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稅收立法論文范文第1篇

我國稅法體系沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對外資并購存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購可分為股權(quán)并購和資產(chǎn)并購兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。

主題詞：外資并購稅收籌劃

外資并購已成為當(dāng)代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對于專業(yè)的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。

筆者憑借自身財(cái)稅背景及長期從事外資并購法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個(gè)簡單的梳理和總結(jié)。

1.我國稅法對外資并購的規(guī)制

我國沒有統(tǒng)一的外資并購立法，也沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對一般并購行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購稅收問題的主要法律規(guī)范。

外資并購有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過程中的流轉(zhuǎn)稅、并購所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購領(lǐng)域我國已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對外資并購沒有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。

以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購中的稅法規(guī)制，分別是稅法對外資并購的一般規(guī)制和稅法對外資并購的特殊規(guī)制。

1.1稅法對外資并購的一般規(guī)制

1.1.1.股權(quán)并購稅收成本

1.1.1.1被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：

(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅及增值稅。

(b)所得稅：對于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國務(wù)院財(cái)政部門另行制定，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購方以認(rèn)購增資的方式并購境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購方（并購目標(biāo)企業(yè)）并無企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

(c)印花稅：并購合同對應(yīng)的印花稅的稅率為萬分之五。

1.1.1.2并購方（股權(quán)受讓方）稅收成本：

在并購方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購方并購股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2資產(chǎn)并購稅收成本

1.1.2.1被并購方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本

1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅

(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號）以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。

1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營業(yè)稅和土地增值稅

(a)有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。

(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。（被并購方以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營業(yè)稅）。

(c)在被并購資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。

(d)向并購方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。

(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。

(f)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

(g)除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。

(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2.2并購方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本

(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購主體的情況下，主要涉及并購資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。

(b)外國機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。

(c)外國個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。

(d)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

1.2稅法對外資并購的特殊規(guī)制

1.2.1稅法對并購目標(biāo)企業(yè)選擇的影響

為了引導(dǎo)外資的投向，我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購目標(biāo)無疑具有重要意義。

1.2.2并購后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定

納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對于并購雙方而言，通過對納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。

我國對外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。

2.外資并購中的稅收籌劃

2.1并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃

目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：

2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)

目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購，對并購企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購，該等并購將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。

2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型

目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國稅法對內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。

2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況

并購企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。

2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地

我國對在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊經(jīng)營的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購對象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。

2.2并購主體的籌劃

出于外資并購所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會(huì)選擇在那些與中國簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購主體。其實(shí)道理很簡單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國簽署稅收協(xié)定/安排的國家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。

2.3出資方式的籌劃

外資并購按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購買股票式并購、以現(xiàn)金購買資產(chǎn)式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。

2.4并購融資的籌劃

各國稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購企業(yè)在進(jìn)行并購所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過負(fù)債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。

2.5并購會(huì)計(jì)的籌劃

對企業(yè)并購行為，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購行為后，反映購買價(jià)格的購買法會(huì)計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。

2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃

鑒于資產(chǎn)并購涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購的數(shù)量并不多，因此以下簡要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購增資式股權(quán)并購不涉及所得稅問題）。

對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2004]390號）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買賣中，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。

因此，內(nèi)資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的企業(yè)所得稅，除非被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有目標(biāo)企業(yè)95%以上的股權(quán)，被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)分享的并購目標(biāo)企業(yè)留存收益（累計(jì)未分配利潤及累計(jì)盈余公積）應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。但有一個(gè)可能的節(jié)稅辦法就是在外資并購前先由并購目標(biāo)企業(yè)對擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)方（企業(yè)）進(jìn)行分紅，在此方案下將降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基數(shù)，從而降低被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅額。

稅收立法論文范文第2篇

關(guān)鍵詞 納稅擔(dān)保 不足 完善

一、納稅擔(dān)保法的內(nèi)涵

稅收是債的一種特殊形式，稅收之債的擔(dān)保也可以稱之為稅收擔(dān)保。《中國百科大詞典》對納稅擔(dān)保的含義歸納為：“納稅擔(dān)保是從事臨時(shí)經(jīng)營的納稅人向稅務(wù)主管機(jī)關(guān)提供的如期履行納稅義務(wù)的保證，是稅務(wù)機(jī)關(guān)為促使納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為后保證履行納稅義務(wù)所采取的一項(xiàng)稅源控管措施。”我國學(xué)者劉劍文、熊偉則將納稅擔(dān)保制度定義為稅務(wù)機(jī)關(guān)同意確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證納稅人依法履行納稅義務(wù)，保障國家稅款安全入庫的一種手段。筆者借鑒相關(guān)理論，將納稅擔(dān)保定義為：稅收義務(wù)人以自己或第三人的財(cái)產(chǎn)或?qū)嵨餅閾?dān)保或以第三人為保證人來確保國家稅收的及時(shí)足額入庫的一種稅法上的擔(dān)保制度。

二、納稅擔(dān)保制度設(shè)計(jì)上存在的問題

目前《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對納稅擔(dān)保的定位不夠清晰且未形成體系，致使我國在相關(guān)立法與實(shí)踐中存在諸多問題。

（一）我國納稅擔(dān)保法律制度的法律屬性不明確

關(guān)于納稅擔(dān)保法律制度性質(zhì)界定的問題，我國的《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則沒有給出明確的答復(fù)。例如在《稅收征管法》第40條中規(guī)定了納稅擔(dān)保人逾期繳納所擔(dān)保稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，征稅機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制措施。這個(gè)條款明顯的傾向于把納稅擔(dān)保定性為行政措施。然而從其《實(shí)施細(xì)則》的第61條和第62條規(guī)定的稅收擔(dān)保關(guān)系的確立程序上分析，它又體現(xiàn)出民事合同的相關(guān)性質(zhì)。

（二）納稅擔(dān)保適用情形狹窄

納稅擔(dān)保的適用范圍過窄主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：其一，從納稅擔(dān)保的“適用主體”看，只有在行政復(fù)議中，扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人才可以成為申請主體，其他情況適用主體的范圍則相對較窄，通常只有納稅人。其二，從適用主體的“行為”看，只有當(dāng)納稅人主觀上有意逃避繳稅或不繳稅，并且客觀上有明顯轉(zhuǎn)移、隱藏其應(yīng)納稅物品的行為以及欠稅人的法人代表等離境時(shí)才可以適用。對于像欠稅、延期納稅等則并沒有明確的規(guī)定可適用納稅擔(dān)保。

（三）納稅擔(dān)保人的追償權(quán)無法得到保障

擔(dān)保法中對追償權(quán)的相關(guān)定義是，追償權(quán)也被稱作求償權(quán)，它是指擔(dān)保人所享有的，于履行保證責(zé)任后，向債務(wù)人請求償還的權(quán)利。納稅擔(dān)保人和納稅人之間只能是私法上的關(guān)系，保證人不可能因?yàn)槠浯粰?quán)而取得征稅機(jī)關(guān)的公權(quán)力，也不可能通過行政處分實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移的稅收債權(quán)。我國現(xiàn)行納稅擔(dān)保制度更多的傾向于保障國家的稅收債權(quán)，規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，卻忽略了納稅擔(dān)保人對納稅人的追償權(quán)，造成了立法上對納稅擔(dān)保人合法權(quán)利保護(hù)的空白。

（四）納稅擔(dān)保法律制度程序法方面的漏洞

（1）缺少納稅人主動(dòng)要求提供擔(dān)保的相關(guān)法律規(guī)定。不管是出境前的離境清稅擔(dān)保還是稅收保全前的納稅擔(dān)保，稅收擔(dān)保并不是由納稅人基于自己的需要而主動(dòng)發(fā)起的。（2）行政復(fù)議納稅擔(dān)保是否停止執(zhí)行沒有明確。假如稅收義務(wù)人是先提供擔(dān)保繼而申請復(fù)議的，那么此時(shí)應(yīng)如何處理繳納稅款是繼續(xù)還是暫停的問題。我國法律并沒有相關(guān)的規(guī)定。（3）納稅人參與協(xié)商的權(quán)利無法律保障。通過我國相關(guān)納稅擔(dān)保制度法律法規(guī)的表述來看，大多采用了單方?jīng)Q定的表達(dá)方式，在這種立法模式的引導(dǎo)下要使納稅人參與協(xié)商的權(quán)利得到保護(hù)并不容易，并且也不能體現(xiàn)納稅擔(dān)保的私法屬性。

三、納稅擔(dān)保法律制度的完善措施

完善納稅擔(dān)保制度，不僅在理論上豐富我國稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，而且實(shí)踐中能夠更好的保護(hù)納稅擔(dān)保人和納稅人的合法權(quán)益，為稅收的及時(shí)足額入庫做出重要的貢獻(xiàn)。

（一）明確納稅擔(dān)保法律制度的法律屬性

基于稅收法律關(guān)系的公法性質(zhì)及其權(quán)益的公共性，把納稅擔(dān)保制度的性質(zhì)界定為“以公法為主，公私兼顧”更符合其當(dāng)初的目的。“以公法為主”指的是納稅擔(dān)保制度首先體現(xiàn)其公法屬性，征稅機(jī)關(guān)可以行使國家賦予的自力執(zhí)行權(quán)等強(qiáng)制措施來確保稅款的征收。“公私兼顧”則說明納稅擔(dān)保制度在優(yōu)先實(shí)現(xiàn)國家公共權(quán)益的同時(shí)應(yīng)照顧到對納稅人、納稅擔(dān)保人權(quán)益的保護(hù)，不能無限制的擴(kuò)大征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利而使稅收義務(wù)人完全處于劣勢地位。

（二）拓展納稅擔(dān)保的適用范圍

我國應(yīng)從多方面來拓展其實(shí)施的范圍。首先，應(yīng)將數(shù)額較大的欠稅納入到納稅擔(dān)保的范圍。其次，應(yīng)將延緩納稅歸入納稅擔(dān)保的范圍。此外，我們還可以設(shè)置阻止稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行之納稅擔(dān)保來更好的保障納稅人的利益。

（三）增加規(guī)定納稅擔(dān)保人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后的追償權(quán)

納稅擔(dān)保人承擔(dān)了擔(dān)保責(zé)任后，在納稅擔(dān)保人和納稅人之間建立起一種追償?shù)姆申P(guān)系，而這種權(quán)利是作為私法權(quán)利存在的，納稅擔(dān)保法也應(yīng)在其制度中予以規(guī)定。

（四）納稅擔(dān)保法律制度程序方面的完善

（1）規(guī)范納稅擔(dān)保的操作流程。解決納稅擔(dān)保制度的程序薄弱問題，要把握好納稅擔(dān)保合同的每個(gè)細(xì)節(jié)，并貫徹“以程序帶實(shí)體”的理念。征稅機(jī)關(guān)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)合理運(yùn)用自己手中的權(quán)利來對程序進(jìn)行有效的控制，增加征稅機(jī)關(guān)工作的透明度和納稅擔(dān)保制度的可操作性。（2）允許納稅人主動(dòng)提出擔(dān)保請求和明確納稅擔(dān)保后行政復(fù)議停止執(zhí)行。在稅收義務(wù)人已經(jīng)提供擔(dān)保為國家的稅款征收提供保障后，為了給予稅收義務(wù)人同樣的延緩繳納稅收合理期間的保障，我國應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)中明確此期間應(yīng)停止繳納稅款的執(zhí)行。（3）建立確保相對人參與協(xié)商的機(jī)制。我們在完善納稅擔(dān)保法律制度時(shí)，應(yīng)完善納稅人、納稅擔(dān)保人在與征稅機(jī)關(guān)訂立擔(dān)保合同或者變更擔(dān)保合同時(shí)參與協(xié)商的相關(guān)權(quán)利的規(guī)定，并且應(yīng)當(dāng)能明確這種參與協(xié)商的權(quán)利在何種情況下才受到限制，否則不允許征稅機(jī)關(guān)隨意剝奪稅收義務(wù)人的此項(xiàng)權(quán)利。

參考文獻(xiàn)：

[1]傅曉軍.納稅擔(dān)保研究[D].2005年蘇州大學(xué)，碩士專業(yè)學(xué)位論文.

稅收立法論文范文第3篇

論文摘要：本文借鑒納稅遵從理論，對我國納稅遵從行為的影響因素進(jìn)行探討分析，并提出提高納稅遵從度的措施。

納稅遵從行為的理論基礎(chǔ)

納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務(wù)的行為，表現(xiàn)為及時(shí)填寫所有要求填寫的申報(bào)表，申報(bào)表上的應(yīng)納稅額應(yīng)按稅法規(guī)定和法院裁決要求正確計(jì)算。與此相反行為，即不符合稅法意圖和精神的納稅人行為則為納稅不遵從。根據(jù)預(yù)期效用最大化理論，“理性經(jīng)濟(jì)人”在做出行為決策時(shí)，會(huì)對其面臨的不同選擇的成本和收益進(jìn)行對比分析，然后選擇一個(gè)能使預(yù)期效用價(jià)值最大化的行動(dòng)。

亞當(dāng)斯密假設(shè)理性經(jīng)濟(jì)人以利己為動(dòng)機(jī)，力圖以最小的經(jīng)濟(jì)代價(jià)追求自身利益最大化。假設(shè)作為納稅人的個(gè)人是理性的經(jīng)濟(jì)人，在這個(gè)前提下，人們是否選擇不遵從行為，取決于這一行為的預(yù)期收益是否最大化。在預(yù)期對不遵從行為被查獲不確定情況下，理性的個(gè)體會(huì)權(quán)衡不遵從行為的預(yù)期收益和被查獲的預(yù)期成本來決定是否納稅。若預(yù)期收益大于預(yù)期成本，則不納稅；若預(yù)期收益小于預(yù)期成本，則納稅。

人之所以為人，首先是由于他的社會(huì)屬性，納稅人的思想和行為會(huì)受到社會(huì)和其他人的影響，也會(huì)關(guān)心和注意別人及社會(huì)對他的認(rèn)識(shí)和評價(jià)。如果納稅人進(jìn)行偷逃稅，這種行為不僅是違法的，而且也會(huì)受到社會(huì)道德和其他社會(huì)成員的譴責(zé)，這時(shí)納稅人就會(huì)產(chǎn)生一定的負(fù)罪感和內(nèi)疚心理，由此發(fā)生的心理成本就有可能在納稅人決定是否進(jìn)行偷逃稅時(shí)影響其決策行為。

根據(jù)預(yù)期效用最大化理論，納稅人會(huì)選擇一個(gè)能使其預(yù)期效用價(jià)值最大化的行動(dòng)。如果納稅不遵從的預(yù)期效用大于納稅遵從的預(yù)期效用，那么納稅人將選擇納稅不遵從；反之納稅人將選擇納稅遵從。

納稅遵從行為的影響因素

（一）納稅遵從成本過高的原因

納稅遵從成本過高的原因十分復(fù)雜，既有稅收制度方面的因素，也有社會(huì)、心理甚至傳統(tǒng)、習(xí)慣等多方面的原因，各種因素對納稅人不遵從行為的影響和傳導(dǎo)過程也相當(dāng)復(fù)雜。

稅制相對復(fù)雜，政策連續(xù)性不強(qiáng)。由于我國稅制中基本法和實(shí)施細(xì)則存在一些不完善之處，稅收政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性不夠，以及稅收優(yōu)惠減免規(guī)定過多，使我國目前的稅收制度過于復(fù)雜。現(xiàn)行稅法數(shù)量眾多，具有多種法律淵源，大部分稅種沒有通過人大立法，而是以條例形式；法規(guī)層次低，具體條款頻繁修改，缺乏應(yīng)有的規(guī)范性和穩(wěn)定性。納稅人為了適應(yīng)新的稅法調(diào)整，勢必要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力來學(xué)習(xí)新的規(guī)章制度，這樣大大增加了納稅人的納稅遵從成本。

征管手段落后，人員素質(zhì)不高。盡管“九五”期間，我國稅務(wù)部門在稅收新的征管模式基礎(chǔ)上，確立了計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)在稅收征管中的“依托”地位，但是稅務(wù)管理遠(yuǎn)沒有實(shí)現(xiàn)征管信息化。目前，我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)人員素質(zhì)偏低。稅務(wù)工作專業(yè)性很強(qiáng)，不僅需要法律、稅收、會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí)，而且需要稅務(wù)人員掌握現(xiàn)代化信息技術(shù)及相應(yīng)的業(yè)務(wù)能力和執(zhí)法水平。

稅收行業(yè)不成熟。稅務(wù)是指稅務(wù)人在規(guī)定的稅務(wù)范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各種行為的總稱。納稅人可以選擇自己辦理涉稅事宜，也可以委托稅務(wù)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)代為辦理涉稅事宜。納稅人自己辦理涉稅事宜需要花費(fèi)一定的時(shí)間精力，而委托中介機(jī)構(gòu)代為辦理也要支付一定的費(fèi)用。因此，只有當(dāng)納稅人自辦納稅所付出代價(jià)高于委托費(fèi)用時(shí)，納稅人才會(huì)委托稅務(wù)。

（二）納稅不遵從成本較低的原因

處罰形式單一。從國際上許多國家對稅收違法的處罰方式看，在財(cái)產(chǎn)罰和人身自由罰之外還規(guī)定了多種行為罰和聲譽(yù)罰。目前我國對稅收違法進(jìn)行的行政處罰主要是財(cái)產(chǎn)罰，即罰款和沒收非法所得，對于行為罰和聲譽(yù)罰等其他手段則運(yùn)用不夠。從稅收犯罪的刑事處罰看，目前對稅收犯罪處罰的主刑同其他刑事犯罪一樣是人身自由罰，而把罰金、沒收財(cái)產(chǎn)和剝奪政治權(quán)利一起作為附加刑，導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)罰特別是罰金的地位在立法上先天不足。

懲處力度不夠。有關(guān)稅收征管的法律法規(guī)中，對各種違法犯罪行為的懲處從總體上體現(xiàn)了罪罰相適應(yīng)的原則，但是在一些違法行為的處罰上適用標(biāo)準(zhǔn)過低，與違法犯罪行為的后果相比處罰較輕。

自由裁量權(quán)的濫用。自由裁量權(quán)是指行政主體在法律、法規(guī)規(guī)定的范圍和幅度內(nèi)，對具體行政行為的自行裁決權(quán)，即對行為范圍、方式、種類、幅度、時(shí)限等的選擇權(quán)。它是行政機(jī)關(guān)及其工作人員在執(zhí)法活動(dòng)中客觀存在的，由法律、法規(guī)授予的職權(quán)。但在實(shí)踐中，由于我國現(xiàn)行稅收法律體系存在許多缺陷與不足、稅務(wù)執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德品質(zhì)的差異、稅收自由裁量權(quán)的運(yùn)作不透明，缺乏有效的指導(dǎo)和限制、司法救濟(jì)機(jī)制還不完善等原因，存在“有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)”的現(xiàn)象。

提高納稅遵從度的措施

（一）降低納稅遵從成本的措施

完善稅收法制建設(shè)。稅收立法是稅收工作的開端，是成本發(fā)生的第一環(huán)節(jié)，要盡快完成具有一般原則的各稅種的立法工作，對稅收暫行條例進(jìn)行修訂，并使其成為剛性的法律法規(guī)。

完善征管模式。我國大部分納稅奉行成本都發(fā)生在辦理稅收事務(wù)過程中，顯然，要使這些奉行成本最小，就必須設(shè)法提高征納雙方的效率，節(jié)省納稅人的成本、費(fèi)用支出。應(yīng)根據(jù)稅源的密度來設(shè)置稅務(wù)機(jī)構(gòu)的規(guī)模，從根本上控制稅務(wù)機(jī)構(gòu)膨脹與稅務(wù)人員過多的現(xiàn)象。由于在內(nèi)部分工上分得過細(xì)，特別是上下級之間的委托—層次過多，容易造成信息不對稱與溝通上的困難，造成資源的巨大浪費(fèi)，因此要減少上下級之間的層次，提高工作效率，從而降低運(yùn)作成本。

設(shè)計(jì)現(xiàn)金返還的激勵(lì)機(jī)制。“激勵(lì)相容”就是設(shè)計(jì)合理的制度，讓納稅人誠信納稅的預(yù)期收益大于偷逃稅的預(yù)期收益。這種機(jī)制對稅收征管制度設(shè)計(jì)提出的要求是：一方面要設(shè)計(jì)嚴(yán)厲的稅收處罰機(jī)制，加大偷稅行為的不遵從成本，這樣才能促進(jìn)納稅人自覺遵從稅收法規(guī)，形成誠信納稅的良好稅收氛圍；另一方面又要采取靈活的手段激勵(lì)納稅人依法納稅。

促進(jìn)稅務(wù)行業(yè)發(fā)展。稅務(wù)具有三重職責(zé)，一是依法為委托人提供涉稅服務(wù)，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益；二是輔以監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，有助于實(shí)現(xiàn)稅收征管分離和政府職能與稅收職能的分離，提高稅收的透明度；三是可有效地協(xié)助稅務(wù)部門進(jìn)行稅收法律、法規(guī)、政策的宣傳，提高納稅人納稅意識(shí)。因此，稅務(wù)是降低納稅遵從成本的有效途徑之一。

（二）提高納稅不遵從成本的措施

加大稅收征管的執(zhí)法力度。這是提高納稅人納稅理性的制度保障。提倡嚴(yán)管重罰，一方面在于具備納稅理性的納稅人面對可選擇的組合方案，總會(huì)選擇邊際成本小于邊際利益的一個(gè)付諸實(shí)施。所以必須從客觀制度上顯化違法的成本和代價(jià)，使之進(jìn)入納稅人的理性考慮之中。另一方面，納稅人在選擇納稅行為時(shí)，會(huì)參考其他人的做法和意見，以此估量偷逃稅的成本幾率。

規(guī)范自由裁量權(quán)。自由裁量權(quán)部分歸因于立法者認(rèn)知能力的局限、語義的模糊特性、固定規(guī)則與流動(dòng)現(xiàn)實(shí)的矛盾及執(zhí)行人的個(gè)人原因，然而立法者不能怠于職責(zé)。立法者往往只注意不斷地制定新的法律，而忽視對其所制定的法律的解釋。另一個(gè)現(xiàn)象是在《稅收征管法》中，很多規(guī)定罰款的條款太過寬泛，不能有效規(guī)范具體操作，故應(yīng)盡量制定或完善細(xì)密、詳備的規(guī)則。

加強(qiáng)稅法宣傳，營造良好的納稅環(huán)境。增強(qiáng)公眾納稅意識(shí)，對納稅人進(jìn)行廣泛、充分的稅務(wù)宣傳，提供周到的咨詢服務(wù)，讓納稅人充分了解稅法與政策， 提高人們對稅法的認(rèn)知程度與遵從度。

參考文獻(xiàn)

1.李丹.納稅遵從行為的成本因素分析[D].暨南大學(xué)，2007

稅收立法論文范文第4篇

[論文摘要]在我國的稅收實(shí)踐中，雖然納稅人是導(dǎo)致稅收流失最主要的方面，但由于征稅人方面的原因而導(dǎo)致的稅收流失也不客忽視。運(yùn)用預(yù)期效用理論，對稅務(wù)人員的違規(guī)行為進(jìn)行建模分析的結(jié)果表明，應(yīng)加強(qiáng)對稅務(wù)人員的管理，以防止和減少因稅務(wù)人員的違規(guī)所導(dǎo)致的稅收流失。

稅收流失是指各類稅收行為主體，以違反現(xiàn)行稅法或違背現(xiàn)行稅法的立法精神的手段，導(dǎo)致實(shí)際征收入庫的稅收收入少于按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)征稅收額的各種現(xiàn)象和行為。在我國的稅收實(shí)踐中，雖然納稅人是導(dǎo)致稅收流失最主要的原因，但由于征稅人方面的原因而導(dǎo)致的稅收流失也不容忽視。征稅人是相對于納稅人而言的，它是指代表國家行使征稅權(quán)的各級稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅務(wù)人員，本文所關(guān)注的是稅務(wù)人員的行為。

一、對一個(gè)簡單的稅務(wù)人員違規(guī)行為模型的簡要述評

在分析稅務(wù)人員違規(guī)行為對稅收流失的影響方面，我國已有學(xué)者在借鑒國外研究成果的基礎(chǔ)上建立了一個(gè)比較簡單的稅務(wù)人員違規(guī)的模型。該模型為(s+B)(1一P)+(s—M)P>S，其中：S表示稅務(wù)人員的薪金收入；B表示違規(guī)收益，即稅務(wù)人員由于違規(guī)行為所獲得的收益；M表示稅務(wù)人員違規(guī)行為被查獲后受到的處罰，包括罰金、行政處罰或刑事處罰等形式；P表示稅務(wù)人員違規(guī)被查獲的概率。該模型簡單給出了稅務(wù)人員違規(guī)的前提條件為B(1／p一1)>M，而制止稅務(wù)人員違規(guī)行為發(fā)生的前提條件則為B(1／p—1)<M。同時(shí)得出，稅務(wù)人員是否實(shí)施違規(guī)行為取決于違規(guī)收益、對違規(guī)行為的查獲概率和對違規(guī)行為的處罰程度。梁朋在《稅收流失經(jīng)濟(jì)分析》的專著中對這一模型進(jìn)行了更為詳細(xì)地探討，并對稅務(wù)人員違規(guī)如何導(dǎo)致稅收流失的機(jī)制在A-S模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了分析。

上述關(guān)于稅務(wù)人員違規(guī)行為的簡單化的模型是建立在一系列的假設(shè)前提下：(1)稅務(wù)人員是風(fēng)險(xiǎn)中性的，其效用與收入之間是線性關(guān)系；(2)稅務(wù)人員的效用只取決于收入的多少；(3)稅務(wù)人員是不作道德判斷的完全理性人，只是追求其效用的最大化；(4)稅務(wù)人員是獨(dú)立作出行為決策的，只關(guān)心自身效用的最大化，其行為不受周圍環(huán)境(其他稅務(wù)人員的行為)的影響；(5)稅務(wù)人員違規(guī)所受處罰與違規(guī)收益的大小無關(guān)；(6)稅務(wù)人員的決策只涉及一個(gè)時(shí)期。

二、利用預(yù)期效用理論建立基本模型

本文擬對上述簡單化的模型作一些改進(jìn)：(1)以“預(yù)期效用理論”作為模型的理論基礎(chǔ)；(2)借鑒國外學(xué)者對納稅人逃稅行為進(jìn)行分析的A—s模型，將其建模方法應(yīng)用于稅務(wù)人員的違規(guī)行為分析；(3)基本承接上述簡單模型的假設(shè)前提，但作一些必要的改進(jìn)。以期更接近現(xiàn)實(shí)。這里首先將上述假設(shè)前提(1)和(5)分別修改為：稅務(wù)人員為風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者；稅務(wù)人員違規(guī)所受處罰與違規(guī)收益的大小成比例，其他假設(shè)暫時(shí)不變。根據(jù)這一思路，建立基本模型如下：

假定稅務(wù)人員的薪金收入為s，稅務(wù)人員實(shí)施違規(guī)行為所得到的違規(guī)收益為B，違規(guī)行為被查獲的概率為P，違規(guī)行為被查獲后稅務(wù)人員所受到的處罰(包括罰金、行政處罰或刑事處罰等形式，將各種形式的處罰一律轉(zhuǎn)化為可計(jì)量的貨幣單位)與違規(guī)收益B成比例，即所受處罰為kB。則如果稅務(wù)人員的違規(guī)行為未被查獲，其凈收人為W=S+B；如果其違規(guī)行為被查獲，其凈收人為Z=S—kB。U(x)為稅務(wù)人員的效用函數(shù)，x表示收入，由于假設(shè)稅務(wù)人員為風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的，則有U>0，U”<0。稅務(wù)人員的預(yù)期效用是在可能發(fā)生的兩種狀態(tài)(即違規(guī)行為被查獲與否)下其效用的加權(quán)平均值，其權(quán)數(shù)分別是P和1一P，

即：EU=(1一P)U(W)+P(U)(z)(2—1)

如果稅務(wù)人員不實(shí)施違規(guī)行為，即B=O，此時(shí)其預(yù)期效用為u(s)。顯然，稅務(wù)人員選擇實(shí)施違規(guī)行為的前提條件為：EU=(1一p)U(w)+pu(z)>U(s)(2—2)

Ep：p<[U(w)一u(s)]／[U(w)一u(z)](2—3)

[論文關(guān)鍵詞]預(yù)期效用理論稅收行為稅收流失稅收管理

[論文摘要]在我國的稅收實(shí)踐中，雖然納稅人是導(dǎo)致稅收流失最主要的方面，但由于征稅人方面的原因而導(dǎo)致的稅收流失也不客忽視。運(yùn)用預(yù)期效用理論，對稅務(wù)人員的違規(guī)行為進(jìn)行建模分析的結(jié)果表明，應(yīng)加強(qiáng)對稅務(wù)人員的管理，以防止和減少因稅務(wù)人員的違規(guī)所導(dǎo)致的稅收流失。

稅收流失是指各類稅收行為主體，以違反現(xiàn)行稅法或違背現(xiàn)行稅法的立法精神的手段，導(dǎo)致實(shí)際征收入庫的稅收收入少于按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)征稅收額的各種現(xiàn)象和行為。在我國的稅收實(shí)踐中，雖然納稅人是導(dǎo)致稅收流失最主要的原因，但由于征稅人方面的原因而導(dǎo)致的稅收流失也不容忽視。征稅人是相對于納稅人而言的，它是指代表國家行使征稅權(quán)的各級稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅務(wù)人員，本文所關(guān)注的是稅務(wù)人員的行為。

一、對一個(gè)簡單的稅務(wù)人員違規(guī)行為模型的簡要述評

在分析稅務(wù)人員違規(guī)行為對稅收流失的影響方面，我國已有學(xué)者在借鑒國外研究成果的基礎(chǔ)上建立了一個(gè)比較簡單的稅務(wù)人員違規(guī)的模型。該模型為(s+B)(1一P)+(s—M)P>S，其中：S表示稅務(wù)人員的薪金收入；B表示違規(guī)收益，即稅務(wù)人員由于違規(guī)行為所獲得的收益；M表示稅務(wù)人員違規(guī)行為被查獲后受到的處罰，包括罰金、行政處罰或刑事處罰等形式；P表示稅務(wù)人員違規(guī)被查獲的概率。該模型簡單給出了稅務(wù)人員違規(guī)的前提條件為B(1／p一1)>M，而制止稅務(wù)人員違規(guī)行為發(fā)生的前提條件則為B(1／p—1)<M。同時(shí)得出，稅務(wù)人員是否實(shí)施違規(guī)行為取決于違規(guī)收益、對違規(guī)行為的查獲概率和對違規(guī)行為的處罰程度。梁朋在《稅收流失經(jīng)濟(jì)分析》的專著中對這一模型進(jìn)行了更為詳細(xì)地探討，并對稅務(wù)人員違規(guī)如何導(dǎo)致稅收流失的機(jī)制在A-S模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了分析。

上述關(guān)于稅務(wù)人員違規(guī)行為的簡單化的模型是建立在一系列的假設(shè)前提下：(1)稅務(wù)人員是風(fēng)險(xiǎn)中性的，其效用與收入之間是線性關(guān)系；(2)稅務(wù)人員的效用只取決于收入的多少；(3)稅務(wù)人員是不作道德判斷的完全理性人，只是追求其效用的最大化；(4)稅務(wù)人員是獨(dú)立作出行為決策的，只關(guān)心自身效用的最大化，其行為不受周圍環(huán)境(其他稅務(wù)人員的行為)的影響；(5)稅務(wù)人員違規(guī)所受處罰與違規(guī)收益的大小無關(guān)；(6)稅務(wù)人員的決策只涉及一個(gè)時(shí)期。

二、利用預(yù)期效用理論建立基本模型

本文擬對上述簡單化的模型作一些改進(jìn)：(1)以“預(yù)期效用理論”作為模型的理論基礎(chǔ)；(2)借鑒國外學(xué)者對納稅人逃稅行為進(jìn)行分析的A—s模型，將其建模方法應(yīng)用于稅務(wù)人員的違規(guī)行為分析；(3)基本承接上述簡單模型的假設(shè)前提，但作一些必要的改進(jìn)。以期更接近現(xiàn)實(shí)。這里首先將上述假設(shè)前提(1)和(5)分別修改為：稅務(wù)人員為風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者；稅務(wù)人員違規(guī)所受處罰與違規(guī)收益的大小成比例，其他假設(shè)暫時(shí)不變。根據(jù)這一思路，建立基本模型如下：

假定稅務(wù)人員的薪金收入為s，稅務(wù)人員實(shí)施違規(guī)行為所得到的違規(guī)收益為B，違規(guī)行為被查獲的概率為P，違規(guī)行為被查獲后稅務(wù)人員所受到的處罰(包括罰金、行政處罰或刑事處罰等形式，將各種形式的處罰一律轉(zhuǎn)化為可計(jì)量的貨幣單位)與違規(guī)收益B成比例，即所受處罰為kB。則如果稅務(wù)人員的違規(guī)行為未被查獲，其凈收人為W=S+B；如果其違規(guī)行為被查獲，其凈收人為Z=S—kB。U(x)為稅務(wù)人員的效用函數(shù)，x表示收入，由于假設(shè)稅務(wù)人員為風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的，則有U>0，U”<0。稅務(wù)人員的預(yù)期效用是在可能發(fā)生的兩種狀態(tài)(即違規(guī)行為被查獲與否)下其效用的加權(quán)平均值，其權(quán)數(shù)分別是P和1一P，

即：EU=(1一P)U(W)+P(U)(z)(2—1)

如果稅務(wù)人員不實(shí)施違規(guī)行為，即B=O，此時(shí)其預(yù)期效用為u(s)。顯然，稅務(wù)人員選擇實(shí)施違規(guī)行為的前提條件為：EU=(1一p)U(w)+pu(z)>U(s)(2—2)

Ep：p<[U(w)一u(s)]／[U(w)一u(z)](2—3)

在實(shí)際生活中，稅務(wù)人員不是生活在真空中，他在作決策的時(shí)候，會(huì)受到來自周圍環(huán)境的影響。更為合理的假設(shè)是，稅務(wù)人員在決定是否實(shí)施違規(guī)行為時(shí)，會(huì)觀察周圍的稅務(wù)人員。如果他發(fā)現(xiàn)周圍的稅務(wù)人員在實(shí)施違規(guī)行為，他就很有可能選擇實(shí)施違規(guī)行為。將稅務(wù)人員之間的相互影響考慮進(jìn)模型，就是將其與心理成本聯(lián)系起來。由于發(fā)現(xiàn)周圍的稅務(wù)人員在實(shí)施違規(guī)行為，他的心理成本會(huì)降低，因此可以在考慮稅務(wù)人員心理成本的模型中將稅務(wù)人員之間的相互影響也考慮進(jìn)去。用m(N)表示當(dāng)稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)周圍的稅務(wù)人員在實(shí)施違規(guī)行為時(shí)自己心理成本減少的比例，0<m(N)<1，其中，N為周圍稅務(wù)人員實(shí)施違規(guī)行為的人數(shù)。假設(shè)m<O，m”>O。則稅務(wù)人員的預(yù)期效用函數(shù)變?yōu)椋?/p>

EU=(1一P)u(W)+pU(z)一m(N)V(B)(4—1)

稅務(wù)人員實(shí)施違規(guī)行為的前提條件變?yōu)椋?/p>

EU=(1一P)u(W)+pu(z)一m(N)V(B)>u(S)(4—2)

即：p<[u(w)一u(s)一m(N)V(B)]／[u(w)一u(z)](4—3)

令P=[u(w)一u(S)一m(N)V(B)]／[u(w)一u(z)]

表示主觀臨界概率值，將式4—3與式2—3、式3—3進(jìn)行比較可以得出P<<P。即在模型中將稅務(wù)人員之間的相互影響考慮進(jìn)去，主觀臨界概率值處于基本模型和擴(kuò)展模型一之間。對求關(guān)于S、B、k、N和V的微分。計(jì)算結(jié)果為：dp"／dS?，dp"／dk<0，dp"／dB?，dp"／dN>0，dp"／dV<O。如果對式4—1的預(yù)期效用最大化問題，假設(shè)存在內(nèi)部最優(yōu)解，則滿足最優(yōu)解的一階條件：dEU／dB=(1一P)U(w)+pu(z)(一k)一m(N)V(B)=0(4-4)

稅收立法論文范文第5篇

關(guān)鍵詞：稅收監(jiān)管；最優(yōu)；交易費(fèi)用理論

一、 文獻(xiàn)綜述

西方發(fā)達(dá)國家通常有著相對成熟和高效的稅收監(jiān)管體系。稅收監(jiān)督機(jī)構(gòu)的專業(yè)化和職責(zé)分工的明晰化、稅收監(jiān)督主體的多元化、稅務(wù)監(jiān)督手段的信息化、稅收監(jiān)督程序的規(guī)范化、稅收監(jiān)督審計(jì)的專業(yè)化、稅收監(jiān)督執(zhí)法的嚴(yán)格化和稅收執(zhí)法監(jiān)督的制度化充分體現(xiàn)出其成熟性和高效性。而在我國現(xiàn)行的稅收監(jiān)管體系中，多重主體對監(jiān)管客體獨(dú)立實(shí)施監(jiān)管，監(jiān)管結(jié)構(gòu)平板化，職能交叉引發(fā)職責(zé)不清；信息不能有效共享導(dǎo)致重復(fù)監(jiān)管和監(jiān)管真空并存；對監(jiān)督主體的監(jiān)管缺位埋下了有法不依和執(zhí)法不嚴(yán)的隱患。

由于我國在稅收監(jiān)管方面存在一系列亟待解決的問題，如果得不到及時(shí)的處理和改進(jìn)，很有可能阻礙政府職能的充分發(fā)揮和威脅經(jīng)濟(jì)社會(huì)的長久穩(wěn)定健康發(fā)展。所以，必須采取有效的措施加強(qiáng)和改進(jìn)稅收監(jiān)管。在稅收監(jiān)管措施的規(guī)范性研究方面，程新、王麗（2000）認(rèn)為稅收監(jiān)督需要引入人大審計(jì)機(jī)構(gòu)強(qiáng)化對政府的監(jiān)督；強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)管職能和強(qiáng)化對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理，充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。于關(guān)悅（2003）針對現(xiàn)行稅收監(jiān)管模式存在的主要問題，提出了以下幾點(diǎn)建議：（1）建立部門責(zé)任制度。（2）建立微機(jī)聯(lián)網(wǎng)制度。（3）建立稽查情況及文件資料相互移送制度。周藎2005）在評估我國稅收風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，指出了稅收的重要意義，并提出了通過稅收保護(hù)納稅人的合法權(quán)益和限制公權(quán)力，從而提升國家的稅收汲取能力的觀點(diǎn)。雷炳毅（2009）認(rèn)為要降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)稅收監(jiān)管關(guān)鍵環(huán)節(jié)是：（1）明確稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的具體對象。（2）有效收集稅源風(fēng)險(xiǎn)信息。（3）建立相對固定與靈活的稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別分析指標(biāo)體系。洪連埔（2010）借助風(fēng)險(xiǎn)管理的理論框架，構(gòu)建了以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評估、控制和管理效果評價(jià)為框架的基本的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，以期提高國家（政府）、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅收執(zhí)法人員防范、抵御、應(yīng)對、化解稅收風(fēng)險(xiǎn)的能力，以加強(qiáng)稅收監(jiān)管。

在稅收監(jiān)管措施的實(shí)證性研究方面，李建瓊（2004）借鑒COSO模型搭建了稅收風(fēng)險(xiǎn)評估模型，在定義稅收風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)生因素、外生因素、風(fēng)險(xiǎn)修正因素和制約因素的基礎(chǔ)上提出了企業(yè)防治稅收風(fēng)險(xiǎn)和政府加強(qiáng)稅收監(jiān)管的有效路徑。楊伊、鄧兵（2008）根據(jù)稅收征管過程中的信息不對稱現(xiàn)象，對稅收征管博弈模型進(jìn)行了多重博弈的擴(kuò)展分析，并在此基礎(chǔ)上提出了一些解決納稅者偷漏稅問題的對策建議，可以從加大檢查和懲罰力度、建立納稅信用等級制度和加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理等方面提升監(jiān)管效率。吳武清、陳敏等（2009）則首次應(yīng)用雙重委托―模型對稅收監(jiān)管問題進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)分析，認(rèn)為稅收的監(jiān)管成本應(yīng)該越小越好，應(yīng)采用完全不合作策略。鄭新舉（2012）運(yùn)用CTAIS征管系統(tǒng)，就如何深化中央稅收監(jiān)管，從監(jiān)察的內(nèi)容、重點(diǎn)、方法等方面提出了具體的工作思路，并就監(jiān)察工作如何促進(jìn)稅收制度的完善提出了建議。

二、 交易費(fèi)用的理論邏輯

1. 交易費(fèi)用理論的基本假設(shè)前提。交易費(fèi)用理論是由科斯首先提出。科斯在其1937年《企業(yè)的性質(zhì)》中指出企業(yè)存在的邊界就是由于交易費(fèi)用的存在。阿羅（1969）指出：“市場失靈并不是絕對的，最好能考慮一個(gè)更廣泛的范疇――交易成本的范疇，交易成本通常妨礙――在特殊情況下則阻止了市場的形成”。交易費(fèi)用理論經(jīng)過威廉姆森的發(fā)展得到了極大的完善，威廉姆森認(rèn)為交易費(fèi)用主要包括事前的和事后的費(fèi)用，持同樣觀點(diǎn)的還有巴澤爾以及馬修斯等。

根據(jù)威廉姆森的研究，交易費(fèi)用存在主要取決于三個(gè)影響因素：有限理性主義、機(jī)會(huì)主義和資產(chǎn)專用性。有限理性指的是交易參與人因?yàn)槭艿阶约簜€(gè)人的情緒、偏好等限制，在追求自身效用最大化的時(shí)候所產(chǎn)生的約束性的條件。由于有限理性的存在，交易者不能完全掌握契約的真實(shí)性和完整性，同樣也不能預(yù)測契約執(zhí)行過程中所發(fā)生的變化，因此，有限理性的存在會(huì)使得交易費(fèi)用必然發(fā)生，這種影響貫穿整個(gè)交易契約的始終，因此所產(chǎn)生的交易費(fèi)用既包括事前的談判、簽訂等費(fèi)用，也包括事后的執(zhí)行費(fèi)用。

機(jī)會(huì)主義是指交易參與者雙方都存在為自己牟利的投機(jī)行為，無論是合作還是競爭關(guān)系，機(jī)會(huì)主義的存在都增加了契約執(zhí)行的難度。特別地，機(jī)會(huì)主義行為更多地表現(xiàn)在契約簽訂以后。一般而言，在簽訂契約之前，交易雙方都會(huì)隱藏個(gè)人的真實(shí)信息，進(jìn)而爭取契約的達(dá)成，而一旦完成契約簽訂后，投機(jī)行為就會(huì)不斷顯現(xiàn)。為了防止交易雙方對契約的破壞，必須要成立一個(gè)監(jiān)察審計(jì)部門，這個(gè)交易費(fèi)用是非常昂貴的。

資產(chǎn)專用性是指用于特定環(huán)境下的某些資產(chǎn)很難再用作其他方面，否則資產(chǎn)的價(jià)值可能會(huì)貶值甚至可能成為無用資產(chǎn)，這是與沉沒成本直接相關(guān)的資產(chǎn)。在不同市場結(jié)構(gòu)類型下，不同的行業(yè)對投入的要素有具體的要求，要素的交易費(fèi)用與行業(yè)的壟斷程度、保護(hù)程度甚至壁壘的厚度直接相關(guān)。

2. 稅收監(jiān)管的交易費(fèi)用理論邏輯。稅收實(shí)際上是一項(xiàng)契約，由于實(shí)際征稅過程中有限理性和機(jī)會(huì)主義的存在，為了保證征收工作的有效運(yùn)行會(huì)產(chǎn)生大量交易費(fèi)用，因此，應(yīng)當(dāng)盡可能通過多重治理方式避免或減少交易費(fèi)用的產(chǎn)生。從征稅程序來研究最優(yōu)稅收立法，實(shí)際上就是要分析交易費(fèi)用對最優(yōu)征稅的影響。這里所涉及的交易費(fèi)用主要包括兩個(gè)方面，第一是征稅程序的成本，第二是征稅過程中的附加成本。

征稅過程中涉及的成本分為顯性成本與隱性成本。顯性成本本來是一個(gè)生產(chǎn)者選擇理論的核心概念，主要是指企業(yè)在生產(chǎn)要素市場上購買或者租用要素的能夠在會(huì)計(jì)賬簿上反映出來的成本。但是顯性成本的外延是很寬闊的，把顯性成本引用到稅收的征收程序來看，應(yīng)該包括以下兩部分內(nèi)容：一部分是稅收執(zhí)法人員作為稅收征管投入的要素的報(bào)酬支付，即稅務(wù)工作者的工資，這一部分構(gòu)成稅收執(zhí)法顯性成本的主要組成部分。另一部分是稅收執(zhí)法程序所投入的固定成本，包括像稅務(wù)機(jī)構(gòu)的建筑、固定設(shè)備等固定資產(chǎn)的投入，這部分成本與稅務(wù)工作者的工資構(gòu)成稅收執(zhí)法過程中的主要顯性成本。隱性成本同樣是生產(chǎn)者選擇理論的概念，主要是指廠商使用自我擁有的、自我雇傭的資源的機(jī)會(huì)成本。引用到稅收征管程序中來看，征稅的隱性成本主要包括：稅務(wù)工作者放棄從事其他工作的最高收入和資產(chǎn)專用性的機(jī)會(huì)成本。在我國，稅務(wù)工作者屬于公務(wù)員編制系統(tǒng)內(nèi)部人員，其專業(yè)知識(shí)以及才能并不一定是稅務(wù)的層次，因此這些從事稅務(wù)工作者的人員可以參加其他工作，一般將從事當(dāng)前工作而放棄從事其他工作所獲得的最高收入稱為稅務(wù)工作者的機(jī)會(huì)成本，當(dāng)然，這種機(jī)會(huì)成本很難去進(jìn)行具體的衡量，因?yàn)槠錂C(jī)會(huì)成本是不確定性的。資產(chǎn)專用性的機(jī)會(huì)成本主要是指稅務(wù)固定資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本。

在稅收的具體征收過程中，除正常的顯性成本和隱性成本外，還有一些可能帶來灰色收入的成本，即征稅的附加成本。征稅過程中的附加成本主要包括兩個(gè)，第一是征稅者的索賄；第二是納稅者的行賄。一般來說稅務(wù)工作人員享受公務(wù)員待遇制度，而公務(wù)員的基本工資收入實(shí)際上是比較合理的，但是公務(wù)員的職權(quán)可能會(huì)引發(fā)權(quán)力尋租行為，尤其是許多執(zhí)法人員為了一己之利，私自幫助納稅人尋找法律漏洞進(jìn)行逃稅漏稅等，從其中拿回扣，這是典型的索賄行為，也是最常見的，即稅務(wù)執(zhí)法人員與納稅人形成非法合作。另外一種關(guān)于征稅者的索賄則是強(qiáng)制性的索賄行為，也就是通過權(quán)力的威嚇來迫使納稅人被動(dòng)行賄。比如以納稅不合格等理由警告或者威脅納稅主體停滯經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，針對企業(yè)而言，就是如果納稅不合格，企業(yè)可能面臨倒閉的風(fēng)險(xiǎn)等。征稅者的索賄和納稅者的行賄是同一事物的兩個(gè)方面，但是兩者發(fā)生的原因有可能存在差異。從納稅者角度來看，他們的行賄可能是被動(dòng)的，但是更多的是主動(dòng)行賄。主動(dòng)行賄屬于一種利益尋租，納稅者的尋租行為致使自身利益得到了改善，但是卻使得整個(gè)社會(huì)外部成本不斷增加，社會(huì)總體利益下降，效率受損。

三、 最優(yōu)稅收監(jiān)管的交易費(fèi)用治理模式

為了確保稅收立法最優(yōu)，從程序法上實(shí)現(xiàn)稅收的公平和效率，必須要對征稅程序中的交易費(fèi)用有針對性地提出治理模式。由于稅收監(jiān)管實(shí)際上是對稅收作為契約的執(zhí)行過程進(jìn)行監(jiān)督和審查的過程。稅收監(jiān)督和稅收審查從本質(zhì)上來說是契約的治理過程。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于交易費(fèi)用理論的三個(gè)假設(shè)前提在實(shí)際契約簽訂過程中的作用，可以將契約的內(nèi)在信息進(jìn)行有效反饋并折射出隱含的簽約過程。

根據(jù)有限理性、機(jī)會(huì)主義和資產(chǎn)專用性在一項(xiàng)契約的參與中所起作用的不同對隱含的簽約過程的影響，當(dāng)契約簽訂主要是受機(jī)會(huì)主義和資產(chǎn)專用性的影響時(shí)，很顯然這項(xiàng)契約的參與者是有預(yù)謀的或者說有計(jì)劃的；如果機(jī)會(huì)主義在一項(xiàng)契約的簽訂過程中無關(guān)緊要，契約簽訂主要受有限理性和資產(chǎn)專用性影響時(shí)，則表示該契約的參與人是一個(gè)言而有信的；如果資產(chǎn)專用性在某項(xiàng)交易中不重要，起作用的是有限理性和機(jī)會(huì)主義時(shí)，則表示該項(xiàng)交易是充滿著競爭的。另外，如果一項(xiàng)交易中，有限理性、機(jī)會(huì)主義和資產(chǎn)專用性都很重要，則該項(xiàng)契約需要治理，也就是說這個(gè)交易會(huì)產(chǎn)生大量的交易費(fèi)用或成本。

從稅收的征管過程來看，一方面，征管者的有限理性使其無法有效甄別納稅人的信息；另一方面，征管者的機(jī)會(huì)主義傾向又使其具有與納稅者結(jié)成同盟損害國家稅收利益的可能性。同時(shí)，稅收的監(jiān)管具有資產(chǎn)的專用性，意即表明稅收的監(jiān)管不是一個(gè)競爭的市場。因此，從交易費(fèi)用角度出發(fā)，稅收的征管是需要治理的，才能實(shí)現(xiàn)最優(yōu)。

稅收的征收實(shí)際上是一種典型的委托―模型，稅收征管過程中的監(jiān)管就是對國家作為委托人將征稅的權(quán)力委托給國稅局與地稅局這種契約進(jìn)行治理的過程，它需要有特殊的治理機(jī)制。日本著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家青木昌彥在《比較制度分析》一書中提出了不同的契約的治理機(jī)制及其實(shí)施條件。根據(jù)交易雙方的關(guān)系溫和程度，治理機(jī)制分為個(gè)人信任一直到國家法制系統(tǒng)，顯然這是從弱到強(qiáng)的信號表示。契約的實(shí)施者也是從內(nèi)部協(xié)調(diào)實(shí)施到外部強(qiáng)制性實(shí)施，而預(yù)期行動(dòng)決策規(guī)則也是從對欺騙行為的報(bào)復(fù)到對欺騙行為的依法懲罰。稅收征管過程中的監(jiān)管不僅僅需要稅收管理體制內(nèi)部治理，還必須要借助于外部司法體系的強(qiáng)制干預(yù)。

對于那些由國稅和地稅部門的內(nèi)部治理而引發(fā)的交易費(fèi)用，主要是指由于有限理性和資產(chǎn)專用性而產(chǎn)生的成本，應(yīng)該采取“俱樂部規(guī)范”治理模式，這是一種典型有效懲罰機(jī)制。作為稅收征管的人，國稅和地稅部門就相當(dāng)于是國家稅務(wù)系統(tǒng)的“會(huì)員”，由于都是屬于系統(tǒng)內(nèi)的成員，因此可以看成它們的行為活動(dòng)是內(nèi)生性的。作為委托人的國家顯然知道國稅和地稅部門的策略集是有差異的，能夠最大程度地使得自己的目標(biāo)函數(shù)得以實(shí)現(xiàn)就要靠激勵(lì)機(jī)制。“俱樂部規(guī)范”治理的預(yù)期行動(dòng)決策規(guī)則是將不誠實(shí)的交易者從“俱樂部”中驅(qū)逐，當(dāng)然在現(xiàn)實(shí)的稅收征管中，不可能說隨意取消某個(gè)征稅部門。內(nèi)部治理的“驅(qū)逐”策略集中體現(xiàn)在稅收政策的優(yōu)惠，包括補(bǔ)貼、返還、減免等，即一但委托人發(fā)現(xiàn)人存在舞弊或者投機(jī)主義行為，就會(huì)剝奪其享受稅收補(bǔ)貼等優(yōu)惠政策，但是從現(xiàn)實(shí)應(yīng)用來看，內(nèi)部治理只能夠有效降低稅收系統(tǒng)內(nèi)部的交易費(fèi)用。從威廉姆森的垂直一體化理論和楊小凱的迂回生產(chǎn)理論來看，如果取消地稅局，而將稅收事務(wù)完全托付給國稅部門去管理，那么由國稅與地稅劃分而產(chǎn)生的交易費(fèi)用將會(huì)轉(zhuǎn)為內(nèi)部控制成本，這可以有效促進(jìn)稅收效率的提高。

對于由機(jī)會(huì)主義產(chǎn)生的交易費(fèi)用，主要是指由于征收管理過程中產(chǎn)生的附加成本或外部成本。對于外部成本的治理需要通過第三方的強(qiáng)制實(shí)施或國家的法制系統(tǒng)來治理。這就需要在稅收立法中通過稅收的行政處罰和刑罰處罰來實(shí)現(xiàn)稅收征管的監(jiān)督和審查，以強(qiáng)制性的方式避免或消除機(jī)會(huì)主義行為。這就要求第三方或國家法制系統(tǒng)中帶有公正性、規(guī)范性和強(qiáng)制性的部門以懲罰的形式實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督和審查。如果第三方能做到公正和規(guī)范，則可以有效降低外部成本。稅收的行政處罰和刑罰處罰構(gòu)成了稅收監(jiān)管立法的重要內(nèi)容，這同樣是要建立是“稅收法定主義”和“稅收基本法”的基礎(chǔ)上，并從公平和效率的視角實(shí)現(xiàn)稅收監(jiān)管的最優(yōu)化。

四、 結(jié)論及政策建議

交易費(fèi)用的存在是稅收征管中真實(shí)存在的問題，也是征管程序中最難控制的問題，它不僅僅會(huì)直接影響稅收立法的效率性，同時(shí)還會(huì)間接影響稅收立法的公平性。稅收征管的交易費(fèi)用包括由有限理性和資產(chǎn)專用性產(chǎn)生的內(nèi)部成本和由機(jī)會(huì)主義產(chǎn)生的外部成本。

內(nèi)部成本可以通過“俱樂部規(guī)范”以剝奪其享受稅收補(bǔ)貼等優(yōu)惠政策的“驅(qū)逐”策略進(jìn)行內(nèi)部治理。從內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)來看，稅收本來就屬于財(cái)政的范疇，而這主要是由財(cái)政部門直接負(fù)責(zé)，如果將其再次分配給國家稅務(wù)總局，然后再進(jìn)行地方稅務(wù)局的分?jǐn)偟龋沟贸绦蛱^繁雜，治理成本非常高昂。從威廉姆森的垂直一體化理論來看，合并國稅和地稅部門或者取消地稅部門的垂直一體化的措施可以將由于國稅與地稅劃分而產(chǎn)生的交易費(fèi)用轉(zhuǎn)為內(nèi)部控制成本，從而可以在內(nèi)部治理中得到化解，使得稅收的效率必然提升。可以將國家稅務(wù)總局改為國家稅務(wù)局，從屬于國家財(cái)政部。財(cái)政部下達(dá)的各種關(guān)于稅收的財(cái)政政策由國家稅務(wù)局統(tǒng)一執(zhí)行，然后統(tǒng)一傳輸?shù)降胤降呢?cái)政局下屬的相關(guān)稅務(wù)機(jī)構(gòu)，從而以減少交易費(fèi)用的路徑提升稅收的效率。

外部成本主要表現(xiàn)是在征管過程中可能存在利益勾結(jié)和聯(lián)盟等，對于外部成本的治理需要通過第三方的強(qiáng)制實(shí)施或國家的法制系統(tǒng)來治理。這就需要在稅收立法中通過稅務(wù)行政處罰和刑罰處罰來實(shí)現(xiàn)稅收征管的監(jiān)督和審查，以強(qiáng)制性的方式避免或消除機(jī)會(huì)主義行為。而法制系統(tǒng)強(qiáng)有力的約束性要能夠?qū)崿F(xiàn)有賴于“法定主義”和“稅收基本法”的實(shí)現(xiàn)，因此加快“稅收法定主義”和“稅收基本法”的建設(shè)仍然是我國最優(yōu)稅收立法的基礎(chǔ)。

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