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國營工業企業會計制度范文第1篇

【關鍵詞】房產稅 土地使用稅 房產原值 地價

房產稅是以房屋為征稅對象，按照房屋的計稅余值或出租房屋的租金收入為計稅依據征收的一種財產稅。《房產稅暫行條例》（國發〔1986〕90號）第三條規定：“房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納”，房產原值成為確定從價計征的房產稅計稅依據的關鍵。然而，房屋原值的確定卻是個存在爭議的話題，直到2010年的財政部、國家稅務總局《關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號，以下簡稱“財稅〔2010〕121號文”）第三條規定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等”。至此，房屋原值的確定已經明確，將地價作為稅收征管的重要因素，在調節和推動經濟發展上具有重要意義，但這一規定的標準也存在著值得商榷和改進的方面：

一、將地價計入房產原值征收房產稅有待商榷的方面

（一）從房產稅的來源角度看

從房產稅的來源來看，1951年頒布了《城市房地產稅暫行條例》第六條規定：“一，房產稅依標準房價按年計征……。二，地產稅依標準地價按年計征……”，在當時，內資企業取得土地為國家劃撥，地產稅多年無法征收。后來，國務院以制訂《房產稅暫行條例》和《城鎮土地使用稅暫行條例》的方式，將城市房地產稅一分為二，對經營用的房產、土地分別征收房產稅和土地使用稅，對土地使用稅不再按地價計征，而是以納稅人實際占用的土地面積作為計稅依據。因此，從根源上看，是將房產和土地使用權分開征稅，而將地價計入房產原值征收房產稅的同時還對土地使用權征收土地使用稅則讓納稅人難于接受。

（二）從房產原值依據會計制度確定的角度看

我國的會計制度先后歷經了《國營工業企業會計制度》、行業會計制度、《企業會計制度》、《企業會計準則》等階段，即使現在也存在不同企業執行不同會計制度，也即多種會計制度并存的現象，不同的會計制度對房產原值的內涵規定存在明顯的差異。這直接導致了因會計政策不同使房產稅的計稅依據產生差異的不合理的現象：

一是從縱向看，同一企業因不同階段執行不同會計制度而導致房產原值的計量不同。比如，執行行業會計制度期間土地使用權在“無形資產”中核算，分期平均攤銷，此時房屋原值不包含房屋所占用的土地的土地使用權金額；而執行《企業會計制度》期間取得的房產，應將地價并入房產原值。因此，同一企業存在執行《企業會計制度》之前的房產原值很可能沒含有地價，而在執行《企業會計制度》期間取得的房產其原值卻包含地價。

二是從橫向來看，不同企業在同一期間因執行不同會計制度而導致房產原值的計量不同。

三是從靜態的企業內部看，存在同一時間、同一企業房產原值計量不同的現象。

從稅收公平角度看，房產稅的征收不應因為會計政策不同導致計稅依據產生差異，因此，長期以來，征收房產稅時房產原值依據會計制度確定本身就依據不足。因此，財稅〔2010〕121號文使房產原值的確定不再依據會計核算，是值得肯定的。

（三）從房產稅的立法本意角度看

在1986年制訂《房產稅暫行條例》和《城鎮土地使用稅暫行條例》的立法目的就是將房、地分開征稅，也就是對房產征收房產稅，對土地使用權征收土地使用稅，這是基本的原則。也正是當時內資企業的土地都是劃撥的歷史狀況，從便于征管角度出發，房產原值依據會計制度確認并無不妥。然而，隨著會計制度的不斷改進，在《國營工業企業會計制度》、行業會計制度、《企業會計制度》和《企業會計準則》中，僅在執行《企業會計制度》的幾年中出現了原則上將土地使用權金額計入房產原值的現象，因而出現了將地價計入房產原值征收房產稅的現象。我們知道，往往稅收法規跟不上會計制度的變化，此時將地價計入房產原值征收房產稅僅是個因會計制度變化而產生的例外。所以，不論從會計制度的演變角度看還是從房產稅和土地使用稅的立法本意看，將地價計入房產原值征收房產稅并不妥當。當然，盡管近年來土地使用稅的單位稅額已提高了很多倍，但仍遠不及地價的不斷攀升，而將地價計入房產原值征收房產稅并不是很完美的辦法，因為這對土地使用權既征收了房產稅也征收了土地使用稅，放棄了最初征收房產稅和土地使用稅的本意。

（四）從稅收公平的角度看

國家征稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡，將地價計入房產原值征收房產稅，會引起稅收的不公平，還存在一些問題有待解決，比如以下三個方面：

一是存在重復征稅。如果征收房產稅的房產原值包含了地價，也就是對土地使用權征收了房產稅，再征收土地使用稅已是重復，從前文兩個稅種的來源和立法本意角度看，顯然有失公平，既然對土地使用權征收了房產稅也就沒有必要征收土地使用稅。

二是土地使用權取得方式不同致使稅負不公。改革開放以來，我國經濟的發展取得了顯著的成就，企業獲得土地的方式也有了新的變化。比如，對于原劃撥取得的土地，不存在地價可以計入房產原值；而通過有償方式取得的土地使用權則有地價可以計入房產原值。此時將地價計入房產原值征收房產稅，直接導致了因土地使用權取得方式不同而引起的稅負不公。

三是借入或者租入的土地使用權建房如何征收。如果企業借入或者租入土地使用權，財務處理上不作為土地使用權核算，在土地上自建房產，土地上已經有了房產，應該征收房產稅，此時房產原值中如何包含地價，依據此土地使用權的地價計算出的房產稅如何征收，向誰征收？此問題不解決會給稅收籌劃提供空間，通過注冊全資公司讓土地使用權和房產分離等方式，很容易讓將地價計入房產原值征收房產稅的新規“失效”。

四是不同時間取得的土地使用權地價不同難以實現稅負平衡。隨著經濟發展水平的提高和城市化進程的推進，近年來我國土地使用權的價格飛速上漲，與土地相關的收入已成為地方政府財政的主要來源之一，由于地價的巨大波動，即使在性質和用途一樣的相鄰地塊，由于取得土地使用權的年份不同，地價會有很大的差距，此時將地價計入房產原值征收房產稅，顯然有失公平。

二、將地價計入房產原值征收房產稅的政策建議

將地價計入房產原值征收房產稅有著積極的一面，從近年來飛漲的地價來看，以地價為依據進行征稅對經濟發展意義重大，也充分發揮了稅收制度對經濟的調節作用。但也存在值得商榷的地方，可以從以下幾個方面加以完善：

一是將地價計入房產原值征收房產稅，同時取消土地使用稅，至少對已計入房產原值征收房產稅的土地使用權不再征收土地使用稅，以解決重復征稅問題。

二是將地價不計入房產原值征收房產稅，根據經濟的發展，土地作為一種重要的資源，因稀缺性導致其價值也越來越高，因此，原有按面積計征土地使用稅的方式已跟不上經濟發展的需要，應將土地使用權的計稅依據與地價相聯系，而不是簡單地將地價計入房產原值征收房產稅，否則取得土地使用權沒有形成房產就減少了稅源。

三是將房產稅和土地使用稅合并征收或者以新稅種予以替代，但不能僅以由財政部和國家稅務總局發文明確將地價計入房產原值征收房產稅的形勢簡單處理，新稅種的開征遠遠沒有這么簡單。

四是征稅時充分考慮土地使用權的市場價格，在地價巨幅波動的時期，依靠土地使用權取得時的歷史成本征稅，遠遠不夠，應該重視建立土地價格的跟蹤評價體系，培養專業的人才儲備，將作為征稅依據的地價的確定由歷史成本向市場價格轉變。

參考文獻

[1]朱東吾，徐平.論房產稅中房產計稅依據的統一和完善[J].揚州大學稅務學院學報，2009，14（04）：13-14.

國營工業企業會計制度范文第2篇

一、土地使用權會計核算政策的演變過程

1.建國初期至土地使用權有償使用階段在計劃經濟時期，土地的取得方式大都是無償劃撥取得，因此將土地列入企業固定資產中，借助“固定資產—土地”的核算方法，能夠長期保留入賬土地在賬戶中的歷史價值。1955年1月31日，國務院《國營企業決算報告編送辦法》中規定土地應依據估價列入資產方的“固定資產—土地”科目。1985年1月5日，《國營工業企業會計制度—會計科目和會計報表》明確固定資產科目下設置土地明細科目，而且表明固定資產科目中的土地是“指過去已經單獨入賬，并估算價格的土地。因為征用土地而付出一定的補償費用，要計算到和土地相關的建筑物、房屋價值中，不能獨立作為土地價值入賬。2.土地使用權有償使用至2000年《企業會計制度》出臺階段國務院1988年9月頒布《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》，代表我國土地制度從無限期、無償使用發展為市場運作。隨著土地使用制度產生新發展，也相應調整了土地會計政策，財政部于1992年11月頒發《企業會計準則》，將支付土地轉讓金與出讓金的方式得到的土地放置在“無形資產—土地使用權”科目進行核算。土地使用權在還沒有開發和建設項目的情況下，核算時應該作為無形資產處理，并且按照相關具體規定，規定期限分期攤銷。攤銷會計科目為，貸記“無形資產—土地使用權”，借記“管理費用—無形資產攤銷”。但并非所有的土地都是放在無形資產中核算。1993年，為加強國有資產管理，全國上下開展。在第五次全國核資清算資產過程中，針對國有企業占地情況以及資產進行了全面清查。財政部于1995年頒布《關于國有企業清產核資中土地估價有關財務處理問題的通知》（財工字[1995]108號），其中具體規定：“按照法律規定，使用行政劃撥方法得到的土地，企業應該依據批復和確認之后的價值，經過同級財政部門與清產核資機構共同批準后，才能夠作為增加固定資產來妥善處理，與此同時，國家資本公積金也必須相應增加。企業所占用的土地在估算價值入賬之后，應該在固定資產中獨立表現出來，不計提折舊。”3.2000年《企業會計制度》出臺至2006年新會計準則階段2000年12月29日的《企業會計制度》。準則中要求企業以支付土地出讓金或購買土地的方法得到使用土地的權利，在為開發建造項目之前，應該以無形資產來進行核算，并按照規定時限分期攤銷。房地產企業在開發與建設商品房過程中，必須把土地使用權計入開發成本科目進行核算，會計分錄為：借記“開發成本”，貸記“無形資產—土地使用權”。如果企業得到土地使用權之后，開發建造項目，那么必須把土地使用權的所有價值都轉為工程成本。會計分錄為貸記“無形資產—土地使用權”，借記“工程成本”，同時停止攤銷。在自用項目建造順利完成，能夠使用之后，把土地使用權價值和項目整體都轉到“固定資產”科目。4.2006年會計準則至今2006年2月，財政部修訂了《企業會計準則》（財政部令第5號），并于2007年元月一日開始實施。新修訂的會計準則對土地使用權會計核算進行了詳盡、具體的要求，其中多項會計準則涉及土地使用權核算，主要包括無形資產會計準則、固定資產會計準則、投資性房地產會計準則等相關規則。新會計準則中明確了針對土地使用權會計核算的要求：企業得到使用土地權利之后，一般都認為土地時企業的無形資產。如果在土地使用權上開發和構建廠房等建筑，那么地上建筑物和土地使用權要分別提取折舊和進行攤銷。當用于資本價值提升或賺取租金時，應該把土地使用權轉變為投資性房地產科目來進行核算。外購土地和建筑物支付的價款應該在土地使用權和建筑物二者間進行合理分配；如果很難進行分配，則都應該視作固定資產。企業得到土地使用權用于構建房屋，并對外出售的話，那么土地使用權賬面價值應該計算到建造房屋時支出的成本中。

二、國有企業土地使用權會計核算

現階段，國有企業可能同時存在行政劃撥方式、出讓方式、作價入股方式、租賃方式等取得的土地使用權。由于取得方式不同，會計核算上也存在差異，現對不同取得方式如何進行會計核算歸納如下1.行政劃撥方式：指無償得到或繳納補償安置費用之后得到的沒有使用時間限制的國有土地使用權。早期國有企業土地資產基本上都是在計劃經濟發展階段以劃撥方法而得到的。現階段，很多國有企業仍然存在行政劃撥土地。新會計準則對行政劃撥土地沒有具體規定，因而繼續沿用1995年的《關于國有企業清產核資中土地估價有關財務處理問題的通知》。會計處理方式是：借：固定資產—土地貸：資本公積—國家資本金2.出讓方式：指的是企業以繳納土地出讓金的方式得到的土地使用權。國有企業隨著規模的發展與擴大，也隨之增大土地需求量，以劃撥的方式得到很多發展用地，當土地制度轉變之后，國有企業才開始以繳納出讓金的方式得到土地使用權。出讓方式取得土地需要支付相應的土地出讓金，會計處理為：借：無形資產—土地使用權貸：銀行存款無形資產中的土地使用權需要分期進行攤銷借：管理費用—無形資產攤銷貸：無形資產—土地使用權3.作價入股方式：指國家以國有土地使用權作價出資投入國有企業中，該土地使用權由企業持有。1999年開始，國家對國有企業進行了債權轉股權的改革，把原有的債權債務關系轉為企業和金融資產管理公司之間被持股與持股的關系，企業的土地資產經過評估作價入股，增加實收資本，由金融資產管理公司進行管理。會計處理如下：借：無形資產—土地使用權貸：實收資本4.租賃方式：指國家將國有土地使用權以租賃的方式讓企業使用，企業如租賃土地，需要和縣級以上政府土地行政主管部門簽訂合同，必須有明確的使用年期，還需要繳納租賃金。會計處理如下：先付租金的租期一年內的入待攤費用，租期一年以上的入長期待攤費用借：長期待攤費用貸：銀行存款然后按月攤銷借：管理費用貸：長期待攤費用。

三、國有企業現行土地使用權會計核算建議

國營工業企業會計制度范文第3篇

一、 財務、會計、稅收：處理企業、國家以及社會之間利益關系的切合點

要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。

財務、會計和稅務之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發，他們可視為處理企業、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區別只在于，不同的所有制結構，不同的經濟運行機制，這三是也就有不同的結合方式。

改革開放以前，基本經濟成份是國有企業，經濟運行方式是通過指令性實現資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業為主體的非國有企業也采取和類似于國有企業的經濟運行方式。就分配制來說，國家作為社會總產品分配主體，按照經典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產品的統一分配，形成補償基金、消費基金和發基金，從而實現社會再生。其中，財務制度通過規定資金投入、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會計制度則是按照復式記賬要求，根據財務制度和稅法所規定的分配標準規范企業的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記制度。

實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發展基金的分配比例都集中在國家手中。企業沒有自，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經濟生活自身的規律。根據國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的"計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計"的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。

由于分配權力集中，又缺乏內部制衡，導致分配比例失調，突出表現是補償和消費大量欠賬，如，固定資產更新改造欠賬職工福利欠賬，環境治理欠賬，等等。這些隱患現在已經充分暴露出來，成為當前改革和發展道路上的嚴重障礙。

一個國家一定時期的社會總產品補償基金、消費基金和發展基金之間進行分配。這一結論適應于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由哪個主體進行分配，在哪些層次進行分配，根據什么進行分配。計劃經濟體制的突出問題在于，社會總產品是在國家層次進行分配的，企業并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循五，補償基金和消費基金是根據國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方面是，根據現代企業制度的要求，承認企業是商品經濟的細胞，在企業層次上進行分配，按照資本運動規律組織企業的財務活動和會計核算。

企業資本運動，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經過生產經營過程實現資本的增值，對資本僧值進行分配，形成新的存量，進而實現新的循環。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務、會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經濟體制下分配問題的癥結。在計劃經濟體制下，不是投資本運行規律組織社會再生產，社會部產品價值和新增價值界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現為存量與增量界限的混淆，導致分配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業當前普遍面臨生存危機的深刻背景。

一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業財務狀況和經營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程，是會計職業的崇高追求所在，也是企業的得以持續經營的基礎。包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據完全不同于財務活動。

二、 會計準則與財務制度

前面已經說到，傳統分配制下，財務制度直接地執行統收統支的職能。是國家實現社會總產品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全合認訓并重新界定會計準則的性質和功能，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執行，建立起體現市場經濟和現代企業制度原則、約束機制健全的社會總產品分配體制。

問題是，為什么會計準則能夠執行這些職能，并且能夠避免傳統財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內在機理決定的。

第一，會計準則是市場經濟實踐和人類智慧的結晶。經過近百年市場經濟催化，會計準則已經成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規范系統。象真實與公允、權責發生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經成為會計確認和計量的因有觀念，規范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統在市場經濟中發揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。

第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業職工和會計職業等所級成的多角關系中，會計準則已經成為處理和協調經濟利益關系在內的穩定器。企業是各種經濟利益關系的聯絡點。這里所講的經濟利益，既可能表現為直接經濟利益，也可能表來為經經濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經濟利益方面。會計除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權人來說，他們一般也傾向于多確認認存量，因為，存量充分意味著債權的安全系數更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大稅基；對于企業職工來說，其報酬往往是與企業的當期利潤相聯系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協調各種利益矛盾，會計職業最早以中間人的面貌出現，主持會計準則的制定。

后來的實踐證明，會計職業也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現為市場份額、審計取費，風險則表現為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自己有利的方式進行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。

基于以上分析，我們有理由將現行財務制度執行的制定資產計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。

將財務制度執行的資本存量和增量分割取能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業財務的管理。筆者認為，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業財務的管理。相反，應當按照市場經濟和現代企業制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業財務的管理。

所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導下進行。國家對企業財務的管理至多是從維護社會經濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規范。可能的領域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現行公司法律對這類問題已經作出規定。

而國有企業的情況就大大不同了。國家是國有企業所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業財務進行管理。理由是：

第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經濟賴以正常運行的保證。而國有企業的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產收益的分配以對經營者的考核，必須由國家來執行。

第二，國有企業是實現社會主義經濟社會目的的重要途徑在市場經濟條件下，國有經濟是一個重要而特殊的經濟成份。國有企業固然要以盈利為目的，但其所擔負的經濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產業結構的職能，平抑物價的職能、解決就業的職能等等。這都要通過國家對國有企業財務的管理來實現。

第三，相對于非國有企業來說，國有企業的自我約束機制要弱得多，隨的經營失敗風險比非國有企業也要大得多。在任何一種經濟體制中，都表現為一系列的授權過程。于對非國有企業來說，有的是由所有者本人直接經營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業命運的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經營而不注意資本維護和技術開發，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產權經濟學一再提醒的道德風險現象。可以說，國有企業的道德風險比非國有企業要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業財務的管理和監督，比如規定和監控負債比率、流動性比率指標等等。

三、 會計準則與稅法

在傳統體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據的。會計制度根據財務制度規定的計價和收益確定標準規范賬務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。

需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法。或者將稅法與會計準則統一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發表了一些研究成果。總的來說，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業與稅收有關的會計業務，比如，增值稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與現實分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期分推，在此基礎上建立稅收會計學。

關于第二種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業的納稅業務，與企業其他各類經營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業納稅久務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產，與企業對存貨、固定資產、應收賬款、應付賬款等經濟業務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收賬款會計學、存貨會計學、固定資產會計學一樣說不過去。

關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協調好乃至統一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經出現了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應當盡量保持會計準則與稅法的協調一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經營環境和企業機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現任會計制度有關所得稅核算的規定，即，企業可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。

有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現實和特定環境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。

四、會計準則與會計制度

會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規章、會計規則、會計規定、會計處理辦法等多種法規體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革，乃至于系統研究會計制度改革，開始用會計準則這個稱謂，很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加拿大以及國際會計準則都稱accounting standards 或accounting principles，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經濟制度下會計規范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區別或聯系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見，今天統一用"會計準則"一詞，不再在名詞上爭論了。

現在我們討論會計準則與會計制度的關系。已經不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現在都以其現實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經驗，會計準則幾乎成為新的會計規范的代名詞，因而影響更大一些。我們現在要討論的會計準則，基本上是指已經或即將的基本準則和具體準則；而會計制度所涵蓋的內容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是"兩則兩制"中的13個行業會計制度和后來陸續的其他行業會計制度，象公路經營企業制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業制度兩個會計制度。從現行會計準則和會計制度看，表現形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區別，但所涉及的內容基本上是相同的，相互之間的關系確定需要理順，從而形成有分工又有協調、結構嚴密的中國會計規范體系。

早在20世紀80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發展規劃時，就提出了會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行為和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經營企業會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容處，也獨立地規定了一些資產計價和收益確定政策。實施"兩則兩制"時，由于當時《企業會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業會計實務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13種會計制度。這些行業會計制度也相應地充實一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、我們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。

如果說，20世紀80年代末開始會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這名稱和形式，那么經過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優越性。一是分會計要素、分經濟業務制定會計準則，有可能將某個要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規則，不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。二是會計準則這種形式已經成為國際公認的規范形式，已經為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。

曾經普遍認為，會計制度是計劃經濟的產物，應當用會計準則取代會計制度。現在看來，評價會計制度，應當從內容和形式兩個方面辯證地看。就內容來說，通過會計制度規定資產計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規定過死，不利于企業根據實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規定過死，而是財務制度規定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現行會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業務的確認、計量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式決定內容的一個例子。

會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環節，因此，會計規范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則，還是其他國家的會計準則，都只包括確認、計量和報告三個環節，而基本上沒有涉及記錄這個環節，就我國的會計準則來說，必要時也有一些有關賬的規定，比如，單設賬戶還是合并反映，直接轉銷還是備抵方法，就屬于記錄的規定，因為不影響計量的最終結果。有關記錄環節，所解決的問題主要有賬戶的設置、賬務處理程序、賬戶對應關系，賬戶與報表項目的協調和配合等等。現行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計準則代替會計制度，實際上就變成了還要不要對會計記錄環節作出規定？有關記賬方面的事，是不是交給企業自己來做？

筆者認為，會計制度有關記錄環節的規定，主要是幫助企業設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量，所以，要不要對會計記錄環節作出規定，取決于企業會計實務有沒有這個需求。離開特定環境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是片面的。

近一個時期以來，有不少發展中國家建議國際會計準則委員會，對包括會計記錄在內的賬務處理作出規定或提供指南，日前，國際會計準則委員會新設的發展中國家和體制轉換國家會計指導委員會（即steering committee；我國會計文獻大都將其譯為"籌劃委員會"。筆者認為，譯為"指導委員會"更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計準則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通過會計制度（即plan general comptibles；國內大多將其譯為"會計總計劃"或"會計總方案"，這實際上是對法文的直譯。法律注冊會計師協會最近出版的英文文獻，將其譯為general accounting system。筆者以為，為正確表達這份制度所包含的內容，應當譯為"通用會計制度"）作為法國會計特色的體現，在西非國家及世界一些地區有很大影響。國際會計準則委員會提出的命題也是，要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。