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預算會計概念范文第1篇

時至今日，雖然論述預算會計和政府會計問題的國內文獻甚多，但學界至今尚未提出邏輯嚴密的預算會計概念框架。事實上，主要由于缺乏反映預算循環的支出周期概念，目前關于預算會計概念框架的認知存在明顯誤區，許多文獻把財務會計要素與預算會計要素以及兩者的信息結構混為一談。這些文獻也沒有清楚意識到良好的政府會計需要雙重方法：一方面通過預算會計提供與支出周期各階段交易相關的信息用以監控預算過程，另一方面通過財務會計提供現金信息或應計信息，主要用于報告和披露政府財務狀況。由于認知上的誤區和盲區，加上20世紀90年代以來發達國家政府會計改革(主要線索是引入應計會計基礎)產生的示范效應，關于在我國引入應計會計基礎的呼聲日益增多，而以支出周期為主線擴展預算會計核算范圍這一更為緊要的核心改革命題，似乎從研究者的視野中消失了。

本文認為，用以刻畫預算循環的支出周期概念理應是構造預算會計框架的邏輯起點，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關政府預算運營(budgetaryoperation)的連續畫面和完整圖像，為有效監控預算執行過程、管理財政風險、改進決策制定(decisionmaking)和強化受托責任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計改革的核心命題和戰略次序是：以支出周期為主線構造全面的預算會計；只有在這項改革完成以后，引入權責發生制會計的變革才是適當的。

循此思路，本文第一部分界定了預算會計適當的信息結構，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權)、承諾(支出義務)、核實(應計支出)和付款(現金支出)四個階段的交易和相關信息。第二部分運用支出周期概念分析預算過程的循環性質，解釋為何預算所固有的循環特性和關鍵性的預算事項，需要對應于支出周期的信息結構才能被恰當地刻畫。第三部分討論基于支出周期的預算會計框架，應具備什么樣的賬戶結構以及所應采用的基本核算方法。第四部分討論預算會計要素與財務會計要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務要素作為構建預算會計概念框架的理由。在此基礎上，論文的第五部分提出了現階段我國預算會計和政府會計改革的核心命題與戰略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結論與政策含義。

一、預算會計的信息結構

要準確界定預算會計的適當信息結構，首先需要弄清楚兩個相關的基礎性問題：(1)預算會計的目的和功能是怎樣的？(2)政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？

先來討論第一個問題。關于預算會計的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監督政府預算執行”。(1)這一定位也被學界普遍追隨，認為“預算會計是各級政府財政部門和行政事業單位采用一定的技術方法，核算、反映、監督國家預算執行情況及其結果的一種專業會計”(張月玲，2003)。

這里的問題首先在于：將預算會計定義為監控“預算執行”的政府會計，很容易誘發一個具有誤導性的信息結構：讓人誤以為預算會計只是記錄和追蹤“預算執行”階段的信息。由于“預算執行”限定為立法機關批準預算(使預算成為法律)以后的行為，以上定義就將預算準備階段發生的一個極為緊要的“撥款授權”(立法機關“批準”預算的本質)信息，先驗性地排除在預算會計的信息結構之外。

那么，適當的預算會計信息結構究竟應該是怎樣的呢？

回答這一問題首先要求理解預算的實質和預算運營所固有的循環特性。眾所周知，預算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實現。這些約束首先來自預算授權和依據授權進行的預算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預算授權，就不可能有實際的公共支出。預算授權不僅賦予政府和支出機構合法開支公款的權利，而且也是公共支出控制(合規性控制)的強有力的法律武器。(2)除了明確的授權和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發生后續的支出。承諾之后尚需經歷核實(對供應者交付的商品與服務進行核實)階段，公款才能最終流向商品與服務供應者，形成付現(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個復雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment)構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。

與圖1所示的支出周期概念相適應，一個有效而實用的預算會計信息結構應覆蓋四個基本的會計要素：撥款、承諾、核實和付款，每個要素構成一個特定的預算賬戶(budgetaccounts)。事實上，政府會計的一個顯著特征是通過一系列預算賬戶來記錄年度預算的執行情況，這些賬戶均在每個預算年度之初開啟，并且在年度結束時結賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構成階段

圖1支出周期及其構成階段下載原圖

二、預算運營與支出周期

現在我們討論前面提及的第二個問題：政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？要回答這一問題，除了理解預算運營所固有的循環性質外，還需要明確理解在各主要流程上的關鍵性的預算事項(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實與付款構成支出周期的四個階段和預算流程的關鍵環節，政府預算就是在這個流程下完成一個又一個循環。從形式上看，公共預算的突出特性就是其循環性質：一個循環結束，下一個循環就開始了，通常少有停頓并年復一年在相同的路徑上行進(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預算運營(operation)流程，用以追蹤預算過程各個階段的交易信息，確保對整個預算過程實施全面的財務合規性控制。在現代法治社會里，預算運營流程起始于立法機關批準預算(實質是支出授權)，期間經歷支出承諾(commitment)和核實(verification)兩個階段，終于對商品與服務供應者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預算運營流程的最為貼切的概念，也是構造預算會計概念框架的邏輯起點。(3)

支出周期概念的建立及其構成階段的劃分，不僅準確刻畫了預算運營的循環性質，而且為建立和實施預算過程的財務合規性控制奠定了牢固的基礎。一般地講，只有依托支出周期概念構造預算會計的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監控預算執行過程的最有價值的前向信息(授權、承諾和核實階段信息)以及用以實施事后審計的后向信息，以確保對預算運營的各個主要階段實施基本的合規性控制。

支出周期概念不僅是對預算運營流程實施合規性控制的基礎，也為準確定義預算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結構提供了極大便利。在發達國家中，預算會計的細節因會計制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機關指定的支出機構在財政年度內可獲得的金額)、撥款分配(預算當局向下屬機構分配撥款授權)、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準確地刻畫了預算運營流程的動態和連續的畫面，使得借助預算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現成為可能。正因為如此，作為政府會計的核心組成部分，預算會計應被準確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預算會計要素與財務會計要素的比較

國內學界關于政府會計與預算會計框架的討論大多是圍繞財務會計要素(financialelements)展開的。根據會計基礎的不同，財務要素(報表要素)可區分為現金基礎和應計(權責發生制)基礎(accrualbasis)下的財務要素。國際會計師聯合會(IFAC，2000)界定了現金基礎政府會計的三大會計要素：現金收款(cashreceipt)、現金付款(cashpayment)和現金余額(cashbalance)三大會計要素；在應計會計框架下為公共部門確認了資產、負債、凈資產/權益以及收入(revenue)、費用(expense)五個要素。由于現金基礎會計的局限性，一般地講，政府會計的信息結構應覆蓋到更大的范圍，特別是當公共管理從注重合規性目標擴展到更高層次的績效(performance)目標、從現金管理擴展到資產負債管理以后，現金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應計會計基礎，主要原因也在于此。

表2預算要素與財務要素的比較下載原表

表2預算要素與財務要素的比較

從會計基礎擴展為應計基礎的努力雖然大大擴展了政府會計傳統的(現金)信息結構，但即便如此，應計基礎下的財務要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預算要素(budgetaryelements)：撥款(對應預算授權而非資金劃撥)、支出義務(對應承諾)、應計支出(對應核實)和現金支出(對應付款)。表2顯示了預算會計所記錄的“預算要素”與財務會計所記錄的“財務要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現金基礎下的“現金付款”這一財務要素與“現金支出”這一預算要素相同外，其余所有的財務要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預算要素。這種差異清楚地表明：將財務要素(更一般地講是在財務會計框架內)作為討論預算會計概念框架和信息結構的邏輯起點，是非常不恰當的。

我們感興趣的是：預算要素與財務要素的差異是如何產生的呢？

答案在于：“預算”與“財務”以及相應的“預算信息”與“財務信息”，原本就是兩對雖然相關但卻存在本質差別的概念，現實世界中的“預算系統”和“財務系統”的特性也是如此。兩者的根本差異體現在兩個方面：

1.未來導向和歷史導向

歷史導向和未來導向是預算與財務的根本區別之一。預算是以未來為導向的在多用途之間進行資源分配的財務計劃。財務報告則是以回顧的形式，根據一個組織的經濟狀況和績效來記錄“已經發生”的財務交易和事項的結果。預算事項遠在財務結果產生之前就已經發生，并且由于其固有的重要性而需要在會計上進行記錄。預算會計就是記錄這些先于財務結果的交易與事項的平臺。歷史導向和未來導向的差異不僅意味著預算要素一般不能滿足財務要素的確認標準，也清楚地表明：基于支出概念的預算會計對交易和事項的記錄時間，通常早于基于財務要素的財務會計所記錄的時間。舉例來說，雖然應計基礎將記錄交易的時間從“現金收付”提前到“權責發生”階段，但仍然不能記錄在預算運營上游階段的“授權”和“承諾”，因為預算授權和承諾(支出義務)通常并不滿足“負債”的確認標準。(5)

2.預算執行控制與財務狀況披露

預算系統與財務系統的基本功能也是不同的。預算系統的重點是在支出層面實施可靠的“預算執行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結果符合相關法律法規的意圖和要求。相比之下，財務系統的重點在于通過準確記錄和報告交易與信息披露報告實體的“財務狀況”。兩個系統在基本功能上的差異，客觀上要求在財務要素之外建立相對獨立的預算要素，即與支出周期各階段交易相對應的撥款、支出義務、應計支出和現金支出，以此構造相對獨立于財務會計的預算會計框架，以滿足預算執行控制的需要。

有必要解釋一下的是預算會計要素中的“應計支出”要素。顯而易見的是：由于核實階段并未發生實際的現金支付與資源消耗，現收現付制(現金基礎)會計和成本會計無法提供這一信息。那么應計基礎會計又如何呢？我們知道，應計會計記錄交易的時間正好處于核實階段：在此階段，承擔支出的責任或取得收入的權利已經發生。既然對商品與服務交付的核實表明“權”、“責”已經發生，采用財務要素中的“費用”(expense)代替預算要素中的“應計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認的財務會計要素中，無論是現金基礎還是應計基礎下的財務要素，都沒有一個包括了應計支出。其中，應計會計基礎確認的是“費用”而不是應計支出。雖然在一般意義上這兩個術語幾乎是完全相同的，但在會計意義上它們具有非常不同的含義：會計上的費用指的是會計期間內資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應計支出”是指在同一期間內“取得”的商品與服務的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預算會計中記錄“應計支出”的時間比應計會計下記錄“費用”的時間早得多，至于此前的預算授權(撥款)和承諾(支出義務)信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計信息至關重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預算會計最強，現金基礎財務會計最弱，應計基礎會計則介于兩者之間。

四、我國政府改革的核心命題和戰略次序

我國現行預算會計是在1997—1998年改革的基礎上形成的。這次改革按照組織類別將預算會計區分為總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個分支，三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構造預算會計核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導致會計信息支離破碎失去可比性，另一方面導致總預算會計和核心部門無力追蹤支出機構層次上的交易信息。更嚴重的是：現行預算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預算撥款(授權)信息，中游階段的支出義務(對應承諾交易)和應計支出(對應核實交易)，(事前)財政監督、管理財政風險、評估財務狀況和財政政策的可持續性這些關鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構造預算會計框架的思維定勢，自然也就無法從預算的循環性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預算會計體系構造問題的正確框架，取而代之的是依據“單位性質”(組織類別)來先驗地設定預算會計體系，而置預算運營的循環特征(支出周期)于不顧。其實，哪些“單位”應納入預算會計體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(事業單位、行政單位抑或政府整體)，而應取決于會計實體(accountingentity)的界定標準，這也是國際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關文獻普遍把現行預算會計信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務要素(financialelements)和會計基礎(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻無視發達國家將聯結支出周期的預算會計作為政府會計基石這個事實，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務會計”，并側重從財務要素(financialelements)的角度為我國的政府會計開出改革的藥方，比如建議在政府會計中設置資產、負債、凈資產、收入、支出、結余六個會計要素，以此擴展會計信息的核算范圍；而在預算會計改革方面，則多從組織架構(哪些公共組織應納入預算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據此，政府會計改革的方向往往被不適當地設定為引入(修正或全面的)權責發生制基礎(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現金基礎(cashbasis)(陳工孟，鄧德強，周齊武；2005)。

在這個事關預算會計與政府會計改革核心命題與戰略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預算會計的核心命題，究竟是依托支出周期構造預算會計的核算框架，還是繼續沿用組織類別構造其核算框架？作為政府會計改革的戰略次序，究竟是將預算會計的核算范圍擴展到支出周期的各個階段更具優先性，還是通過引入(修正或純粹)應計會計基礎擴展財務要素(覆蓋資產與負債)更具優先性？

筆者以為，中國政府會計改革的核心命題和戰略步驟應把握以下兩個要點：

(1)借鑒在發達國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進現金會計基礎的前提下，以支出周期概念為主線擴展預算會計的核算范圍，此為最優先事項；

(2)在這方面采取具體行動之前，引入應計會計基礎擴展政府會計核算范圍(覆蓋資產與負債)的做法，哪怕是漸進性的，也有本末倒置之嫌。

第一個要點中提到的“雙重方法”是指在那些采用現收現付制會計的國家(多數國家如此)，政府會計在傳統上一直采用雙重方法：(1)通過預算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現金時，通過現收現付制會計來確認交易。所以，基于監督預算管理或實施合規性控制的目的，現金基礎會計不應把對承諾的會計核算排除在外。其實，目前多數發達國家都在預算會計的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權)、承諾(支出義務)和核實(應計支出)階段的會計記錄，即便轉向應計基礎會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現在轉向第二個要點：為何基于支出周期概念擴展預算會計核算范圍的改革，應優先于引入應計會計基礎的改革？這里有三個理由。

首先，與引入應計會計基礎評估政府財務狀況和支持績效導向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關的預算信息確保對預算過程的財務合規性控制，具有更高的優先性，因為一般地講，只有在順應規則的文化潛移默化到公務員隊伍之后，轉向更高層次的績效目標才會水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實務層面看，許多發達國家是在首先建立基于支出周期概念的預算會計框架的基礎上，才逐步引入應計會計基礎。除了美國這一相當典型例子外，荷蘭和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現金基礎會計的同時，也采用對應于承諾階段的義務基礎(obligationbasis)的預算會計方法，從承諾和現金支付兩個方面同時記錄和報告實際支出，這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據基礎性地位。正是在業已建立這種強勢的“授權性”(authorization)的會計方法的基礎上，意大利才于20世紀90年代引入應計會計基礎(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰略次序，它于20世紀90年代初在中央政府會計與財務報告中引入應計基礎，但此前基于支出周期的預算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結論與政策含義

本文的主要結論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構造預算會計概念框架最適當的邏輯起點。撥款(授權)、承諾、核實和付款構成一個完整的支出周期的四個相互關聯的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預算運營的關鍵信息，是良好預算會計體系的主要特征。

2.以支出周期構造預算會計的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預算過程的循環性質，也能清楚簡明地傳達對應于各預算運營流程的關鍵預算信息，由此形成的由“預算授權”、“支出義務”、“應計支出”和“付現支出”構成的相互繼起、邏輯嚴密的完整信息鏈，可為有效監控預算執行、妥善管理財政風險、改進決策制定和強化受托責任提供極大便利。

3.無論政府會計采用的會計基礎如何，預算會計的賬戶結構均應依托支出周期概念，按“撥款”、“承諾”、“支出”(核實階段的應計支出)和“付款”構造，用以收集對監控預算執行最具價值的信息，特別是前瞻性信息。

預算會計概念范文第2篇

關鍵詞:軍隊預算預算會計支出周期

一、軍隊預算會計的界定

軍隊預算會計是追蹤軍隊預算撥款和撥款使用的信息系統，按照“支出周期”框架的預算會計構造模式，軍隊預算資金通過國庫撥入，歷經撥款、承諾、核實、付款四個階段，最終流出軍隊預算單位，形成一個完整的支出周期。軍隊預算會計就是對這四個階段的交易信息進行追蹤，超出“支出周期”以外的交易信息則是由財務會計進行記錄和報告。因此，從與軍隊會計的關系來講，軍隊預算會計是雙軌制模式下軍隊會計體系的重要分支。

二、軍隊預算會計的現狀與問題

(一)預算會計的核算范圍不明晰

在發達國家，預算會計特指“追蹤撥款和撥款使用”的會計，也就是講，軍隊預算會計指的是軍隊會計中用于追蹤支出周期各階段交易的部分。實際中，廣大軍隊會計工作者沒有這種意識，無論在理論上還是在實務層面，軍隊預算會計核算范圍都已經遠遠超過了與支出周期各階段相關的交易。除了追蹤預算執行過程的資金流動外，事實上還記錄資產和負債（雖然不完整）。更準確地講，現行廣大財務人員所理解的“軍隊預算會計”，不僅追蹤特定財政年度發生的財政資金流量――典型的如收入、撥款和現金支出，也零散地追蹤了多年積累的經濟存量――典型的如資產和負債，因而在實務上已經構成了與“軍隊會計”相等的概念。因此，需要重新對“軍隊預算會計”概念進行界定，明晰相應的的核算范圍。

(二)不能提供支出周期各階段完整信息

與政府預算會計類似，現行軍隊預算會計也不能覆蓋支出周期各個階段的完整信息，因此不能反映軍隊預算執行的全貌，尤其對于承諾階段的信息，對財務部門分析預算實際執行情況、管理財務風險以及進行事前的財務監督，都有極其重要的作用，但財務部門和各支出機構并沒予以記錄，只是對撥款和付款兩個階段的交易信息進行記錄，因此，不能反映預算資金的運行全貌。

(三)現金基礎的固有弱點

預算會計應用現金基礎的優勢在于能夠直接明了的反映預算執行的現金流量、結存信息，較少需要財務人員進行職業判斷，客觀性比較強。但是，相對于應計基礎而言，現金基礎的會計信息存在固有的弱點，尤其是時間上的“滯后”和覆蓋范圍的“狹窄”，對支出周期承諾和核實階段的信息不能包括進來，而且交易時間容易被人為操縱，產生財政機會主義行為。

(四)會計報告體系仍不完善

作為現行軍隊會計報告體系的核心部分，軍隊會計提供的報表主表有資產負債表、預算經費收支報告表、預算外經費收支報告表和其他經費收支報告表，附表有預算經費支出明細報告表、庫存物資明細報告表和固定資產明細報告表，此外還有相應的文字說明。各報表之間有相應的勾稽關系，看似比較系統完整，覆蓋了各種資源信息。但隨著新公共管理運動的興起，有限的軍事資源數量和繁重的多樣化軍事任務之間的矛盾對加強軍隊績效管理、優化軍事資源配置的訴求也日益強烈，軍隊會計是把軍隊財務管理目標和黨委決策意圖轉化為軍隊財務管理所需信息的媒介，理應提供能夠反映軍隊績效的報告信息，這是現行軍隊會計報告體系無法做到的。

三、軍隊預算會計改進的設想

(一)明確界定預算會計核算范圍

理清軍隊會計概念框架，明確軍隊預算會計與軍隊會計的關系是明晰軍隊預算會計核算范圍的前提，按照預算會計的“支出周期”構造框架，軍隊預算會計應牢牢盯住預算資金流經的撥款、承諾、核實、付款四個階段不放，明確支出周期框架內的交易信息，根據每個階段的特征和階段之間的邏輯聯系確定預算會計科目和會計核算程序。

(二)以“支出周期”核心概念構造預算會計框架

借鑒發達國家預算會計構造的成熟做法，結合我國政府預算會計的研究成果，從軍隊的實際情況出發，根據每個階段的交易共性和軍隊會計控制的要求，先設計好核心的預算會計科目，再逐步進行完善，設計科目要把握好科目分類與預算分類相一致的原則，明確科目之間的內在聯系和相應的會計處理程序，最后形成支出周期框架內完整的預算會計科目體系和順暢的會計處理流程。

(三)適當引入修正的應計制

鑒于現金基礎固有的弱點，在構造支出周期概念上的軍隊預算會計框架時，要借鑒發達國家（如美國）的成熟做法，在承諾階段采用“義務基礎”，所謂義務基礎，也叫承諾基礎，是基本會計基礎的一種變體形式，它只對支出的確認時間和標準作出規定，具體來講，是使用“支出意向”概念記錄交易，有時甚至在作出決定時即記錄為支出。應注意的是，義務基礎不是一種獨立會計基礎，必須與現金、應計或修正應計配合才足以構成報告的會計基礎。一般實務上所謂義務基礎，通常指“現金基礎+修正應計基礎+預算保留數的規定”。核實階段通常需確認應計支出或負債，適當引入修正的應計基礎可以滿足對核實階段交易信息記錄的需要。

預算會計概念范文第3篇

基本準則開創“雙軌制”先河

《中國會計報》：您對2014年底出臺的政府會計基本準則征求意見稿怎么看?

廈門大學副教授李建發：一是明確提出政府會計的體系要由財務會計與預算會計組成。原來，預算會計與財務會計一直區分不清晰，現在明確了這個體系的內容是一個突破。下一步應該在這兩個體系比較完善、成熟的情況下，從強化政府財務責任，提高政府績效和對政府考核評價的需要出發，引入政府成本會計。

二是明確提出財務會計采用權責發生制，預算會計一般采用收付實現制，這也符合大部分國家政府會計和政府預算會計確認的情況。

三是對整個會計要素重新做了定義，比較符合現在國際上的政府會計發展趨勢，對于下一步編制政府綜合財務報告來說，提供了很好的基礎。

四是明確提出財務報告跟預算決算報告的目標。這個目標比較符合編制一般財務報告的目標。

五是針對政府會計計量方法，提出了歷史成本、重置成本、現值、公允價值等。但公允價值和現值的實施要更加謹慎，因為使用這兩種方法，會給地方政府粉飾財報留下空間，比如地方債的確認。當然，對公允價值和現值的使用進行限定，可能更有利于下一步規范政府會計準則體系。

六是整個財務報告的內容有了比較大的突破。當然，還應規定政府管理部門對財務報告進行承諾，承諾財務報告的運行情況、存在問題及改進措施等信息都沒有隱瞞。還應對此推出審計報告和審計意見，這樣整個報表體系就比較完善了。

下一步可以推出政府會計概念，在與基本準則更好協調的基礎上，定義概念的內涵、外延及其細分。比如資產的定義，對于政府來說，更多需要考慮的是提供公共服務的潛能。再如負債，要考慮到現實負債、潛在負債、或有負債等各種情況。

中國醫學科學院腫瘤醫院總會計師徐元元：這次的征求意見稿的創新不少。一是建立了我國政府會計體系和核算基礎，明確政府會計由財務會計和預算會計構成，完善以收付實現制為基礎的政府會計，增加了以權責發生制為基礎的財務會計。政府預算會計準確完整反映政府預算收入、預算支出和預算結余等預算執行信息，政府財務會計應全面準確反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息。適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平、提高財政經濟可持續發展水平。

二是政府財務會計實行權責發生制，政府預算會計實行收付實現制，形成科學可行的“雙基礎制”。這在政府會計理論與實踐上是一個創舉。

三是征求意見稿還拓展了會計要素的內涵，嚴格界定了政府財務會計要素、政府預算會計要素，明確規定了有關會計要素的確認和計量。

中國人民大學教授趙西卜：簡單地說，政府會計基本準則征求意見稿的突出創新主要體現在4個方面。

一是將原來由財政總會計、行政單位會計和事業單位會計分別規范、各項制度多達20多個的格局轉變為由政府會計準則統一規范。

二是建立了包括政府預算會計和政府財務會計兩大內容的政府會計體系。

三是在提供收付實現制為主的政府預算執行情況報告基礎上，同時提供以權責發生制為基礎的財務報告，不僅要反映預算執行情況，而且反映政府財務狀況。

四是充分吸收近年來財政體制和預算管理改革的成果，建立了預算結轉結余概念，借鑒國際政府會計的成功做法，建立了以權責發生制為基礎的資產、負債、收入、費用和凈資產概念，為加強政府債務管理、加強預算績效管理、為財政經濟的健康發展及做出決策提供依據。

東北財經大學教授劉永澤：總的來看，政府會計準則已經離我國實際越來越近，也更加具體了。尤其是“雙軌并行”是一個創新，它是指以權責發生制為基礎的財務會計系統和以收付實現制為基礎的預算會計體系同時運行。這樣，在原來的會計數據庫里，形成兩套體系，而不是另搞一套。這既貼近了我國實際，又節省了人力物力。

《中國會計報》：作為一套從無到有的準則體系的基礎，基本準則征求意見稿的出臺經歷了怎樣的歷程?

趙西卜：政府會計基本準則征求意見稿出臺是我國政府會計改革進入實質性階段的重要標志。

早在1998年各項預算會計制度改革時期，我國就開始研究討論如何建立政府會計準則的問題。從那時起，財政部多方組織專家學者開始研究政府會計準則，隨著政府財務信息透明化需求不斷增加，專家學者參與公共部門會計準則制定過程不斷深入。

財政部科研所研究員石英華：基本準則征求意見稿的出臺確實經歷了長期的醞釀和準備。2014年，財政部會計司牽頭，在征求專家意見并和部內相關司局討論之后，又征求各地方財政部門和相關部門的意見，于2014年底公開向社會征求意見。正是由于會計司在制定會計準則方面有比較成熟的經驗，此次征求意見稿的制訂比較科學，也比較全面地涵蓋了基本要素。

基本準則意義重大

《中國會計報》：基本準則征求意見稿的出臺有哪些重要意義?

中國海洋大學教授姜宏青：基本準則按照會計邏輯以財務會計概念框架為規范依據，制定了有關政府會計的基本準則，其意義體現在5個方面。

一是實現了財務會計和預算會計相互獨立又合作互補的信息框架，相比原有的預算會計系統是個突破。新準則將財務會計和預算會計適度分離，形成兩個相互獨立又內容相聯系的信息系統，改變了過去單一的信息體系，對于更全面地提供財政資金管理的信息和政府掌管資源的運營信息具有重要作用。

二是明確了政府會計目標、會計假設、會計信息質量、會計要素和財務報告等基本理論，構建了較為完整的政府會計基本理論體系。按照現代財務會計的概念框架理論體系，全面梳理我國政府會計的特點，初步構建了我國政府會計基本理論體系。

三是分別規范了財務會計和預算會計的要素，實現了二元結構的信息框架，在滿足政府會計信息多元化需求方面進行了有益探索。在政府會計整體框架內，分別設置財務會計和預算會計要素，不僅是兼顧不同利益相關者的信息需求，而且是在現代技術條件下對會計理論做出新探索。

四是新準則兼顧了會計觀念轉變和目前實行的可行性，特別是在編制權責發生制財務報告方面具有指導意義。對于預算會計系統仍然實行收付實現制，對財務會計系統實行權責發生制，一方面，保障制度變革時期信息的穩定性;另一方面，通過權責發生制的應用，可以全面反映政府受托責任的履行情況，利于評價政府績效。同時，兩類信息的對比可以從不同側面反映政府財務狀況和運營成果。

五是借鑒企業會計概念框架，針對政府組織管理特征和會計目標制定的新準則，在實現不同組織之間會計信息的可比性方面有現實意義。政府組織和企業組織、非營利組織一樣屬于社會組織的一部分，同樣面對參與市場交易和提供社會公共產品，因此，對不同組織相同事項的會計處理應該具備可比性，以便于在更為廣泛的意義上評價組織的運營能力，更利于宏觀意義上的經濟信息分析。

趙西卜：其實最重要的一點，就是權責發生制和收付實現制的“雙軌制”模式，不僅可以按照預算口徑提供預算執行情況的真實信息，還可以同時提供預算執行對政府財務狀況影響的信息，比如資產、負債、收入和費用信息等。

收付實現制的會計信息與權責發生制的會計信息“各司其職”，從不同角度提供有助于報告讀者了解政府預算執行信息和財務狀況的信息。這對于全面了解政府財務信息具有重要意義。

盡快推行政府財務會計制度

《中國會計報》：以權責發生制為基礎的政府財務會計體系與以收付實現制為基礎的預算會計體系的并行，在實踐中要解決哪些障礙?

石英華：包括政府預算會計和政府財務會計兩大內容的政府會計體系，不僅要反映預算執行情況，還要反映政府財務狀況。預算會計主要體現預算資金的收支情況，生成以收付實現制為基礎的政府預算執行情況報告;政府財務會計主要體現政府的運營情況、財務狀況，生成以權責發生制為基礎的財務報告。

為此，雙軌運行是非常有必要的。在對預算資金收支情況管理的同時，要做好政府運營情況的管理，體現收入與費用的配比，這是需要收付實現制的預算會計和權責發生制的政府財務會計共同執行的。

但在實際運行中可能會出現兩套數字，這需要做好解釋工作。對應數字要解釋關系，告訴大家差異是哪些，為什么會出現這些數字的差異。此外，由于行政事業單位對于政府財務會計相對不熟悉，需要進行培訓，而財務管理的信息系統也需要更新，要運行兩套系統。

趙西卜：首先要解決的是政府財務會計與預算會計體系的銜接問題。

一是將所有業務按照應有的權責發生制和收付實現制的反映進行歸類，比如可以歸類為：屬于預算收入，同時也是收入的業務，如國有資本經營預算收入等;屬于預算收入，同時也是負債的業務，如債務收入等;屬于預算支出，同時也是費用的業務，如一般公共服務支出等;屬于預算支出，同時形成資產的業務，如設備購置支出，投資等;屬于費用但不屬預算支出的業務，如折舊、攤銷等;屬于收入但不屬于預算收入的業務，如應收的收入等;屬于費用但不屬于支出業務，如未來養老金支付等。

二是建立預算報告與財務報告之間的勾稽關系說明表，將預算報告和財務報告之間的勾稽關系通過特定表格予以反映，以便于報告使用者閱讀和理解。

姜宏青：雙軌制的優勢在于可以全面反映現金流量和資源存量信息，全面反映債務存量信息，反映政府組織當年運營和持續運營能力，利于政府利用信息進行運營管理，利于評價組織績效和政府報告受托責任。

實際中需要解決的問題在于，一是轉變觀念，財政管理人員對預算收支信息的搜集與利用已經形成定式，轉變有關政府會計信息的搜集、轉換、披露和利用的觀念非常重要，是首先要解決的問題;二是需要有完善有效的信息系統，能夠兼容不同會計基礎所形成的會計信息;三是應強化政府會計人員隊伍的建設，培訓與考核工作應該跟進。

《中國會計報》：在制度設計方面，考慮到我國的現實情況，如何更快更好地推行政府會計準則體系?

劉永澤：需要同時制定財務會計制度以及具體準則體系。這相當于企業會計準則體系的結構。最好準則和制度兩者并行，這對于政府會計體系的建立更有好處。我們還需要規范很多內容，如資產、負債如何確認?尤其是在政府會計中有很多復雜的問題，如社保等是否算負債?地方債更是大問題。這都需要很多具體準則進行配合，還需要做很多工作。

事實上，政府的財務報告也應該有3張表。一張是資產負債表，這是家底，一張是原來的收支表，即預算會計的，類似于企業的現金流量表。這主要說明一年中現金流入和流出，用到哪里去了，花到哪里去了。

還有一張表是行政成本表，而非利潤表，因為無需考慮收入和費用的配比關系。這張表和政府會計也非常吻合，將來的政府財務報告應該包括行政成本表。

石英華：制定財務會計制度很有必要。由于準則和制度的特點不同，制度確定性強、操作性強，財務人員可以直接依據制度進行核算，編制報表。而基本準則是整體性的基本原則，一個概念框架，在實務中需要依靠財務人員的職業判斷，經過專業判斷才能運用到實際工作中。制度相對更容易操作。

姜宏青：財務會計制度確實非常有必要。僅僅有基本準則遠遠不夠，不同事項的具體準則和財務會計制度都必須隨即跟進。這既能健全和完善政府會計規范體系，又能盡快和高效地指導政府會計實務，保障會計實務是保障會計信息質量的重要部分。

徐元元：財務會計制度的制定應主要考慮到維護政府財務安全，對公共資源的使用過程加以約束，反映財政資金的來龍去脈，加強財政資金的事前、事中及支付的控制和監督，防范貪污舞弊，保障公共財政資金的安全。

同時反映公共部門績效管理的要求，政府會計向“管理會計”過渡，在促進健全的公共部門財務管理和績效管理的基礎上，確保管理者對受托人的資源使用行為進行有效監管，保障政府受托人履行績效性行為責任，有效提高對受托資源的管理效率。

還要承擔信息公開的角色，通過對政府履行受托責任進行確認、計量、記錄和報告，從而使得對外財務報告成為政府和委托人交流的渠道，為委托人提供各種決策提供信息，幫助政府履行對外的報告受托責任。

中南財經政法大學張琦：目前，現有的行政單位和事業單位的財務制度都在逐步修訂并推行，但主要側重于預算管理。考慮到未來，結合政府財務報告的改革方案，就需要建立能反映資產負債信息的內容，這非常需要與政府綜合財務報告制度同步進行財務會計制度的研究。

趙西卜：無論是政府財務會計制度還是政府財務會計具體準則，都會對政府財務會計核算、報告和披露問題進行規范，目的都是為了對具體會計事項的處理做出統一規定。

這是因為政府財務會計是對政府各項業務以財務會計角度進行的反映，不僅涉及財政總會計，也涉及行政單位會計和事業單位會計，為確保政府財務會計信息的可比、一致，需要對不同單位同一事項的會計處理作出統一規定，減少甚至禁止方法選擇。

而財務會計信息在政府主體范圍內屬于新增內容，需要做出詳細規定以便會計人員操作。政府財務會計盡管有企業會計準則可以參考，但政府會計目標與企業不同，難以直接照搬企業會計準則的做法，需要結合政府財務會計目標在企業會計方法上做出恰當調整，而這些調整必須通過統一的規范得以實現。

另外，政府財務會計和政府預算會計作為政府會計的兩大并存內容，是相同業務在預算會計角度和財務會計角度的不同反映。兩者之間存在一定的勾稽關系，為確保政府預算會計信息和財務會計信息的準確，便于政府會計報告使用者閱讀和理解政府會計信息，應該采用適當的方式建立政府預算會計信息和政府財務會計信息核對機制，這一內容應該采用適當方式加以規定。

財務會計制度應能讓政府編出資產負債表

《中國會計報》：在您看來，政府財務會計制度應如何設計呢?

劉永澤：整個財務會計都是圍繞著財務會計的要素如何計量展開的，政府會計也應該以綜合財務報告為核心設計這套制度。

先把報表里的要素確定下來，然后確定每個要素的涵義、核算的范圍和內容，一直延伸到賬戶的設計、科目的設置、科目表以及每個科目的核算內容，就相當于建立了一個政府會計賬套。最后，落實到復式記賬的原理上，做出一整套的賬簿體系。

將來，凡是有余額的賬目，都需要記入資產負債表，這樣才能保證報表的平衡和科學性。

另外，目前基本準則中只包括了政府部門的會計核算。事業單位，比如醫院和學校以及基金單位等，雖然不是完全的政府部門，但如果使用的也是公用資金，將來也應該被包括在政府會計體系中。它們也應該編制報表，向社會公開，接受社會監督。這就跟我們行政事業單位內控規范里的范圍差不多，即只要使用公共資金的都需要受到監督。

而通過深交委的內控推行實踐，我認為目前這套政府的賬戶體系即預算會計體系，還不能滿足財務會計的要求，比如現在預算項目的分類與財務會計的分類就不同。這需要兩個體系的對接。

比如現在基本沒有確認資產和負債，只體現了收支。沒有資產和負債的概念，也沒有相應的體系。要編資產負債表，就要從原始憑證和會計科目的設計等基礎開始。比如有的政府名下的大樓和土地，因為產權確定等復雜問題，使用十來年了也沒有確認為資產，依然停留在“在建工程”科目中。所以，要推行政府會計體系，就要從原始基礎上開始做。

分類的問題也很重要，比如收入和支出的分類。現在的分類太粗，就象很多人反映的一樣，政府財報看不清楚，很多收入和支出沒有相應的賬戶來計量。那就要先從基礎入手。

一要從最原始的會計科目設計開始動手，二要分類更細致。不過，做過內控制度建設的單位會好些，因為從管理的角度已經把原來的預算項目分解得很細了。

所以，政府會計準則體系的推行可以以內控為基礎。

最起碼，要通過財務會計制度讓我國的政府部門能夠編制出資產負債表來。

趙西卜：我也認為出臺政府財務會計制度，至少應該在資產分類、內容及其計價，負債范圍、分類及其內容與計價，凈資產分類及其內容，收入分類、構成及其計價，費用分類、構成及其確認計量，政府財務會計信息與政府預算會計信息的調節內容與方法等方面下功夫。

石英華：財務會計制度和政府會計準則都是政府會計規范，上連預算法和會計法，下連各單位各部門的財務管理制度。如果要全面完善政府財務會計制度，需要把它放在一個整體的制度框架內研究改革和制定，避免片面性和制度的不連貫性。

張琦：我想可以像2001年那樣，以企業會計制度的形式出來。因為準則體系出臺是一個長期系統的過程，這不太現實，也不利于我們盡快推行，同步出臺一個實操性更強的制度去配合準則的研究和制定，是很必要的。

在內容方面，可以規范政府會計核算中需要的大部分科目，也可以對普通的業務如何處理做出說明。當然，制度不會是百分百地覆蓋到每一筆業務，因為這需要一套全面的準則體系。

在這個制度推行之后，起碼可以編制出資產負債表來了。配合現有的預算會計制度，相信能夠較快地出臺一個偏向財務會計的規范制度。

《中國會計報》：怎樣設計政府會計準則體系的框架，更適合我國國情和未來的發展趨勢?

徐元元：在制定政府會計準則的路徑中，需要充分考慮我國的社會政治環境、改革起點、改革目標。

政府會計改革不可能一蹴而就，為此需要明確政府會計的長期目標和近期目標。長期目標引導政府會計改革的最終方向，而近期目標是兼顧了當前的現狀和循序漸進的改進進程而制定的。

我國政府會計改革的長期目標應該是履行公共受托責任和滿足決策有用性需求，實現資源約束下的可持續發展。近期目標可以設定為兩階段：第一階段，在當前預算會計信息的基礎上，增加財務會計信息，使財務會計信息與預算會計信息并重，既反映預算收支的合規性，又能適當反映政府財務狀況和績效管理水平;第二階段，隨著政府會計改革進程的推進和會計核算基礎的改進，擴大政府會計所提供信息的深度和廣度，提升成本信息和績效信息的含量，達到對于預算收支、政府財務狀況、運行績效、持續運營能力和風險防范能力的充分和綜合反映。

石英華：目前，很多國家都有政府綜合財務報告公開制度，我國需要從兩個方面來完善。

一是法律方面，公開的信息必須是權威的審計鑒證機構審計過的，信息公允性有保障，信息真實可靠。

二是會計信息要有可比性，從橫向和縱向都要有可比性。這需要在會計準則和會計制度設計上下功夫。

具體準則“面世”有先后

《中國會計報》：根據財政部會計司的2015年工作要點，2015年將開展政府會計具體準則的制定，請問哪些具體準則更應第一批出臺?

劉永澤：從具體準則來看，資產和負債這兩個準則是最重要的。最主要的還是資產負債表，要摸清家底。現在最需要的是具體制度，先做起來，成熟了可以變成準則。現在還是缺乏實踐中的經驗。

張琦：基本準則出來之后，幾個會計要素的具體準則肯定要配合，資產、負債、成本以及政府財務報告和預算報告這幾個準則是要出來的，因為這幾個準則可以覆蓋政府部門大部分的業務活動。

徐元元：具體準則是政府會計準則體系的主要構成部分，借鑒國際上不同政府會計準則以及我國企業會計準則的經驗，可以將具體準則分為財務報告類準則、會計要素類準則和特殊業務類準則三類。

財務報告類準則規定政府財務報告的目標、模式、核算基礎、內容和附注等。會計要素類準則主要是對會計要素的確認、計量的披露做出具體規定，包括資產類、負債類、凈資產類、收入類、費用類準則等。

特殊業務類會計準則主要是對政府某些特殊業務的確認、計量與報告做出規定，包括衍生金融工具、風險與債務減值準備、政府融資租賃等準則。

另外，政府會計還需要特別關注的是預算信息和基金信息的提供。鑒于預算信息的重要性及其與財務信息的本質區別，我國需要以準則形式對預算信息進行單獨規范，并對協調預算信息與財務信息之間差異的方法進行界定。

當然，不同政府基金涉及的計量焦點和會計要素可能不同，我國在對基金進行規范時，需要根據基金設置的目的和會計核算主體、報告主體的界定來明確政府不同基金的核算和報告。

《中國會計報》：您對資產具體準則的制定有何看法?

劉永澤：有關資產的具體準則確實很重要。比如，土地的計量就涉及到使用公允價值計量還是歷史成本。而摸清家底，一要確定數量，二要評估計價。政府部門就好一點。

而自然資源的計價肯定是要做的，這是比較難的。其中，企業資產如何分類，有沒有無形資產，都需要考慮。計價基礎也需要深入地研究。

在企業財務會計中，資產是可以計量的，是一種經濟資源，能給企業帶來現金流入。

那么，政府會計中資產的確認和計量條件是否會不同，這都需要深入探索。我覺得可以先分步進行，讓政府部門包括事業單位的綜合財務報告先行，報告出來之后，建立一個匯總制度。匯總所管部門的資產負債表，再加計本級的政府資產負債數據，就基本上可以得出政府一級的資產負債情況。

從實施角度來看，先在政府部門實施，理論研究可以同時進行，但實施層面還需要成熟。

張琦：基本準則最重要的是把最迫切最需要解決的問題反映出來。而具體準則可以漸次推出，或者在我國實踐中完善之后再推出。

目前，在基本準則中，固定資產折舊的方法是直線法，而不是像企業準則那樣有多種方法的選擇。自然，折舊方式是越完善越好，但也要看現在有沒有相關迫切的需求。目前，很多單位都沒有提折舊，在大家都沒有接受折舊觀點的時候，就使用復雜的折舊方法沒有太大的意義。其實，目前最大的資產問題是存量資產和增量資產之間的關系。比如，如果現在提折舊，已經使用過的舊資產怎么提、怎么追溯調整，新增的資產怎么提，這是更頭疼的問題。

對于資產類準則的制定，應該先做清產核資，全面摸底之后再向前推進。其實，現在財政部出的政府會計財報改革方案還是比較務實的，一方面準則要制定和設計，另一方面在準則出臺之前，通過制度去解決一些比較關鍵和重要的問題。

趙西卜：政府會計基本準則征求意見稿所規范的內容和方法是框架性原則，并未涉及如何提及折舊、是否需要進行減值計提等具體問題。但從財務報告需要報告收入、費用等信息的基本要求看，資產折舊、資產攤銷以及是否需要進行減值計提的內容是不可回避的。相信未來時期制定與基本準則相配套的具體準則時會有詳細的規范出臺。

在這方面不能完全借用企業會計的做法，主要原因是政府目標與企業目標并不相同，會計方法的引用必須與主體目標相結合。

比如固定資產計提折舊，政府對于那些可能出售或變現的資產是需要計提折舊的，一方面可以反映政府運行耗費，另一方面能夠提供資產價值，為政府資產價值管理提供基礎。而對于那些不需要變現或無法變現的資產，進行折舊計提并無太大意義。這類資產在管理上需要提供的是資產的服務潛能，可能更需要非財務指標信息加以判斷。

因此，未來制定相關的具體規定時需要對不同資產目的和不同性質的資產做出不同的規定。

《中國會計報》：您對負債具體準則的制定有何看法?

李建發：負債準則確實比較難。難在政府跟國有企業之間沒有分清職責和界限，比如政府常常通過融資平臺或者國有企業發債，那職責就沒法分清楚。現在人們對負債的認識也有很大偏差，都只看到現實債務，對潛在的、或有的債務都沒有概念。這些方面都對負債準則的制定有較大阻礙。

姜宏青：應該專門建立地方政府債務會計，對于專門項目的長期債務專設會計主體進行全面核算和披露。

多措并舉推行更合國情

《中國會計報》：政府財務會計制度如何推行，更能適合我國國情，也更能為今后政府財務會計制度的完善奠定好基礎?

李建發：一是全面考慮哪些主體的財務活動要納入到政府會計。比如代政府融資的融資平臺，算企業還是行政單位。所以，首先要區分清楚納入的主體。

二是對政府的資產、負債、收入等內容要界定清楚，否則內容就不完整。這兩方面都很重要，基本上可以很好地構建起政府會計體系。

而政府財務會計要推行，最好是自下而上，比如從縣級開始，逐步到地市和省一級。因為政府財務報告的基礎在基層，摸清基層的情況才能做好這一工作。可以先從行政事業單位開始推行。在推行政府會計準則之前，一定要進行清產核資，摸清政府的家底。

當然，這不僅僅是會計界自己的事。這是一個制度的重大改革，需要方方面面的共同努力。特別是地方自行發債后，如果沒有健全的政府財務會計體系，沒有完整的財務報告，就會出現很多問題。

劉永澤：一是建立好內控制度。從實踐中來看，內控制度建設起來的行政部門，能更容易地推行政府會計準則體系。這是因為內控與政府會計關系很密切，通過細致的流程設計可以保證會計信息的真實性。

二是需要清產核資。這就涉及到評估的問題了。恐怕要有一套配套的評估制度。比如自然資源的定價、無形資產的定價等，都需要清產核資，進行評估，否則資產的價值無法確定。三是人員培訓，因為現在的行政事業單位的會計人員素質還達不到相關要求。

另外，要像企業一樣，年終必須有報表編制出來。需要建立一個監督機制，或者是引入審計制度。否則無法落實。在審計方面，是引入社會審計，還是國家審計，也需要思考。

而且，要能推行下去，必須要有制度的規定。有了制度，各部門才會積極主動地奠定基礎，才能向下推行。這需要多部門建立聯席機制才能強有力地推行下去。

石英華：這要從兩方面入手。

一是要做好頂層設計，由于行政事業單位各有各的情況，差異大，較為復雜，因此準則和制度要設計好。

二是要選取試點，做好試行試編，先在財政管理和財會基礎好的地方和部門試運行，發現問題及時反饋、解決，再大范圍推廣。

徐元元：我也認為可以在部分城市試點，并逐步推廣。在現行政府會計制度的基礎上，暫按照權責發生制原則和相關報告標準，編制出反映一級政府整體財務狀況的財務報告，逐步按照準則要求進行核算和編制報告。

出臺相關具體準則及應用指南，完善報告體系，以便于指導實際工作。

張琦：聯席機制很重要。比如折舊的問題，會計部門只能優化會計規則，實際中涉及到很多部門。如果會計制度規定要計提折舊，資產管理部門就要配合進行資產的管理。這需要一個跨部門的機制來協調配合。現在我國遠還沒有達到這個地步，需要幾個部門建立一個聯席機制進行協調。

除了聯席機制和試點，前期還需要拿出一個簡易的方案來，一步步推進。在目前的實踐中，最需要考慮的是與預算會計體系的銜接問題。

預算會計概念范文第4篇

摘 要 在探討我國政府會計改革中，首先要明確政府會計的界定，理清政府預算會計與財務會計的關系。針對政府現行會計體系中存在的問題，本文以政府預算會計與財務會計“串”字型關系為基礎，提出通過收付實現制和權責發生制有效結合、劃分和擴充政府會計核算內容、完善政府會計報告體系等措施來完善我國政府會計。

關鍵詞 政府會計 預算會計 財務會計 改革

目前，我國政府會計系統是一種政府預算會計兼顧財務會計的混合體。隨著中國公共財政和公共管理改革的不斷深入，這種系統已無法滿足現代公共領域的需求。政府會計改革已經成為我國會計改革與發展中亟待解決的熱點問題。許多學者都從我國當前的政府會計現狀出發，基于不同的角度探索著政府會計改革。本文將從政府預算會計與財務會計的關系為切入點，探討我國政府會計的改革。

一、政府會計的概述

（一）政府會計的界定

政府會計的明確界定是政府會計改革過程中的“指明燈”。通過研究2006-2010年《會計研究》等有關文獻，筆者認為可以將政府會計分為廣義的和狹義的，廣義的政府會計包括政府財務會計和政府預算會計，狹義的政府會計指政府財務會計。所以基于政府會計概念框架和會計準則的研究是基于狹義的政府會計研究；而基于廣義政府會計的研究，致力于完善政府會計系統，使得政府會計不僅反映預算編制、調整和執行過程中的預算信息，還全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。本文所提到的政府會計即是廣義的政府會計。

（二）預算會計與財務會計的關系

廣義的政府會計包括預算會計和財務會計，在構建政府會計體系時，如何界定預算會計與財務會計的關系也是需要考慮的問題。縱觀世界各國的政府會計體系，許多國家都在搭建預算會計與財務會計相協調的政府會計體系，如美國聯邦政府是財務會計與預算會計并行的雙軌制，澳大利亞是將預算會計與財務會計統一于一套財務系統；法國是預算會計、財務會計以及成本會計三位一體的運作模式。[1]而結合我國政府的實際，筆者認為，由于預算會計與財務會計各有其特定的研究對象，因而是相對獨立的，同時他們之間又有著極其嚴密的內在聯系：預算會計與財務會計不是“呂”字型的單列并聯關系，而應該是“串”字型的串聯關系。所以我國政府會計體系中，預算會計與財務會計不適合相互獨立成“呂”字關系，也不適合兩者融合成“回”字關系，而應相互聯系又適度分離，成“串”字關系。

二、我國政府會計體系的現狀

我國現行的預算會計體系主要包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，這套預算會計體系并非完整的政府會計體系，隨著社會對政府財務透明度提出更高的要求，其弊端日益顯現，亟待改革。

（一）會計核算基礎存在缺陷

現行預算會計體系的會計基礎主要采用現金基礎。除事業單位簡單的成本費用核算會計事項以及財政部規定的中央財政總預算會計對特定五類事項采用權責發生制外，財政總預算會計和單位會計仍實行收付實現制。[2]而收付實現制是以實際收付為準來處理經濟業務，它在公共部門強調預算控制時期很具有優勢。但在對政府會計信息需求越來越多樣化的今天，收付實現制的弱點也逐漸體現出來，主要表現為提供的信息滯后且狹窄、低估提供服務和產品的成本、收付的時間易縱等。

（二）核算內容比較狹窄

在現行預算會計制度下，公共部門的資產采用的是以初始實際成本計量和反映的單一的歷史成本模式。很多接受或無償投入的資產的取得，因為沒有實際成本而在資產負債表中沒有反映。而且單位會計中對固定資產僅是核算，在國家的財政決算中并不進行反映。同時由于單位會計對其不計提折舊，單位無法準確核算其提供公共服務的成本，容易虛增政府資產。另外，總預算會計對于政府投資新形式產生的國有股權和有價證券等政府資產無法進行會計計量等，只是以當期的財政支出反映，無法反映這些新資產的狀況。

（三）財務報告信息質量有待提高

目前我國政府財務報告信息的真實性和有用性都沒有得到充分體現，財務報告可讀性不強。導致這種現象的原因主要是，在當前的政府會計報告系統中預決算報告沒能發揮其應有的效果，而政府資產負債表設計不夠完整和科學。政府預決算本是提供政府預算的收支計劃和執行情況，以便滿足有關部門和公眾監督的需求，但是由于政府預決算報告中的會計信息被人為修改等問題而嚴重影響了會計信息的真實性和有用性，監督者并不能依靠預決算報告中獲得所需資料，經常需要通過其他渠道獲得更為專業或明細的材料。另外，政府資產負債表中結構設置不夠合理，收入和支出類項目在收入支出表和資產負債表中均有反映，無疑造成報表內容冗余、重點不突出。

三、我國政府會計改革的建議

存在上述問題歸根結底是由于我國政府現行的會計體系偏重政府預算會計而忽視政府財務會計，因此從以下關鍵環節入手構建我國政府預算會計與政府財務會計“串”字型模式至關重要。

（一）收付實現制和權責發生制有效結合

西方許多國家把權責發生制引入政府會計中，但由于各國的國情不同，各國對引入權責發生制的程度也各不相同。有完全由收付實現制轉換為權責發生制的，如澳大利亞、英國等國家；也有在收付實現制基礎上，對一些應收和應付款項按權責發生制加以確認的，如丹麥、法國。而鑒于我國處于轉軌時期，采用權責發生制的時機尚不成熟，我國政府會計改革不能盲目地以權責發生制取代收付實現制，也不能直接增加權責發生制的運用比重。應對政府預算會計仍采用收付實現制，對于政府財務會計則采用權責發生制，以反映財政資金的收支情況，有利于核算提供服務和產品的成本。對于一些需要統一核算基礎的債務事項，可以在期末時進行調整整合。

（二）劃分和擴充政府會計核算內容

政府會計核算范圍應該涉及政府單位所有經濟活動事項，需要對政府財務會計及政府預算會計進行劃分并分別擴充其核算內容。政府預算會計應在“能夠有效記錄與控制預算系統運行全過程”目標的指導下，增設“單位預算控制會計”、“預算授權記錄會計”等，從而能夠全面核算與披露單位的全口徑收入與支出信息，反映政府財政性資金的收支執行的績效，體現精細化的預算管理理念。[3]對于政府財務會計而言，企業會計一直是政府會計的標桿，所以政府財務會計可以吸收企業財務會計值得借鑒的地方。如引入公允價值等其他會計計量屬性；將房屋等實物資產及其耗費情況劃分在政府財務會計中核算等。總之，政府預算會計與政府財務會計的核算內容應在相互區別與劃分的同時，注重核算內容間的相輔相成，從而為政府信息的全面披露打好堅實的基礎。

（三）完善我國政府會計報告體系

目前，我國大部分學者認同將政府會計報告的目標定位于反映受托責任和決策有用雙重目標，這決定了我國政府會計報告體系至少包括政府預算會計和政府財務會計兩大報告體系。其中政府預算會計報告體系應主要提供收支的預算、預算比較表以及預算資源狀態表，用以反映預算執行等情況；政府財務會計報告可借鑒國際經驗，編制資產負債表、現金流量表、運營情況表等，用以充分反映政府當期財務狀況以及相應的償債能力、跨期權益和流動性等。此外，還應注意政府預算會計報告與政府財務會計報告的勾稽關系，利用預算調節表，用以反映在以收付實現制為基礎預算會計與以權責發生制為基礎的財務會計下的赤字差異緣由。

四、總結

我國現行的政府會計系統是以披露財政預算收支為主的預算會計系統，直接以政府財務會計系統取締政府預算會計是不實際的，本文結合我國國情，從會計基礎、核算內容、會計報告三方面反映政府預算會計和政府財務會計“串”字型關系。總之，我國的政府會計體系應在保留并優化預算會計的基礎上，構建政府財務會計，力爭盡快建立適合我國國情的政府會計體系。

注釋：

[1]賀敬平.2011.試論我國政府預算會計與政府財務會計的協調——基于海南政府會計改革試點的分析.預算管理與會計.3.

預算會計概念范文第5篇

       80年代以來，伴隨著行政事業單位財務管理體制的改革，特別是進入90年代之后，以學校為代表的全額預算單位的資金來源，及以醫院為典型的差額預算單位的財務核算要求，均發生了巨大的變化。其中有些變化對原有的預算會計制度來講帶有本質性，影響到傳統預算會計體系的劃分、會計準則以及記帳方法。因而，改革傳統預算會計體制，重塑我國政府會計，具有十分重大的現實意義，同時，這也是我國預算管理理論和預算工作實踐的緊迫要求。本文在重新劃分我國預算會計體系的基礎上，重點討論政府會計的組成、特性和核算方法的運用。

   一、預算會計體系和政府會計的組成

   我國預算會計對預算資金運動的全過程，包括預算資金籌集、使用和結存狀況的三個階段進行記帳、算帳和報帳，以預算資金為對象。因而，凡是與預算資金分配有關的收、支及其結果，就構成了預算會計體系。具體講是由兩個部分和三個不同性質的分支組成。兩個部分是指財政總會計和行政事業單位會計。其中，財政總會計是財政部門記錄、計算、反映國家預算收入、支出和結果全面情況的會計。行政事業單位會計則是以國家預算支出安排到行政部門和事業單位的那部分資金為對象，所以是一部分預算資金支出安排使用情況的會計。兩者在范圍和性質上具有本質差別。可以說，行政事業單位會計是財政總會計分配資金后續核算的一部分。從這個意義上，構成總會計分配資金后續核算其他部分的還有：（1）企業會計——對總會計分配資金用于國有企業挖潛改造、增撥或新撥鋪底流動資金等項的后續核算；（2）基本建設會計——對總會計分配資金用于基本建設項目的后續核算；（3）農業會計——對總會計分配資金用于農業事業和各種支農資金的后續核算。所以，與企業會計、基本建設會計和農業會計相對應，僅行政事業單位劃入預算會計，于邏輯上也有探討的余地。預算會計三個不同性質的分支，是指財政會計、行政機關會計和一部分事業單位會計組成的全額預算單位會計，以及另一部分事業單位形成的差額預算單位會計。所謂全額預算單位是指沒有收入的行政事業機關，及基本沒有收入或收入不穩定、數額不大的一些事業單位，如學校。因其資金需要全額或基本全額來自國家預算撥款，故稱全額預算單位，其會計相應稱為全額預算單位會計，或簡稱為全額會計。相應地，差額預算單位是指那些有穩定、經常和較多收入的事業單位，這些單位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情況下，再由國家預算撥款補助。因這些單位的全部資金需要中僅有一部分來自國家預算撥款，即國家預算列入的只是其“支大于收”的差額預算單位，其會計稱為差額預算單位會計，或簡稱為差額會計。

   預算會計體系的這種劃分方法，從當前預算資金的實際運動和今后政府功能改革的要求看，存在兩個十分明顯的理論缺陷和實踐不符狀況。

   首行，預算會計的對象不清。通常認為，預算會計的對象是預算資金，因而，預算會計核算預算資金收、支、結存的全過程。但從這個意義上，如前所述，它并未涵蓋預算資金用于國有企業、支農和基本建設部分。所以，其概念與內容未取得一致。另一說，認為預算會計是非物質生產領域的會計，它與企業會計包括工業、商業、交通運輸、農業等形成“各持半壁江山”的局面，然而，據此劃分的“非物質生產領域”的概念，同樣缺乏理論依據。因為，飲食、服務、賓館、旅游等行業也是非物質生產領域，但它們并不能計入預算會計范圍。事實上，按這種思想劃分預算會計體系的觀點，更接近于“產業與非產業”——“非產業”屬預算會計，或“企業與非企業”——“非企業’屬預算會計的劃分標準。但若以此為標準，預算會計的對象就不僅僅限于預算資金。

   其次，原有的全額單位會計和差額單位會計劃分，已經發生了很大變化，很難適應當前和今后預算管理的實際情況。過去全額單位會計包括了全部行政機關和一部分事業單位，主要是學校。但近10年來，學校經費來源的渠道已大大增加，不再單單依靠國家財政撥款。實踐中，學雜費收入、校辦企業收入、社會捐贈收入、房屋和場地出租收入，已經占學校經費特別是高等院校經費的相當大部分，國家預算撥款在許多學校已不足60％。很顯然，它們已不再是原本意義上的“全額預算”撥款單位，而是事實上的“差額預算”補助單位。與此同時，不可忽視的是，我國法律所規定的9年義務制教育制度，使得我國小學和中學理論上將長期主要依賴國家財政撥款。另一方面，由于各種各個學校所處地區、地理位置不同，其“創收能力”就存在很大差異。所以，學校是全額預算撥款，還是差額預算補助，以及補助程度很難有統一標準。再從原有的差額預算單位醫院看，由于藥品價格和住院費標準的提高，醫院收入數額大大增加，特別是一些開辦了所屬藥品或醫療器械廠的醫院，其收入可能有較大水平的提高，大大減輕了國家財政撥款的壓力。實際情況是，除國家財政的定項補助外，醫院某種程度上似乎已成為經濟核算單位。當然，它與企業的經濟核算制仍有本質的不同。

   總之，原本實行的、以預算撥款程度為標準的預算管理體系及其相應的預算會計體系劃分，不僅明顯不適應當前的實際情況，而且由于交叉行政機關和事業單位的管理方式，將不利于政府職能的長期規范。

   筆者主張，將我國原有的預算會計體系，重新劃分為政府會計和事業單位會計（或簡稱事業會計、單位會計）兩個部分。或者，更確切地講，是用政府會計和事業會計兩個概念取代預算會計概念。由此形成我國整個會計體系及其三個組成部分：政府會計、事業會計（單位會計）、產業會計（企業會計）。其中，政府會計由財政總會計（或稱預算會計）和行政機關會計（或稱機關會計）組成。事業會計由原預算會計的一個部分獨立出來，形成一個獨立的體系，以區別于政府職能。

   改革前后預算會計體系對比圖

   重建我國政府會計體制具有重要的理論和現實意義。

   首先，繼續沿用原有預算會計體系已不能適應單位預算改革的新情況，不利于提高預算會計管理工作質量。其中的主要矛盾表現在事業單位方面。因為，就原有預算會計體系看，經濟活動內容變化最大，對預算管理影響最直接的，正是事業單位改革。這種變化和影響實際上已經涉及到對資金收付式記帳法、預算會計準則以及科目分類和核算過程等各個方面。事實上，在原有預算會計范圍內，有的地方和單位已經在資金收付式記帳法之外，使用了借貸記帳法、反收付式記帳法等幾種記帳方法，同時適用著不進行成本核算和成本核算制兩種截然不同的會計思想，同時存在著預算內和預算外兩類資金，預算外（或其他）類資金又劃分為：預算外財政性資金，單位創收抵支收入，應繳預算資金，專項撥款資金，以及從預算資金中提取而形成的專用基金等等。顯然，原有預算會計體系還將不利于預算外資金的改革。

   其次，建立政府會計，可以政府活動為依據，有利于政府職能分工和完善。例如，全額預算管理的事業實質上反映了政府對這部分事業實行“統包”的政策，但經濟和社會發展的過程證明，應當是社會與政府共同辦事業，政府既不必要“統包”，也無能力“統包”。政府職能必須向公共品提供轉換。

   最后，建立政府會計體系便于適用一致的記帳方法。同時，事業單位會計成為獨立的會計體系后，也有利于加強事業管理，促進事業單位會計工作水平，提高事業效果。

   二、政府會計的界定

   政府會計根據政府政治經濟的活動情況及其在資金上的反映，以貨幣為計量單位，對其資金籌集、使用和結存，進行連續地、系統地、及時地記帳、算帳和報帳。為國家預算管理和立法機構實施預算監督提供科學、有效的數據資料。

   政府會計仍以預算資金為記帳主體，但卻以政府活動范圍為外延。通過財政總會計，記錄、計算和反映國家總預算的運動過程及其運動結果，是政府會計的主要方面。通過行政機關會計，記錄、計算和反映政府經費的使用過程及其結果，有利于機關定員定額管理，促進節約使用經費；有利于政府職能完善，實施國家公務員制度，提高政府行政效率。

   政府會計要按照一定的準則進行。以便處理會計對象、會計事項和會計信息時具有相應規范的標準。政府會計準則同樣要包括基本準則，會計要素確認、計量、編報準則和具體業務準則三個層次。本節著重討論政府會計對原預算會計改革中出現重大變革的幾個重要環節，如權責發生制與收付實現制，預算支出核報的數字基礎，政府會計要素等。

   （一）關于權責發生制和收付實現制

    以“權責”為標準建立的會計核算制度，將本期應發生的收入和支出一并計入本期收益和成本，而不論其是否實際發生。這對從事生產經營性經濟活動的企業來說，不僅是必要的，而且是可行的，有利于企業會計正確地反映生產經營的當期成本。而以“實際收付”為標準建立的會計核算制度，只以本期實際發生的收入和支出計入當期“收益”和“成本”。也就是說，某項收入或支付即使“應當發生”，但只要本期并未實際發生，就不能計入當期收益或成本。一般講，收付實現制更適宜于那些不從事生產經營活動，因而不必要進行成本核算的“非盈利性”的組織和團體。

   政府會計應采用何種會計核算制度？

   首先，從政府會計核算對象的要求看。政府在經濟性質上屬于“非盈利性組織”，政府本身不從事生產經營活動，不會產生經營性收益和相應的經營成本。所以，總體上講，政府會計不宜采用“權責發生制”，而以取“收付實現制”為適。其次，政府作為“非盈利性組織”通常不需要進行成本核算，稅務成本、國債發行成本本質上都屬于“費用”，不存在“應收”或“應付”的問題，一般也無需進行費用集合和費用分攤，甚至不必對固定資產折舊處理。再次，從國家預算資金的實際運動過程看，當期未實際收進的資金其實根本不可能作為當期的預算收入。舉例來講，若當期計劃發行國債1000億元，在實際認購900億元的情況下，當年的國家債務收入只能是900億元，而不可能認定為1000億元。又如，一筆應收稅款，因企業資金困難未實際繳庫而拖欠，雖然極不合理，但仍然無法認定為當期國家稅收收入。總之，在政府會計每項支出必須有實際資金保證的情況下，基于政府作為“非盈利性組織”的基本屬性，政府會計制度比較適宜于選擇“收付實現制”作為其核算基礎。

 

   （二）關于預算支出核報的數字基礎

   在原預算會計中，預算支出核報的數字基礎通常有兩個，總預算使用“銀行支出數”，單位預算使用“實際支出數”。

   總預算按照預算計劃向單位預算實施撥款，預算資金由國庫轉撥到預算單位的開戶銀行，國庫資金減少了。但按預算管理和核算的制度規定，國庫資金的這一支付過程，被認定是“預算撥款”，而非“預算支出”。預算支出的實際成立要在預算單位動用銀行存款支付各項費用之時，稱之為“支出報銷”。顯然，總預算實施預算撥款和支出報銷是兩個過程，其預算支出核報的數字基礎是單位的“銀行支出數”

   總預算之所以將預算撥款和預算支出劃分為兩個階段，是與其預算經費管理體制的傳統做法——結余上繳相適應的。因為在結余上繳的情況下，唯有單位實際支取動用的金額才最終成為“預算支出”額。雖然撥款但未支取的單位存款，經過“結余上繳”，又形成了國庫資金，當然不能作為“預算支出”處理。然而，傳統的結余上繳體制早已被“結余留用”的包干制所取代。也就是說，國庫對單位撥款后，即便單位年度內對該項存款分文未取，也不必另行繳回國庫，這意味著國庫一經撥款、一旦減少，就不再形成回流。因而，傳統的不準“以撥代支”已無實際意義。預算支出核報的數字基礎也不應再是單位的“銀行支出數”。恰恰相反，預算支出在撥款和支出的關系上應當“以撥作支”，預算支出核報的數字基礎應當改為“國庫撥款數”。

   在改革預算支出核報的數字基礎的同時，可以繼續保留反映事業實際效果的“實際支出數”。但對單位來說，“實際支出數”的涵義已經有了一定的變化。過去“實際支出數”與“預算支出數”即“銀行支出數”之間存在簡單的聯系，兩者相差一個“支取未報數”——表現為單位暫付款項、庫存材料和現金等。一般是實際支出數小于銀行支出數。現在，單位經費來源渠道大大增加，國庫撥款僅占單位經費來源的40—60%，“實際支出數”在反映事業效果的同時，與國家預算支出數的聯系卻淡化了，缺少了直接的關系。

  （三）關于政府會計要素的確認

   作為以經濟特征歸類的會計對象，會計要素的選擇和確認，對政府會計核算及其會計報告制度，具有很大的影響。

   政府會計要素是政府會計工作的具體對象，是政府會計用以反映預算資金包括總預算收支和政府機關經費收支運動狀況及其結果的基本因素。因而也是構成政府會計報表，以及財政總決算和政府機關決算報表的最基本的組件。有鑒于此，筆者以為，政府會計要素似可由收入、支出、結余三個要素組成。這里首先需要解決的疑慮是：為何不把資產、負債和凈資產象企業會計那樣也作為政府會計要素？這實質是由于政府會計的屬性完全不同于企業會計所決定的。政府會計本質上是一種“分配會計”，企業會計則是“經營會計”。前者“取之于民，用之于民”，是對已有“蛋糕”的“切塊”和“分食”；后者是一種生產和創造，著力于“做大蛋糕”。例如，企業會計的資產要素是指能為企業帶來經濟利益的資源，政府資產盡管也有能力為政府增加經濟收益，但政企分開的社會主義市場經濟不可能要求政府用其“資產”去創造收益。企業資產的大多數具體內容也不適用于政府會計。如政府沒有設置遞延資產的必要，基于政府至高無上的權威，也無法估量政府無形資產的價值等等。所以，只要我們承認政府資產與國有資產的差別，不把國有資產的經營與政府的一些固定資產混淆在一起，政府的固定資產不是作為帶來經濟利益的資源，政府會計就不必設置資產及其相應的負債和凈資產要素。

   政府收入完全不同于企業收入和事業單位收入。企業收入是一種經營收入，其收入多寡反映了企業生產經營的效果，收入抵補支出成本之后形成企業經營成果。事業單位收入則是一種業務活動收入，依據單位對社會和個人提供服務的狀況而收取。事業收入要抵補事業活動成本或費用。而政府收入則主要是憑借其政治權力的強力而“憑空”向企業和個人征收的（稅收），無需直接提供等價交換。或者是憑借其崇高的信譽而向企業和個人籌借的（公債）。政府收入并非為抵補“成本”，而在于其資源配置、收入再分配及其經濟穩定與發展的職能需要。

   政府支出也完全不同于企業支出和事業支出。企業事業支出的目的在于創造出各自新的物質產品和勞務，屬于經營和業務活動的成本。政府支出在實現財政職能的同時，主要用于維護國家機器運轉，促進社會事業發展，實現轉移支付和諧調經濟發展。因而，政府支出作為一種宏觀經濟和社會需要，與企業事業單位的微觀活動不可同日而語。

   政府不是經營性組織，因而也不具有“盈利”的任務，政府收入原則上全部用于安排支出。不管是“量入為出”的指導原則，還是“量出為入”的理財思想，收支的大體平衡體現了政府收支的基本性質和本質要求。盡管作為憑借政治權力和高度信用的政府收支完全有能力做到收支結余或者赤字，但是，政府收支實際運動的結果，即使排除政策導向的主觀因素，也必然會存在現實的差額，或者收入略大于支出形成結余，或者支出略大于收入形成赤字。而一般地，在平衡預算的原則下，略有結余的可能性會更大一些，也更符合政府收支運動的規律。所以，政府會計設置“結余”要素是完全必要的，它與“收入”和“支出”要素形成組合，共同構成政府財政預算和決算報表的基本“組件”。其平衡公式為：收入-支出=結余

   三、記帳方法的討論

   政府會計采用何種記帳方法，決不僅僅是記帳符號的差別和記帳技術的適應性問題。盡管從記帳技術或方法簡便程度上講，記帳方法的選用和討論似乎沒有必要過于認真地大動干戈，特別是在大量采用計算機記帳之后，然而，一旦跳出“技術性”的角度，記帳方法的選擇就與記帳對象，以及特定會計屬性和該會計記帳、算帳、報帳的內在要求具有密切的聯系，關系到該會計核算的科學性、合理性。

   如上所述，政府會計作為一種分配會計，其目的在于記錄、核算和反映財政籌集和安排使用資金的過程及其結果，沒有投入和產出的概念，因而無需象企業會計那樣計算生產成本和經營成果，一般不進行成本核算。再從財政資金實際運動過程看，通常是先組織收入，再將所籌資金按比例分配使用到各個方面，最后形成了財政收支的結果。所以，筆者以為，政府會計繼續采用“資金收付式記帳法”，不僅簡便易行，而且更能體現財政資金收付的基本特征。不僅不會損害政府會計核算的科學性，而且更加符合其核算對象的運動規律，或者說更具有科學性。事實上，由“資金收付式記帳法”概括的“收入”、“支出”和“結余”等會計要素也與國家預算報告和審查制度更趨于一致，有利于立法機構對政府理財行為的監督。

   從政府會計業務核算內容及核算結果的會計報告講，資金收付式記帳法的核算過程和結果報告也更明晰和合理。舉例來講，假定總預算組織收入，對機關撥款，機關支用經費，報銷的一系列過程如下：

①財政總預算組織一筆稅款入庫100；

②財政將資金80撥給機關；

③機關收到②項財政撥款80；

④機關日常支用經費70；

⑤期末機關按支用數向財政報帳；

⑥財政對⑤項機關經費報銷；

   又假定其他條件不變，不考慮諸如“銀行支出數”之類的報銷標準問題。分別以“資金收付式記帳法”和“借貸記帳法”核算上述過程為：

   以資金收付式記帳法進行的會計核算

   總預算會計………機關會計

   以借貸記帳法進行的會計核算