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股權激勵的企業所得稅范文第1篇

【關鍵詞】 股權激勵； 會計處理； 稅務處理

一、關于上市公司股權激勵的所得稅會計處理的有關規定及分析

財政部在2006年頒布的《企業會計準則第11號——股份支付》，對上市公司股權激勵的會計處理問題進行了規范。實施股權激勵的上市公司從2006年后都按照第11號準則進行了會計處理。但是，對于上市公司股權激勵的企業所得稅處理問題，國家稅務總局一直沒有明確的規定。實際上，缺少對上市公司股權激勵企業所得稅會計處理的明確規定，上市公司對于股權激勵的會計處理是不完整的。由于稅收政策上對于股權激勵的處理規定一直不明確，上市公司對于股權激勵無法按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定的原則進行所得稅會計處理，從而影響報表信息披露的準確性。

2012年5月23日，國家稅務總局了《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號），明確了我國對于上市公司股權激勵企業所得稅的處理原則。該公告規定：上市公司依照《上市公司股權激勵管理辦法》要求建立職工股權激勵計劃，并按照我國《企業會計準則》的有關規定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業建立的職工股權激勵計劃，其企業所得稅的處理，按以下規定執行：

1.對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

2.對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

3.本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。

對照國家稅務總局第18號公告和《企業會計準則第11號——股份支付》的有關規定，可以看出，稅法和會計對于股權激勵的處理存在著明顯的差異：

根據《企業會計準則第11號——股份支付》的規定：除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權益或負債。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已經取得的服務。

根據國家稅務總局第18號公告的規定，對于股權激勵，在稅收處理上，上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，在當期不能在計算企業所得稅應納稅所得額時進行扣除。實施股權激勵的企業，只有在股權激勵計劃可行權后，按照該股票實際行權時的公允價格（一般是實際行權日該股票收盤價）與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

對于股權激勵的所得稅會計處理問題，財政部在《企業會計準則講解（2010）》中規定：“與股份支付相關的支出在按照會計準則規定確認為成本時，其相關的所得稅影響應區別于稅法的規定進行處理。如果稅法規定與股份支付相關的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規定確認成本費用的期間，企業應當根據會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應當確認相關的遞延所得稅。其中預計未來期間可稅前扣除的金額超過按照會計準則規定確認的與股份支付相關的成本費用，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。”

《企業會計準則講解（2010）》在國家稅務總局第18號公告之前出版，當時對于股權激勵的企業所得稅處理還不明確。目前，根據國家稅務總局第18號公告的規定，稅法上允許企業扣除與股份支付相關的成本費用。因此，在所得稅會計上，企業應按規定進行遞延所得稅的處理。但是，《企業會計準則講解（2010）》規定比較原則，其中企業如何根據會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異是整個問題的核心。

期權的價值=時間價值（Time Value）+內在價值（Intrinsic Value）

企業根據《企業會計準則第11號——股份支付》規定，在等待期內每個資產負債表日確認為成本費用的金額是根據期權的價值來計算的（對于權益結算的股份支付，是根據授予日權益工具的公允價值計算，并不確認后續公允價值的變動。對于現金結算的股份支付，應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值計量），其中既包括時間價值也包括內在價值。而根據國家稅務總局18號公告的規定，最終企業可以在企業所得稅前扣除的費用只是該股票實際行權時的公允價格（一般是實際行權日該股票收盤價）與當年激勵對象實際行權支付價格的差額，這部分差額實際上是期權的內在價值。企業所得稅上只允許扣除期權的內在價值，不允許扣除期權的時間價值。因此，時間價值不形成暫時性差異，不需要進行所得稅會計處理。而內在價值的變動則形成暫時性差異，需要我們按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定的原則進行所得稅會計處理。

二、案例解析

下面，通過一個具體的案例說明股權激勵的會計和稅法處理的差異。

案例：海天公司為我國A股上市公司。該公司在兩個年度內分別給兩位公司高管實施了兩項股票期權激勵計劃，截至20×4年12月31日，該公司股權激勵的具體內容如表1所示。

海天公司的股票在20×3年12月31日的價格為12.5元/股，在20×4年12月31日的價格為12元/股。

海天公司20×3年每股收益（EPS）年增長率為4.5%，20×4年為4.1%，20×5年為4.2%。

海天公司授予甲、乙兩人的股票期權的行權條件如下：

A：如果公司的每股收益（EPS）年增長率不低于4%且甲仍在海天公司工作，該股票期權才可以行權。

B：只有當海天公司的股票價格超過13.5元/股且乙仍在海天公司工作，該股票期權才可以行權。

截至20×4年12月31日，甲、乙兩人都未離開海天公司。企業所得稅稅率為25%。分別討論20×3、20×4年度海天公司股權激勵的所得稅會計處理。

案例分析：

該案例的股票期權激勵是權益結算的股份支付，分別在20×3和20×4兩個年度分析該股權激勵的會計和稅務處理。

20×3年度：

根據《企業會計準則第11號——股份支付》的規定，對于企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權益。授予甲的股票期權激勵計劃中，規定的行權條件為每股收益（EPS）年增長率不低于4%且甲仍在海天公司工作，該條件為非市場條件。通過案例提供的信息來看，海天公司20×3年每股收益（EPS）年增長率為4.5%，該非市場條件得到滿足，應在會計上確認費用，并做如下會計處理：

借：管理費用 （20 000×5×1/2） 50 000

貸：資本公積——其他資本公積 50 000

會計上根據股權授予日公允價值在當期確認為管理費用的金額既包括期權的時間價值也包括期權的內在價值。而稅收上，只允許扣除期權的內在價值。因此，在所得稅會計處理上，要確認20×3年12月31日該期權的內在價值，并進行遞延所得稅處理。

遞延所得稅資產的確認：

股票的公允價值（20 000×12.5×1/2） 125 000元

股票期權行權價格（20 000×4.5×1/2） 45 000元

內在價值 80 000元

企業所得稅稅率 25%

遞延所得稅資產 20 000元

20×3年度，海天公司根據會計準則規定在當期確認的成本費用為50 000元，但預計未來期間可稅前扣除的金額為80 000元，超過了該公司當期確認的成本費用。根據《企業會計準則講解（2010）》的規定，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。因此，具體的所得稅會計處理如下：

借：遞延所得稅資產 20 000

貸：資本公積——其他資本公積 [（80 000-50 000） ×25%] 7 500

所得稅費用 （20 000-7 500） 12 500

20×4年度：

對于乙而言，海天公司20×4年授予其股票期權中規定的行權條件為股票價格要超過13.5元/股且乙仍在海天公司工作，其中股票價格超過13.5元/股為市場條件，繼續在該公司工作為非市場條件。雖然20×4年12月31日，海天公司價格為12元/股，市場條件不滿足。但是，根據《企業會計準則第11號——股份支付》規定，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已經取得的服務。

對于甲個人股票期權：20 000×5-50 000=50 000（元）

對于乙個人股票期權：50 000×6×1/3=100 000（元）

借：管理費用 150 000

貸：資本公積——其他資本公積 150 000

對于遞延所得稅資產的處理方法，基本同上：

股票的公允價值：

甲個人部分 20 000×12 240 000元

乙個人部分 50 000×12×1/3 200 000元

合計 440 000元

股票期權的行權價格：

甲個人部分 20 000×4.5 90 000元

乙個人部分 50 000×6×1/3 100 000元

合計 190 000元

內在價值 250 000元

企業所得稅稅率 25%

金額 62 500元

減去已經確認的遞延所得稅資產 （20 000元）

應確認的資產所得稅資產 42 500元

同樣，截至20×4年度，海天公司因股權激勵累計確認的成本費用為200 000（50 000+150 000）元。而截至20×4年度，海天公司預計未來期間可稅前扣除的金額為250 000元，超過了該公司股權激勵累計確認的成本費用金額。超過的50 000元中，30 000元已在20×3年度乘以25%的稅率直接進入了所有者權益，剩余的20 000元部分應在20×4年度乘以25%的稅率直接進入所有者權益。具體的所得稅會計處理如下：

借：遞延所得稅資產 42 500

貸：資本公積——其他資本公積 （20 000×25%）

5 000

所得稅費用 （42 500-5 000） 37 500

【參考文獻】

[1] 國家稅務總局.關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告[S].2012.

股權激勵的企業所得稅范文第2篇

【關鍵詞】股權激勵 方案 因素

一、激勵對象

激勵對象原則上可以包括所有專職員工及兼職員工，但需避免不合理的利益輸送行為，以及向關聯方或產業鏈上下游相關企業的利益輸送。從最近的審核情況來看，證監會要求在招股說明書中披露激勵對象在擬上市主體的任職情況，近五年工作簡歷。

二、資金來源

資金來源是證監會審核過程中關注的重點問題。激勵對象用于支付股權轉讓對價（或增資）的資金來源需真實合法，不存在虛假出資、產權糾紛。從目前的實踐來看，激勵對象資金來源可以是自籌資金或者借款。如果是自籌資金需要提供歷年合法收入的證明信息。如果是借款需要與借款人之間有明確的債權債務關系，不能由其他人墊付資金而形成委托代持的情形；借款人需要有合理的借款背景和經濟實力。擬上市主體不能為激勵對象墊付資金。

三、定價合理性

從目前擬上市公司實施股權激勵的定價情況來看，主要有以下幾種定價方式，見表1。

表1 擬上市公司實施股權激勵的幾種定價方式

激勵方式 定價方式 說明 典型案例

股權轉讓 無償轉讓 股東無償贈予 高德紅外、啟明星辰、東華測試

每股凈資產 實際操作中也有參照凈資產折價或溢價情形 夢潔家紡、黑牛食品

1元/股 通常情況下低于凈資產價格 正泰電器、東方財富

協商定價 根據公司未來盈利及管理團隊貢獻協商確定 加加食品

增資擴股 1元/股 通常情況下低于每股凈資產；在國資案例中不具有操作性 浙富股份、吉峰農機

每股凈資產 實際操作中也有參照凈資產折價或溢價情形 藍色光標、愛施德

協商定價 根據公司未來盈利及管理團隊貢獻協商確定 陜鼓動力（國資）

以上定價方式在實踐中均可被監管部門接受，但各種方式下各方承擔的稅收成本存在差異，公司實際情況不同，適用的具體案例也會存在較大差異。

四、稅收問題

擬上市公司股權激勵涉及的稅收主要包括兩個方面：股權激勵實施時的稅收和上市后股份變現時的稅收。

（一）股權激勵實施時的稅收

1.股權轉讓方式下

（1）無償轉讓。該種方式可以理解為股東向激勵對象贈予股權。根據《個人所得稅法》《個人所得稅法實施條例》以及國稅函（2009）285號文精神，結合各個地方稅務實踐，受贈所得需要繳納20%個人所得稅。通常情況下，納稅所得額以每股凈資產為基礎確定。由于各個地方稅務部門在稅收實踐上的差異，具體繳納金額和繳納方式需要與當地稅務部門溝通。

（2）按每股凈資產轉讓。自然人股東和法人股東一般按照每股凈資產減原始成本確定應納稅所得額，按照20%或25%繳納個人所得稅或企業所得稅。

2.增資擴股方式下

因為不存在存量股權轉讓，增資出資方式為現金的條件下，不涉及稅收問題。

（二）股份變現時的稅收

1.以公司形式間接持股

公司制存在雙重征稅，在法人所得稅制下，公司首先要繳一道企業所得稅（25%/15%）。在分配給投資者時，投資者為自然人，利潤分配時需交個人所得稅（20%）。

2.以合伙企業形式間接持股

根據《企業所得稅法》、《個人所得稅法》以及財稅[2008]159號等文件的規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅。合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，按照5%-35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。

3.自然人直接持股

按照個人所得稅法的有關規定，個人直接持有獎勵的股權時，在分配利潤及轉讓股權環節繳納個人所得稅；股息紅利，適用20%的個人所得稅率，目前對于上市公司股息紅利減免10%；財產轉讓所得，適用20%的比例稅率征收個人所得稅。

五、股權激勵需履行程序

（一）股權轉讓方式下：有限責任公司股東向股東以外的人轉讓股權，需經其他股東過半數同意；經股東同意轉讓的股權，在同等條件下，其他股東有優先購買權。股份公司的股權轉讓無上述限制，但如股權轉讓方為國有控股企業需要取得國資主管部門批準。

（二）增資擴股方式下：需由公司股東會作出決議，如公司屬于國有控股公司需要取得國資主管部門批準。

六、國有控股企業的特殊考慮

股權激勵的企業所得稅范文第3篇

新三板（全稱“全國中小企業股份轉讓系統”）掛牌審計中，各類涉稅問題是新三板上板一大審核重點。全國中小企業股份轉讓系統業務規則也對掛牌后的信息披露是否完全，關聯交易定價是否公允，股權激勵方案是否合理等常見問題做了嚴格規定，是否合規直接關系到公司獨立責任承擔的重要問題，因而在申報材料審核時受到重點關注。如果企業忽略這些問題，很可能就會導致掛牌新三板時間延長，甚至掛牌失敗。

用分紅轉增股本的風險

用分紅轉增股本，相當于用跟盈余公積、未分配利潤轉增股本，針對這種情況，稅務局一般會視同分紅（利潤分配），要求企業按照20%的稅率繳納個人所得稅。

企業掛牌前，一定要把掛牌前企業的利潤和掛牌后的企業利潤分割開來。掛牌前企業取得的利潤有一部分屬于盈余公積和未分配利潤，需要轉增股本。而轉增股本的部分就相當于股東收到分紅后，重新投資給企業，這是其中一種需要繳納20%個人所得稅的情況。

還有一種是企業在進行多套賬合并時，會在某一個會計期間出現利潤猛增的情況。多套賬是指企業準備的不同的賬本，一般分為內賬和外賬，分別用來應付銀行、稅務機關以及企業內部自用。企業在掛牌新三板之前，需要將內外賬合并來達到合規，有可能會出現利潤猛增的情況。企業需要針對這部分利潤繳納企業所得稅，交完企業所得稅（25%）之后，如果要用這部分轉增股本，那么還需要繳納個人所得稅（20%）。

另外在改制時，資本公積，包括接受捐贈、股本溢價以及法定財產重估增值等原因所形成的公積金，和盈余公積、未分配利潤轉增股本時，部分可以免稅，部分需要納稅，企業也需要注意。

首先，如果是自然人股東，那么以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉增股本，暫時可分期繳納個人所得稅。其次，如果是法人股東（股東為企業），在資本公積轉增股本時，不繳納企業所得稅，而盈余公積以及未分配利潤轉增股本，雖然視同利潤分配行為，但法人股東通常不需要即時繳納企業所得稅。

以專利投資增加風險

股東以技術專利、房產以及股權增加股本，就是所謂的個人以非貨幣性資產投資。為了滿足在客戶處招投標的需要和新三板對股本的要求，技術型企業經常采取股東個人以技術轉增股本的方式來滿足要求。

財稅[2015]41號針對用無形資產投資繳納個稅的問題，有詳細的規定。個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生，比如前例中無形資產雖然屬于個人，但是投入到企業的生產經營中，這就相當于轉讓無形資產和投資同時發生，企業上市就要對個人轉讓非貨幣資產的所得，按照財產轉讓所得的項目，依法計算繳納個人所得稅。如果投資的當時沒有繳納個人所得稅，那么在掛牌前也一定要繳納個人所得稅。

比如，三個合伙人以300萬的無形資產入資企業，在投資的時候就要繳納個人所得稅，之后在掛牌審計中發現這個300萬的無形資產不符合投資的標準，需要將這個無形資產進行減資，然后通過現金的方式進行增資，之前繳納的個人所得稅也是不能退稅的，不僅不會退還個人所得稅，還需要補繳因為這個無形資產在企業存在期間產生的企業所得稅。

股東股權轉讓風險

股權激勵的企業所得稅范文第4篇

無論組織形式是公司制還是有限合伙制，其投資風險都較低，投資客戶僅僅需要負有限責任，均受到安全保護。

二、收益實現方式

公司制和有限合伙制都是通過分紅和股份或者權益的轉賣而獲取利益，兩者的收益實現方式是相似的。但是在具體操作上，公司制股權投資企業的股權轉讓時除轉讓雙方簽訂轉讓協議外，另需要有其他原投資人（可能需要全部也可能是2/3）簽字通過的股東會決議；而合伙企業并不具有法人的資格，在進行合伙權益的轉賣或者退股時，則需要新舊所有合伙人重新簽訂合伙協議，并到相關辦事處進行登記。因此兩種組織形式下實現收益的難易度差別不大。

三、激勵機制

公司制的激勵機制一般為：按會計利潤及股權比例分配收益另外對管理者還有股權激勵、期權激勵，獎金、分紅權等各類激勵方式合伙制的激勵機制一般為：按企業受益和約定的利潤分配比例進行比例分配（約定分配比例并不等于投資比例）看起來合伙制的直接以經濟利潤更直接，但公司制也可以通過一定方式，比如實行以EVA（經濟增加值）為基礎的管理模式，EVA激勵模式具有和有限合伙制激勵機制內在的一致性:以經濟利潤而不是會計利潤為基礎，這樣便可建立更直接有效的激勵機制。因此，兩種的組織形式中的激勵機制也有所接近。

四、約束機制

在公司制下，最有權力的決策機構是股東大會，股東大會中將選出幾個股份占有比例較高的、能夠代替股東大會作出公司決策的董事共同形成董事會，董事會又將通過任命的方式設立出以總經理為首的執行機構，進行企業日常的經營生產活動，并劃分出公司中每個層次的職責范疇。因此，在一個公司制基金里面，重大決策權留在股東會和董事會。公司制中的管理人員受到投資人員的委托，管理人員有權管理、也有能力管理和干涉管理人員的管理活動。而按照目前的狀況而言，股權投資基金中的投資人員的管理能力較弱。因此，管理人員對股權投資基金進行管理時，必須要有某種程度上的自由。對基金投資虧損的承擔除另有協議外，法律上由公司投資人承擔，這樣會降低管理人的風險防范意識。有限合伙制下管理人是最高權力機構，有限合伙人不得干預日常事務，從法律上堵死了投資人干預管理人決策的通道，不是由投資人來約束管理人，對管理人的約束重點在于管理人對合伙企業承擔無限責任，這是一種強風險約束機制。另外還可采取契約的方法，做管理人的行為做一些限定。在投資人愿意放權，管理人責任心強的情況下，兩種方式也無實質區別。

五、稅負方面

在公司制下，因為我國的所得稅由企業所得稅和個人所得稅所組成，所以在進行納稅時，必須要按照該企業的經營利潤先繳納百分之二十五的企業所得稅，再按照投資者的分配比例繳納百分之二十的個人所得稅。在合伙制下，按照各種法律法規的規定，合伙企業并不是納稅主體，而合伙人才是納稅主體，納稅時要按照企業的投資所得對合伙人進行個人所得稅的征收。而具體的征收稅率和征稅流程均有相關的法律法規進行嚴謹的規定，普通的合伙人則按照普通的個人所得稅稅率進行征收，即是使用5%-35%的五級超額累進稅率；而有限合伙人則是按照分紅、利息、股息等所得，依其20%對個人所得稅進行征收。

如果我們僅從稅率政策看似乎是合伙制的企業稅負低，但實際若結合一些優惠政策則不一定。政府針對股權投資資金推行了一系列的優惠政策：公司制組織形式的股權投資基金的稅收優惠政策，企業所得稅法第31條說明只要設立的公司制企業為國家重點鼓勵和扶持的產業投資，則可以按照一定的比例對納稅額進行抵扣。而實施條例中的97條則為這種優惠政策設定了某些特定的門檻，抵扣掉的納稅額是指投資人以股權投資方式投資于未上市中小型高新企業兩年以上的，可以用投資額百分之七十在股權持有滿兩年的當年抵扣該企業的納稅額；如果當年并不足以抵扣，則要在以后納稅年度結轉抵扣。同時，國稅發[2009]87號《國家稅務總局關于實施創業投資企業優惠問題的通知》中指出，創業投資企業需為“工商登記為創業投資有限責任公司、創業投資股份有限公司等專業性法人創業投資企業”，因此次優惠政策只適合公司制，合伙制創投企業不能享受此法所規定的優惠。例如，以上海為例子，假設A公司為公司制的股權投資基金企業，投資中小型高新企業一億元，該投資過程已經延續兩年以上，且該企業第二年的納稅額為三千萬元，求該企業未來的納稅額。假設B企業為合伙制股權投資基金企業，普通合伙人占比例百分之十，有限合伙人占比列百分之九十，其分配比例為普通合伙人百分之二十，有限合伙人百分之八十，該企業當年的收益為三千萬，求該企業未來的納稅額。

A公司已經延續投資兩年以上，說明該企業已經滿足了政府優惠政策的條件，可以享受相關的優惠政策。再加上，A公司第二年的納稅額為三千萬元，小于一億投資額的百分之七十，即其企業所得稅可以得以免除，該企業的納稅額也就僅僅為分紅的個人所得稅，就是三千萬的百分之二十。因此，該企業的納稅額為六百萬，且可以與政府其他的優惠政策相配合，使納稅額更低。當年企業的收益為三千萬，即不用繳納企業的所得稅。而有限合伙人則要按照百分之二十的比例進行個人所得稅的征納，因此應繳納四百八十萬元；而普通合伙人的納稅額則要按照普通的個人所得稅稅率進行計算，即大約是二百零九萬元。因此，B企業最終的應納稅額大約為六百八十八萬元，高于A企業。一般來說，當應納稅所得額為97500元時，合伙制企業自然人普通合伙人的稅負為20%，當收益高于97500元時其稅負便超過20%，即高于公司制企業的投資人。此外，我國大部分的政府優惠政策均針對公司制而設立的。也就是說，合伙制不能享受更多的政府優惠政策。因此，在納稅的實際過程中，合伙制企業所要繳納的賦稅比公司制企業要多得多。然而，在納稅的實際流程的層次上來看，公司制和合伙制仍然有一定的區別。公司制企業股權轉讓獲得收益時，立即在當年便需要進行企業所得稅匯算清繳，若是不符合國稅發[2009]87號文的公司制股權投資企業，需要在當年的企業所得稅匯算清繳時繳納25%企業所得稅。而合伙制企業在進行股權轉賣時，政府并不是向合伙制企業進行稅收的征納，而是直接向合伙人進行稅收的征納。如果合伙人為一間企業或公司時，則是直接增加該企業或公司的所得稅額；如果該企業或公司發生虧損時，則必須先要補償虧損。因此，企業法人投資合伙制股權投資企業，比投資公司制股權投資企業在實現收益后的納稅環節更長，便存在稅收籌劃空間。另外，若合伙企業與企業法人投資者處在不同地域，企業法人投資合伙制股權投資企業的稅收籌劃空間將更大。由上述可得，單從稅收方面看，兩種組織形式的優劣不能簡單確定。

六、結束語

股權激勵的企業所得稅范文第5篇

關鍵詞:酬激勵制度;股票期權激勵;個人所得稅;納稅籌劃

中圖分類號:F2

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)05-0161-04

1 股票期權激勵的現狀分析

盡管薪酬不是激勵員工的唯一手段,也不是最好的辦法,但卻是一個非常重要、最易被人運用的方法。薪酬總額相同,支付方式不同,會取得不同的效果。所以,如何實現薪酬效能最大化,是一門值得探討的藝術。Jeffrey提出股票期權有兩個角色,激勵和保護。

1.1 薪酬激勵制度的現狀分析

我國的薪酬激勵制度現狀:第一、薪酬構成零散及基礎混亂。企業的薪酬構成被劃分得越是支離破碎,員工的薪酬水平差異得不到合理的體現,員工不清楚自己的工資與他人的差異是什么原因造成,也不清楚如何通過自己的努力才能增加薪酬收入,讓員工失去了工作的積極性和動力(姜華,2004)。第二、平均主義嚴重。平均主義在我國企業中仍是一個比較突出的現象,按勞分配原則尚未真正地貫徹,阻礙了現代企業制度的建立和完善。第三、激勵手段單一效果不明顯。這種日積月累式的加薪會漸漸被員工們視為理所當然的既得權利,而不是一種激勵性的力量。可以看出,我國薪酬激勵制度需要改變,如何建立合理的薪酬激勵方式對企業和個人都尤為重要。但需要根據企業的實際情況,制定合理的方案。

1.2 股票期權激勵的現狀分析

我國股票期權激勵的發展現狀:第一、長期以來僅為少數企業所實踐,發展緩慢。近年來國家出臺法律政策、指導意見和趨勢來看,股票期權激勵已經開始推廣,也是公司制度的發展趨勢和必由之路。第二、激勵制度的設計總體不規范。首先,股票期權在國外的發展趨勢是向越來越多的普通員工授予,而我國目前還只局限于高層管理人員。其次,國外對于授予人到期可以行權也可以不執行,而中國實質不是選擇權,而是購買權。第三、法律法規不配套。我國在股票期權激勵方面的法律處于缺位狀況,給股票期權激勵制度的發展造成很大障礙。

股票期權的出現,為我國企業收入分配制度改革帶來了新的機遇和希望,國內大量先行者的實踐都為建立和健全具有中國特色的經營者股票期權激勵機制提供了寶貴的經驗。相信隨著我國政策、法規逐漸完善的條件下,經營者股票期權激勵制度必將在我國顯現更廣闊的應用前景。

2 股票期權激勵的理論基礎

股票期權激勵的理論基礎主要有委托理論、人力資本理論、法人治理結構理論及剩余索取權理論,這些理論為股權激勵奠定了深厚的理論基礎。

2.1 委托理論

現代企業委托關系的形成,歸根結底是由于企業兩權分離的結果。一方面,委托人和人所追求的目標函數不一致(股東追求企業價值最大化即股東價值最大化,而經理人則最求自身利益最大化)。另一方面,股東與經營者之間存在信息不對稱。通過實施經營者股權激勵,使得企業業績直接關系經營者自身利益,則會促使經營者全力以赴去提高公司長期競爭力和盈利能力,追求公司經濟效益的長期最大化。

2.2 人力資本理論

我國一直堅持按勞分配原則,勞動者勞動只能得到相當于勞動價值的報酬,而沒有理由得到超出范圍的其他報酬和激勵。現代企業一方面兩權分離,另一方面是經營管理的專業化。股票期權激勵通過股票使人力資本所有者享有剩余索取權,在某種程度上避免了公司的人才流失,還為公司吸引更多的優秀人才。

2.3 法人治理結構理論

現代公司制度的產生導致了公司兩權分離的結果。兩權分離的最大矛盾就是所有者與經營管理者的利益目標的不統一。股票期權激勵成了有效平衡股東利益和管理者利益的機制,是衡量法人治理結構是否完善的標準之一(徐磊,2007)。股票期權激勵的實施提高了經理層的道德標準,同時也提高了生產率。

2.4 剩余索取權理論

企業控制權與剩余索取權應盡可能匹配,權利與風險應盡可能對應,剩余索取權應分配給擁有企業控制權的人。股票期權激勵種將這兩種相對應的機制,使對人的監控成本降低,并誘導人的最大努力。它的作用在于確立了經營者與股東之間的剩余分享機制,從而使監督約束成本、道德風險降至最低。

以上四種理論,從不同的角度剖析了股票期權激勵產生的理論根源,性質上來講,這四種理論是互為補充;從現實意義上講,這些理論也是指導如何制定股權激勵方案的理論基礎和檢驗的標準。

3 股票期權是稅負最優的薪酬激勵方式

3.1 薪酬激勵納稅籌劃的意義

知識經濟時代,企業地提高經濟效益同時,也制定了員工薪酬激勵體系來達到目標。但很多大公司在設計員工薪酬激勵體系時,往往忽視了納稅問題。結果,公司往往花了很多錢,因需要交納高額的個稅,卻并沒有達到預期的激勵作用。因此,企業制定薪酬激勵方案時,必須要注意稅收問題,即薪酬激勵也要注重納稅籌劃。把薪酬激勵與納稅籌劃相結合才能實現薪酬效能最大化,起到激勵員工的目的。

3.2 幾種薪酬方式比較

例:張某為一有限公司的經理,也是公司的股東、業務骨干。該公司計劃給予張某全年50萬元的報酬(假設當地個人所得稅免征點為2000元,可在企業所得稅稅前扣除,企業所得稅稅率為25%)(龔厚平,2006)。但這50萬收入應該怎樣發放呢?這里有四個方案供該公司參考。

第一個方案:獎金形式發放。發放方法是平時發月工資2000元,年終再向其發放人民幣476000元。

由于476000元已超過計稅工資,該公司要調增所得額,交納企業所得稅。公司應繳納企業所得119000元(476000×25%),張某應繳納個人所得稅198825元(2000+476000-1200)×45%-15375,發放這50萬元的工資和獎金后,企業和個人應納稅額合計為317825元。

第二個方案:年薪制,年薪50萬元(無其他福利)。

公司應繳納企業所得稅為119000元(476000×25%),根據年薪制的有關規定,經營者全年應納的個人所得稅為102300元(500000÷12-2000)×30%-3375×12。發放這50萬元的工資和獎金后,企業和個人應納稅額合計為221300元。

第三個方案:股息、紅利分配。

股息紅利屬稅后分配,476000元屬稅后利潤分配,企業對稅后的476000元承擔的企業所得稅與稅前調整所交納的企業所得稅不同,首先要倒算出這476000元的稅前所得額。稅前所得額634666.67元476000÷(1-25%)。公司應繳納企業所得稅158666.67元(634666.67×25%);張某應繳納個人所得稅95200元(476000×20%);發放50萬元的工資和獎金后,企業和個人應納稅額合計253866.67元。

第四個方案:每月支付張某工資2000元,年終讓其以0.48元每股的價格獲得股票5萬元股,當時股票市價為10元每股,5年后,預計股票市場價為40元每股,且以后年度股票市價將逐年減少,經營者將在股票市價為40元每股時轉讓股票。當時的平均利潤為8%(不負擔其他福利,經營者持股期間不能分利潤)。

根據股票的有關稅收規定,經營者應納的個人所得稅為:股票價差476000元(10-0.48)×5000;個人所得稅102500元476000÷12×25%-1375×12。與此同時,取得股票期權的稅前利潤為1361200元[40×50000×0.6806(折現系數)-24000(購買成本)+24000(工資收入)]。

3.3 尋找最優薪酬激勵方式―股票期權激勵

如果對上述四種激勵方式的企業和經營者應納的所得稅及經營者稅后凈所得作一個比較,我們可以發現,上述四種激勵方式中以獎勵股票期權即第四種方式為最優。當然,這四種方式的風險是不同的。

各種實踐表明,股票期權為目前最有效的激勵方式,在此基礎上對股票期權激勵進行納稅籌劃。當然,各個企業要按照企業的實際狀況而定。

4 股票期權激勵的個人所得稅籌劃

4.1 股票期權激勵的籌劃思路

為了更好地分析股票期權激勵籌劃,我們先需要明確以下概念:授予日,也稱授權日,是指公司授予員工上述權利的日期;行權日,也稱執行日,也稱購買日,是指員工根據股票期權計劃選擇購買股票的過程,股票期權激勵的納稅籌劃主要體現為接受股票期權者個人所得稅的納稅籌劃。

我們可從以下籌劃思路著手:

第一、行權時機的選擇。其政策依據:《財政部國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅[2005]35號)規定,員工行權時,其從企業取得股票的實際購買價(授予價)低于購買日公平市場價(股票當日的收盤價)的差額,是因員工在企業的表現和業績情況而取得的與任職、受雇有關的所得,應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。對因特殊情況,員工在行權日之前將股票期權轉讓的,以股票期權的轉讓凈收入,作為工資薪金所得征收個人所得稅。股票期權所得個人所得稅計算公式:股票期權形式的工資薪金應納稅所得額=(行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價)×股票數量。對該股票期權形式的工資薪金所得可區別于所在月份的其他工資薪金所得,單獨按下列計算公式計算當月應納稅款:應納稅額=(股票期權形式的工資薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數)×規定月份數。規定月份數,是指員工取得來源于我國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數,長于12個月的,按12個月計算;適用稅率和速算扣除數,以本納稅年度內取得的股票期權形式的工資薪金應納稅所得額除以規定月份數后的商數,對照個人所得稅稅率表確定。員工將行權后的境內上市公司股票再行轉讓的所得,根據現行稅法規定暫不征收個人所得稅;將行權后的境外上市公司股票再行轉讓所得,則按稅法規定繳納。工資薪金是九級累計稅率,可將行權日分開或不同行權時點所選擇不同的價格,應納的個人所得稅不同,稅后的凈收益也就不同,達到節稅的目的。

第二、股票期權或發放全年一次性獎金的選擇。其政策依據:《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》(國稅函[2006]902號)規定,凡取得股票期權的員工在行權日不實際買賣股票,而按行權日股票期權所指定股票的市場價與施權價之間的差額,直接從授權企業取得價差收益的,該項價差收益應作為員工取得的股票期權形式的工資薪金所得,按財稅[2005]35號文件有關規定計算繳納個人所得稅。員工在一個納稅年度中多次取得股票期權形式工資薪金所得的,其在該納稅年度內首次取得股票期權形式的工資薪金所得應按財稅[2005]35號文件第四條第(一)項規定的公式計算應納稅款;本年度內以后每次取得股票期權形式的工資薪金所得,應納稅款按以下計算公式:應納稅額=(本納稅年度內取得的股票期權形式工資薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數)×規定月份數-本納稅年度內股票期權形式的工資薪金所得累計已納稅款。本納稅年度內取得的股票期權形式工資薪金所得累計應納稅所得額,包括本次及本次以前各次取得的股票期權形式工資薪金所得應納稅所得額;本納稅年度內股票期權形式的工資薪金所得累計已納稅款,不含本次股票期權形式的工資薪金所得應納稅款。《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發[2005]9號)規定,納稅人取得全年一次性獎金,可先將其當月內取得的全年一次性獎金,除以12個月,按其商數確定適用稅率和速算扣除數。如果當月工資薪金所得高于(或等于)稅法規定的費用扣除額,計算公式為:應納稅額=當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數;如果當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額,適用公式為:應納稅額=(雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額)×適用稅率-速算扣除數。在一個納稅年度內,對每一個納稅人,該計稅辦法只允許采用一次。

股票期權激勵與實行一次性獎金的個人所得稅計算公式不同,應納稅額不同。另外,全年一次性獎金計稅辦法在一個納稅年度內只能采用一次,而股票期權形式工資薪金多次取得可以累計計算,這樣的話,股票期權形式工資薪金更加靈活,而且可以節稅。

4.2 股票期權籌劃方法

4.2.1 行權時機的選擇

例:某境內上市公司于2007年1月1日授予某高管人員100000股股票期權,行權期限2年,授予價為1元每股。高管人員的幾種行權方式:

(1)股票價格連續上漲,達到一定值,行權后即轉讓。2008年12月31日,公司股票價格上漲為7元每股,該高管人員行權就轉讓,獲利600000元。

(2)股票價格連續上漲,提前行權,達到一定值再轉讓。2007年12月31日,公司股票價格上漲到3.4元每股,該高管人員行權,行權后不馬上轉讓。2008年12月31日,股價上漲為7元每股,此時高管人員將股票賣出,獲利600000元。

(3)股票價格連續下跌,股價達到一定值,行權后即轉讓。2007年12月31日,公司股票價格上漲到3.4元每股,此后股價開始下跌,2008年12月31日,公司股票價格降到2.2元每股,此時高管人員將股票賣出,獲利120000元。

(4)股票價格連續下跌,提前行權,達到一定值再轉讓。2007年12月31日,公司股票價格上漲到3.4元每股,該高管人員行權,行權后不馬上轉讓。行權后股價開始下跌,2008年12月31日,公司股票價格降到2.2元每股,該高管人員將上述股票賣出,獲利120000元。

(5)股票價格連續下跌時,提前行權,行權后即轉讓。2007年12月31日,公司股票價格上漲到3.4元每股,該高管人員行權后立即轉讓,獲利240000元。

下面對每種方案的稅后收益進行計算分析:

第(1)種方案,應納稅所得額為600000元[100000×(7-1)]。應納個人所得稅為139500元[(600000÷12×30%-3375)×12]。轉讓股票時,免交個人所得稅。稅后收益為460500元(600000-139500)。

第(2)種方案,計算出該高管人員應繳納的個人所得稅應該為43500元{[100000×(3.4-1)÷12×0.2-375]×12},轉讓股票應納稅所得額360000元[100000×(7-3.4)],對境內上市公司股票轉讓所得暫不征收個人所得稅。故稅后收益為556500元(600000-43500)。

第(3)方案,應繳納的個人所得稅為19500元{[100000×(2.2-1)÷12×20%-375]×12}。轉讓時,免交個人所得稅。稅后收益為100500元(120000-19500)。

第(4)種方案,應納稅所得額240000元[100000×(3.4-1)],應納個人所得稅數額與情形(2)相同,為43500元。轉讓時,轉讓股票應納稅所得額為120000元[=100000×(2.2-3.4)]。稅后收益為76500元(120000-43500)。

第(5)種方案,應納稅所得額240000元[100000×(3.4-1)],應納個人所得稅為43500元,無股票轉讓所得。稅后收益為196500元(240000-43500)。

若不考慮提前行權所失去的機會成本,可選擇有利“行權日”、“行權日股票市價”和“授予價”進行稅收籌劃。當股票上漲時,可選擇第二種方案,先行權后轉讓,這樣可以少繳個人所得稅。當股票下跌時,可選擇第五種方案,行權即轉讓(陸平、崔海玲,2008)。股價是波動的,籌劃人員可根據上述方法,選擇最佳行權時機。如果預料股價會連續上漲時,提前行權并持有將更有利;預計股價會連續下跌時,選擇提前行權,行權后即轉讓將更有利。當然,還需考慮提前行權喪失的機會成本。還有注意的是,轉讓的股票是境內和境外也有很大區別,行權后轉讓境內上市股票,不需要再繳個稅,反之亦然。

4.2.2 股票期權或發放全年一次性獎金的選擇

例:某境內上市公司于2007年1月1日授予某一員工100000股股票期權,行權期限為2年,授予價為1元每股。

(1)全年一次行權。到2008年12月31日,公司股票價格上漲到7元每股,該員工不行權實際買賣股票,而按行權日股票期權所指定股票的市場價與施權價之間的差額,直接從授權企業獲得價差收益600000元。

(2)全年多次行權。如果到2008年6月30日,股票價格上漲為5.2元每股,該員工將50000股股票期權行權但不立即轉讓。到2008年12月31日,公司股票價格上漲到7元每股,該員工再將剩余的50000股股票期權行權,此時將全部股票賣出,獲利600000元。

(3)選擇全年一次性獎金。2008年12月31日,從公司直接取得一次性獎金600000元(假設當月工資薪金所得為2000元)。

(4)選擇全年兩次獎金。于2008年6月30日和2008年12月31日,分兩次(每次300000元,假設當月工資薪金所得2000元)從公司取得獎金600000元。

下面對每種方案的稅后收益進行計算分析(劉霞林、譚光榮,2007):

第(1)種方案,價差收益600000元應作為取得的股票期權形式的工資薪金所得,同上面第1個案例的第(1)種情況,應納個人所得稅為139500元。稅后收益為460500元(600000-139500)。

第(2)種方案,該高管人員2008年度股票期權形式的工資薪金所得510000元[=50000×(5.2-1)+50 000×(7-1)]。2008年6月30日,首次取得股票期權形式的工資薪金所得應納稅額44250元[=(210000÷6×25%-1 375)×6]。12月31日,應納稅額68250元,兩次共計應納稅額112500元。轉讓股票應納稅所得額90000元[=50000×(7-5.2)],轉讓境內股票暫不征收個人所得稅。稅后收益為487500元(510000+90000-112500)。

第(3)種方案,全年一次性獎金600000元,應納稅額176625元(600000×30%-3375)。稅后收益為423375元(600000-176625)。

第(4)種方案,獎金分兩次取得,而全年一次性獎金計稅辦法只能采用一次,6月30日取得的300000元將并入6月份工資薪金所得,適用45%的個人所得稅稅率,12月31日取得的300000元作為全年一次性獎金,適用25%的個人所得稅稅率,則應納稅額193250元[(300000×45%-15375)+(300000×25%-1375)]。稅后收益為406750元(600000-193250)。

上述四種方案,該員工稅前收益均為600000元,全年一次性取得期權價差收益比全年一次性獎金稅后收益多。當股票上漲時,多次行權比一次性取得期權價差收益的稅后收益多,而全年獎金一次發放比多次發放獲得的稅后收益多,籌劃人員可根據上述方法,選擇最佳的薪酬支付方式,并把握行權時機。

5 結論

股票期權激勵是大多數企業所看好,很有效的激勵方式。但隨著經濟發展,相信不久的將來,前景很好。“依法納稅”是每個公民應盡的義務,我們有權利運用自己享有的稅收籌劃權,進行充分籌劃,實現“即不多交一分稅,也不少交一分稅” 。相信個人所得稅籌劃在我國一定會越來越受到重視,它的明天必將走向光明!

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