié)，不是已經(jīng)繳了稅嗎?為何在發(fā)放這一環(huán)節(jié)上，還要再征稅?這不是重復征稅嗎?”

一位情緒比較激動的網(wǎng)友甚至揶揄道：“來吧!讓稅收風暴來得更猛烈些吧!反正咱們百姓窮得也就只剩那點可憐的工資了!”

針對近來愈演愈烈的稽稅風暴，一些媒體也指出，從9月初宣布年底雙薪要合并征個稅，到現(xiàn)在強調(diào)交通補貼、通訊補貼要征個稅，都是以工薪階層的實際收入縮水來換取財政收入微不足道的增長(目前我國個稅收入僅占財政收入的6％)。“這點錙銖必較的能耐怎么全用在了中低收入的工薪階層身上”?

國稅總局出面澄清

面對公眾如潮的質(zhì)疑，國稅總局很快就對“薪金所得”范圍擴大一事作出解釋，稱該通知只是對《個人所得稅法實施條例》的進一步明確和完善，而且政策主要針對大企業(yè)，并非所有企業(yè)。事實上對單位發(fā)放的交通補貼、通訊補貼、高溫補貼等的個稅政策并沒有做任何調(diào)整，各地稅務機關仍應按現(xiàn)行稅法規(guī)定執(zhí)行。

有關人士表示，這些規(guī)定已執(zhí)行多年，并不是過去不征稅，現(xiàn)在才規(guī)定要征稅。只是過去在執(zhí)行中一直存在一些問題，或是執(zhí)行不夠嚴格，或是有些具體規(guī)定不夠明確，基層部門在執(zhí)行過程中不知道該怎么辦。比如交通補貼、通訊補貼本都應屬于納稅范圍，如果地方政府有一個補貼標準，就可以免稅，但是超額發(fā)放了，就應該納稅。但也有的地方政府沒有規(guī)定補貼標準，這就給稅收部門在執(zhí)行上帶來了一定的困惑。