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舞弊審計和財務審計的區別范文第1篇

【關鍵詞】 審計主題; 審計標的; 審計命題; 審計取證模式; 審計意見

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）06-0125-09

一、引言

審計是一個認知過程，這個認知過程就是通過審計證據來得出審計意見，所以，審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，審計取證是審計意見的基礎，二者密切相關。

審計取證的基本前提是確定審計認知策略，也就是審計取證模式，它將整個審計認知過程的大量操作組織起來。因此，審計認知策略對審計認知活動的有效進行是十分重要的。現實世界告訴我們，審計取證模式存在多種類型，不同審計主體有不同的審計取證模式，不同的審計業務類型有不同的審計取證模式。為什么審計取證模式會多樣化呢？不少文獻研究審計取證模式變遷的原因，但是這些文獻主要是研究財務審計取證模式變遷的原因。為什么財務審計和舞弊審計有不同的取證模式？績效審計和財務審計為什么具有不同的取證模式？同樣是政府審計機構從事的財政審計，為什么美國和中國具有很不同的審計取證模式？諸如此類的問題，并沒有理論解釋。同樣，審計意見也有多種類型，例如，有限保證和合理保證兩種類型，為什么會出現不同類型的審計意見？更為重要的是，審計取證模式與審計意見類型有什么關系？這些問題，也沒有理論解釋。

筆者認為，雖然有一些權變因素會影響審計取證模式之選擇及審計取證模式和審計意見之間的關系，但是，基礎性的原因是審計主題。正是審計主題的不同，決定了審計取證模式的不同，也正是審計取證模式的不同，決定了審計意見類型的不同。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。

本文隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理審計取證模式變遷的相關文獻;在此基礎上，以審計主題為基礎，提出一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架;然后用這個理論框架來解釋預算執行審計和決算審計在取證模式及審計意見類型上的差異及其原因，以一定程度上驗證本文的理論框架;最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

本文的主題是研究審計取證模式選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。所以，本文的文獻綜述包括三方面：一是關于審計取證模式選擇的影響因素，二是審計意見類型的影響因素，三是審計取證模式和審計意見類型之間的關系。

關于審計取證模式選擇的影響因素，大量文獻研究審計模式變遷的原因。這些原因包括審計內部原因、審計環境原因和審計對象原因等。謝志華（1997，2008）認為，審計方法的變遷是由提高審計效率與避免或降低審計風險的要求決定的。在審計方法的歷史演變中，貫穿其中并起決定作用的是審計風險和審計效率的相互作用。陳毓圭（2004）認為，審計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是審計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。謝榮、吳建友（2004）認為，多樣的、急劇變化的內外部社會環境改變了審計模式。石愛中、孫儉（2005）認為，審計對象的信息化程度改變了審計模式，他們區分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，手工背景下的審計模式包括賬目基礎審計和制度基礎審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數據式審計。

關于審計意見的研究文獻，可以說是汗牛充棟。主要研究審計意見影響因素、審計意見決策過程和預測、審計意見信息含量（Reynolds & Francis，2001;Matsumura，Subramanyam & Tucker，1997;Taffler，Lu & Kausar，2004）。關于審計意見影響因素，歸納起來包括審計師的因素、審計客戶的因素和審計環境的因素（張輝、朱彩婕，2013）。然而，未發現關于審計意見類型為什么分為有限保證和合理保證以及這兩種審計意見產生原因的相關研究。至于審計取證模式和審計意見類型之間的關系，未發現有相關研究文獻。

總體來說，關于財務審計取證模式變遷及標準意見和非標準意見的影響因素有較深入的研究。但是，這些文獻并未涉及一般性的審計取證模式的選擇，更未涉及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及其與審計意見類型之間的關系。

三、審計主題、審計取證模式和審計意見：理論框架

審計源于審計目標，而實現這個審計目標的是審計意見，從審計目標到審計意見的產生有一個系統的過程，對于這個過程有不同的觀察視角，有人稱為審計步驟，有人稱為審計循環。本文舍象其中的技術細節，將審計取證過程概括為審計取證模式。從這個層面出發，審計的邏輯過程是：首先是審計目標和審計主題;在此基礎上，通過審計取證模式來獲得審計證據;最后，根據審計證據確定審計意見。在這個過程中，發揮基礎性作用的是審計主題。一方面，它將審計目標和審計取證模式關聯起來;另一方面，它還通過審計取證模式決定審計意見類型。總體來說，審計的邏輯過程如圖1所示。在這個過程中，正是由于審計主題不同，才產生了不同的審計取證模式，也正是由于審計取證模式不同，審計證據的充分性也不同，從而，發表的審計意見類型也不同。下面具體分析這個邏輯過程，以闡述審計主題的基礎性地位。

（一）審計目標和審計主題

審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果。從審計人的角度出發，審計目標決定了審計人要提供的審計產品，審計目標不同，審計產品也不同。如何提供委托人所期望的審計產品呢？首先要確定的就是審計主題。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類：一是信息;二是行為。當然，委托人也可能是先有確定好了的關注領域，從而先有審計主題，然后再確定針對該領域的審計目標。所以，審計目標和審計主題之間并不一定具有邏輯上的先后關系。但是，一般來說，審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。一般來說，審計目標包括真實性、合規性和合理性三個方面。真實性關注的是信息有無虛假或錯報，顯然由信息審計主題來承載;合規性關注的是財政財務收支及相關經濟活動是否遵守了相關的法律法規和規章制度，顯然由行為審計主題來承載;合理性關注是否合理，也就是是否存在改進的潛力。信息和行為兩個主題都可以承載合理性目標。從信息主題來說，如果將真實的信息與一定的標準相比較，判斷信息所反映的績效的優劣，可以確定績效的優劣，從而判斷是否存在改進的潛力。從行為主題來說，可以判斷約束行為的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則表明存在改進的潛力。總體來說，信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業務類型，例如，財務審計、績效審計、合規審計、舞弊審計、管理審計等。

（二）審計取證模式：審計標的

審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定，例如，財務審計中的交易、余額、列報就是審計標的，合規審計中的特定行為就是審計標的;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。所以，從技術上來說，審計就是一個證明過程，在確定證明的標的之后，將審計目標落實到每一個審計標的，形成審計命題，然后采用審計程序來證明每一個命題，最后，根據每個命題的證明結果，形成關于審計主題的結論。不同的審計主題，在上述三個方面可能形成重大差別，從而形成不同的審計取證模式。先來分析審計標的。

審計標的有三個問題：一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。

審計標的是審計實施的直接標的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）。不同的審計主題，其審計標的不同。就財務信息審計主題來說，其審計標的包括交易、余額、列報，審計活動的直接實施對象就是它們，審計目標要具體落實到它們頭上。就非財務信息審計來說，由于種類繁多，其審計標的還未能進行系統的研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。由于所審計的特定行為不同或特定制度不同，行為審計標的可能有很多種。例如，針對招待費用及其相關制度可以專門審計，針對出國費用及其相關制度可以專門審計，針對員工報酬及其相關制度也可以專門審計，針對領導個人開支及其相關制度也可以專門審計，總之，每種特定行為及其相關制度都可以成為審計標的。

審計標的確定之后，接下來的問題是確定審計標的的總體和個體。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。

就信息審計主題來說，由于被審計單位已經有信息認定，信息所表征的是一定的客觀事物的量化特征，而這些客觀事物就是審計總體和個體，單個客觀事物就是審計個體，全體客觀事物就是審計總體。例如，對于財務審計而言，財務信息所表征的是交易、余額、列報，每個財務信息都是特定交易、余額、列報的量化特征，每個交易、余額、列報就是一個審計個體，它們的集合就形成了審計總體。所以，財務審計具有確定的審計總體和審計個體。當然，信息主題還可能包括非財務信息，例如，產量、GDP等就是非財務信息。非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統的研究。但是，就財務信息來說，每類交易、余額、列報都形成一個審計總體，其中的每筆或每項就形成審計個體。總之，可以確定清晰的總體和個體。

就行為主題來說，被審計單位不一定有認定。對于行為，可以從兩個角度來觀察，一是行為主體，二是行為類型。所以，可以從三個角度來確定審計總體和審計個體。首先，從行為主體角度來確定審計總體和個體。也就是說，關注特定行為人的所有行為，凡是屬于審計所關注的特定人的每一次行為，都屬于審計個體，所有個體的集合形成審計總體。然而，任何一個人都可能存在多種行為，如果只關注特定人的行為，而行為類型又有許多種，這個角度的審計總體和個體可能很龐大。其次，從行為類型角度來確定審計總體和個體。也就是說，審計只關注特定的行為，凡是屬于所界定的特定行為，都屬于審計總體，每個特定行為都屬于審計個體。然而，行為一定是人或組織從事的，如果不確定人或組織的范圍，則審計總體和個體的范圍也可能很龐大。最后，將行為主體和行為類型結合起來，這種情形下，從空間范圍上來說，審計總體和個體的范圍是清晰的。

審計標的的總體和個體確定之后，無論是詳細審計，還是抽樣審計，都需要有一定的審計載體，也就是審計活動直接實施的資料、實物和人，它們是被審計單位或相關主體對審計標的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標的。不同的審計標的，其審計載體差別很大。

就信息審計主題來說，由于被審計單位有相關的認定，而產生這些認定有兩種情形：一是有相關的原始記錄，信息認定就是根據這些原始記錄來生產的，財務信息和一些非財務信息就屬于這種情形;二是缺乏系統的原始記錄，信息認定的生產并無確鑿的原始記錄可查找，許多的非財務信息就屬于這種情形。

就行為審計主題來說，由于被審計單位不一定形成相關的認定，所以，行為審計載體有兩種情形：一是沒有系統化的審計載體，也就是說，對于這種審計標的并未形成系統的記錄，如果有記錄，也是分散于其他的記錄之中，針對該標的，并未形成特定的系統化記錄。二是有系統化的審計載體，這種情形下，針對該特定行為，有專門的記錄。當然，即使有專門的記錄，也存在與信息主題相類似的情形，還要區分為存在相關的原始記錄和不存在相關的原始記錄這兩種情形。

（三）審計取證模式：審計命題

命題是可以被定義并觀察的現象，審計命題具有兩方面的含義：第一，它是審計目標的分解，所以，也可以稱為具體審計目標;第二，它必須與一定的審計標的相聯系，所以，也就是針對特定的審計標的需要獲取證據來證明的命題。不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。

就財務信息主題來說，審計命題就是將審計目標落實到具體的交易、余額、列報，形成針對特定交易、余額、列報的具體審計目標，也就是針對該特定交易、余額、列報所要證明的命題。這種命題已經形成了基本公認的體系，具體情形是：與各類交易和事項相關的審計目標或審計命題包括：發生，完整性，準確性，截止，分類;與期末賬戶余額相關的審計目標或審計命題包括：存在，權利和義務，完整性，計價和分攤;與列報相關的審計目標或審計命題包括：發生及權利和義務，完整性，分類和可理解性，準確性和計價。

至于非財務信息主題，由于其包括的數據類型繁多，針對其審計命題還沒有系統的研究，并未形成公認的審計命題體系。

行為主題分為特定行為和約束行為的制度兩種情形。特定行為的審計目標是合規性和合理性，而真實性是二者的基礎，所以，特定行為的審計命題包括：發生，完整性，準確性，截止，分類，合規，合理。發生是審計載體中已經記錄的行為是真實的，如果沒有發生該行為，而審計載體中記錄了該行為，則該命題是偽。完整性是審計客體所發生的所有該類行為都已經在審計載體中記錄了，如果有些行為沒有記錄在審計載體中，則該命題是偽。準確性是指審計載體中對該行為相關數據特別是金額的記錄是正確的，如果發生數據不符，則該命題是偽。準確性與發生、完整性之間存在區別。例如，若已記錄的行為是不應當記錄的，即使金額是準確計算的，則發生命題是偽。再如，若已記錄的行為屬于該特定行為，但金額計算錯誤，則準確性是偽，但發生命題是真。在完整性與準確性之間也存在同樣的關系。截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當的期間。如果本期行為推到下期，或下期交易提到本期，則該命題是偽。分類是指在審計載體中對特定行為進行再分類時，對行為的再分類是正確的，如果對該特定行為再分類錯誤，則該命題是偽。合規是指審計客體所發生的該類特定行為符合既定標準，如果有些行為違反了既定標準，則該命題是偽。合理是指該特定行為的履行不存在較大的改進潛力，如果存在，則該命題是偽。

就約束行為的制度來說，這種情形的行為審計，其典型形態是內部控制審計，其審計命題包括合規性、健全性和遵循性。合規性指內部控制是符合既定標準的，如果存在不符合既定標準的內部控制，則該命題是偽;健全性，也可以稱為合理性，指內部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，則該命題是偽;遵循性是指內部控制得到了有效執行，在執行中不存在重大缺陷，如果執行中存在重大缺陷，則該命題是偽。

上述分類表明，不同的審計主題會有不同的審計命題，而審計命題只是確定了需要證明的命題，而這些命題能否得到證明，與審計載體相關。如果審計載體是清晰的，且有原始記錄支持，則這些命題就具有窮盡性，針對這些審計載體，實施詳細審計或抽樣審計后，能就每個命題，對該審計總體得出審計結論;如果審計載體清晰，但是沒有原始記錄，則審計實施較為困難;如果沒有清晰的審計載體，審計總體和個體確定都較為困難，則審計實施也就困難。

（四）審計取證模式：審計程序

審計程序（audit procedure）是獲得審計證據的具體方法，它是針對特定的審計命題，從特定的審計載體中獲取審計證據的技術。不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序。而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。

審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的性質、范圍（audit extent）和時間的選擇。

關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，受到許多因素的影響，例如，審計責任、審計效率、審計環境等。但是，更為基礎性的原因是審計載體，如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行。財務審計取證經歷賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計，都是以清晰的審計載體為基礎。賬項基礎審計是詳細審計，制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計都是抽樣審計，只不過，抽樣的思路不同。同時，從手工系統的審計模式轉換為信息化背景下的審計模式，只是審計載體發生了變化，詳細審計或抽樣審計及不同抽樣思路的成本效率發生了變化，從而審計程序的組合發生了變化。如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣，進而也無法根據已審計的個體對審計總體做出結論，只能就已經審計過的個體發表審計意見。所以，在這種情形下，難以形成有效的抽樣審計模式。

就特定審計程序的性質、范圍和時間來說，當然是以審計程序的組合為前提的，在這個前提下，審計命題、審計載體及相關的環境因素共同決定其選擇。一般來說，財務信息審計可以采用審閱、詢問、監盤、觀察、調查、重新計算、重新執行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算;另一方面，還需要一些非財務審計新方法，例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數據本身進行審計，而是對數據產生流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果（Bowermna，1995）。此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。

關于行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調查等;也發展了一些成熟的專門方法，例如，重新執行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現，例如，調查問卷、設立意見箱、公布聯系電話、座談會、走訪有關單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。

（五）審計取證模式：命題論證型和事實發現型

根據以上分析可知，在既定的審計目標和審計主題下，審計過程從邏輯上包括審計標的、審計命題和審計程序三個維度，其基本情形歸納如表1所示。

審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。表1顯示，信息審計主題和行為審計主題在各個要素方面有異同，但是，最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統的載體;有系統的載體，但沒有原始記錄支持;有系統的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。

審計載體的確定對審計取證具有重要影響，如果存在有原始記錄支持的審計載體，審計總體和個體都可以清晰地確定，則審計取證采取詳細審計或抽樣審計都是可行的;如果存在審計載體，但是沒有原始記錄來支持這些審計載體，審計總體和審計個體難以清晰地確定，審計實施比較困難;如果不存在系統化的審計載體，此時，審計總體和個體都難以清晰地確定，審計實施比較困難。

總體來說，審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統的載體;二是沒有系統的載體或者雖然有系統的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統的載體。

有系統的載體和沒有系統的載體，審計取證模式有很大的區別。在有系統的載體時，審計總體范圍是確定的，組成總體的個體也是確定的，審計命題具有窮盡性，可以按“疑錯從無”和“無反證假設”，如果沒有發現有相反的證據，則推定命題是成立的，這種審計取證屬于命題論證型模式。財務信息審計是這種情形的典型。在這種審計取證模式下，重要的問題是審計風險和審計效率之間的權衡。一般來說，如果要提高審計效率，就需要采取抽樣審計，而抽樣的不同思路，就決定了不同的審計取證模式。制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計，其主要的區別是抽樣的思路不同。信息化背景下和手工背景下的審計取證模式的區別，主要也是對于抽樣的依賴程度及抽樣思路的不同，信息化降低了對于抽樣的依賴程度，也使得抽樣可以針對更加細分的審計總體。在這種取證模式下，能獲取充分恰當的審計證據來證明審計命題，通過所有審計命題的證明，對審計主題發表意見，所以，稱為命題論證型取證模式。

莫茨、夏拉夫（1990）指出，事實問題的邏輯過程如下：認識面臨的整個問題（接受審計任務）;觀察與問題有關的事實;把整個問題分解成單個的問題;針對每一個具體問題確定所要搜集的證據;選擇適用的審計技術和程序;實施獲得審計證據的程序;評價證據，包括：證據的相關性和有效性，證據是否暗示新的問題，證據對形成判斷是否恰當;形成判斷，包括：對單個問題的判斷和對整個問題的判斷。這里的論述，與本文提出的命題論證型模式基本相同。

在沒有系統的載體時，審計總體或審計個體的范圍不能明確，審計命題不具有窮盡性，無從使用“疑錯從無”和“無反證假設”，這種審計取證模式屬于事實發現型。舞弊審計是其典型形態。事實發現型只能就已經發現的審計個體形成結論，通過很多單個審計個體實施審計程序來發現這些審計個體與審計命題相關的證據。當然，從審計人員的主觀愿望來說，總是希望通過很多的審計個體的審計，形成對審計總體的結論，其過程如圖2所示。

然而，在沒有系統的審計載體時，審計總體的范圍不能確定，從而，究竟需要審計多少審計個體才能得出關于審計總體的結論，缺乏統計原理的支持。同時，由于沒有系統的審計載體，對于所選定的審計個體的審計也不一定能得出可靠的審計結論，也正是因為這個原因，想根據抽樣審計來得出總體的結論也不具有可行性。所以，這種審計取證模式下，只能審計具有載體的審計個體，無從采用詳細審計，也無從按統計原理來實施抽樣審計。也正是因為這些原因，在沒有系統的審計載體時，無法獲取可行的審計證據來證明某些審計命題，進而也無法通過審計命題的證明來對審計主題形成審計意見，而只能通過對有審計載體的審計個體之審計來發現某些事實。所以，稱為事實發現型取證模式。

上述關于審計主題、審計載體和審計取證模式之間的關系，歸納起來如表2所示。

現實生活中，信息審計主要是針對財務信息，而行為主題存在系統的載體且有原始記錄支持的情形很少，所以，觀察到的審計現象是，信息審計主題采用命題論證型模式，行為審計主要采用事實發現型模式。

行文到這里，一個自然的問題是，為什么許多的行為主題不能形成系統的載體且有原始記錄支持，這個問題對于審計很重要，但是，與本文的主題關聯不大。一般來說，審計客體的信息系統并不是專門為審計而設計，系統地記錄什么和不記錄什么以及是否建立支持性的原始記錄系統完全是基于其本單位的需要。當然，如果符合成本效益原則，委托人可以要求其人建立某些信息系統。

（六）審計意見類型及其原因

現在來分析審計取證模式和審計意見類型的關系。根據審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。合理保證表明審計意見的可靠程度較高，一般以積極方式提出結論。有限保證表明審計意見的可靠程度低于合理保證，一般以消極方式提出結論。所以，審計人員發表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，而保證程度又是由審計證據所決定的，如果審計證據具有較高的支持程度，則發表合理保證審計意見，否則，就發表有限保證審計意見。

審計證據的保證程度又是由什么決定的呢？是由審計取證模式，不同審計取證模式下，審計證據的保證水平不同。在事實發現型取證模式下，由于審計總體不能確定，并且已經審計的個體并不能有效地代表審計總體，所以，無從根據已經審計的個體來推斷審計總體，審計主題無法從整體上得到驗證，因此，只能就已經審計的個體且采取消極方式就發現的事實來發表審計意見，屬于有限保證意見。

在命題論證型取證模式下，從理論上來說，全體審計命題得到證明之后，審計主題就得到了證明。在這種情形下，有兩種選擇：一是選擇的樣本能有效地代表審計總體，此時，能根據對樣本的審計結果來推斷總體狀況（詳細審計是抽樣審計的特例），能對審計主題發表審計意見，這種情形下的審計意見采用合理保證方式;二是由于成本效益或審計產品使用者不需要較高程度的保證，抽樣的樣本并不能有效地代表審計總體，此時，只能就已經審計的個體且采取消極方式就發現的事實來發表審計意見，屬于有限保證意見。特別需要說明的是，命題論證型取證模式下，出現有限保證審計意見并不是技術上的原因，而是審計產品的使用者不需要較高程度的保證。

根據以上所述審計意見類型與審計取證模式的關系，再聯系前面分析的審計主題、審計載體和審計取證模式的關系，歸納起來如表3所示。

四、審計主題、審計取證模式和審計意見：預算執行審計和決算審計分析

本文以審計主題為基礎，建立了一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架，那么，這個理論框架能否解釋現實生活中的審計現象呢？下面，用這個理論框架來分析預算執行審計和決算審計的審計主題、審計取證模式及審計意見類型。

財政審計有兩種情形：一種是以決算審計和一定的績效審計為主要審計業務類型，美國是這種情形的典型;另外一種情形是以預算執行審計和一定的績效審計為主要業務類型，中國是這種情形的典型。筆者將績效審計存而不論，僅討論決算審計和預算執行審計之區別。

決算審計的審計主題是決算信息，也就是財務信息主題。由于財務信息存在系統且有原始記錄支持的審計載體，所以，既可以采取詳細審計，也可以采取抽樣審計。在采取抽樣審計時，一般采用命題論證型審計取證模式，可以對審計總體發表合理保證的審計意見。所以，美國聯邦各部門的監察長辦公室或委托外部審計機構對聯邦各部門的年度會計報表進行審計，并發表合理保證的審計意見;美國GAO對聯合合并報表進行審計，并發表合理保證的審計意見。

預算執行審計的審計主題是預算行為，包括預算編制、預算執行和預算報告全過程的活動及相關經濟活動。從理論上來說，審計主題有兩類，一是特定的預算行為，二是約束預算行為的預算管理制度。本文分別來分析。

當以特定的預算行為作為審計主題時，如果只關注某些特定類型的預算行為，其審計總體和審計個體應該是可以確定的，例如，人員經費開支是否違規、辦公經費開支是否違規等特定的行為，并且，這些特定行為可能還存在系統且有原始記錄支持的審計載體，如果只對這種類型的預算行為進行審計，可以采用命題論證型取證模式，并就這類特定的預算行為發表合理保證審計意見。當然，也有一些特定預算行為，要么審計總體無法明確界定，要么是不存在系統且有原始記錄支持的審計載體，此時，審計取證模式只能采取事實發現型，也只能發表有限保證的審計意見。總體來說，如果以全部預算行為作為審計主題，則總體上難以確定審計總體，并且不能保證所有的預算行為都存在系統且有原始記錄支持的審計載體，此時，只能就已經審計的個體并且以有限保證的方式發表審計意見。

當以預算管理制度作為特定主題時，采取何種審計取證模式要看相關的審計載體，如果能有效地獲取證據來證明被審計單位預算制度設計及執行情況，則可以采取合理保證審計意見，否則，只能發表有限保證審計意見。

我國的預算執行審計的審計主題一般包括全部預算行為和預算制度，所以，從總體上來說，命題論證型和事實發現型取證模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目這些審計目標驅動下，主要采用了事實發現型取證模式，也只能就已經發現的事實來發表有限保證審計意見。

所以，總體來說，預算執行審計和決算審計具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。

五、結論和啟示

審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，并且二者密切相關。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。

審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業務類型，例如，財務審計、績效審計、合規審計、舞弊審計、管理審計等。

審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。

審計標的有三個問題，一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。審計標的是審計實施的直接標的物，財務信息審計的審計標的包括交易、余額、列報;非財務信息審計，由于其種類繁多，其審計標的還未能系統研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。財務信息審計具有確定的審計總體和審計個體;非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統的研究。行為審計主題，如果將行為主體和行為類型結合起來，可以確定審計總體和個體的范圍。審計載體是審計活動直接實施的資料、實物和人，也稱為形式上的標的。載體有三種情形：一是沒有系統的載體;二是有系統的載體但沒有原始記錄支持;三是有系統的載體且有原始記錄支持。財務信息審計主題主要是有系統的載體且有原始記錄支持;非財務信息審計和行為審計，上述三種情形都可能存在。

命題是可以被定義并觀察的現象，不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。就財務信息主題來說，針對交易、余額、列報所要證明的審計命題已經形成了基本公認的體系。至于非財務信息主題，由于其包括的數據類型繁多，審計命題并未形成公認的審計命題體系。特定行為的審計命題包括：合規，合理，發生，完整性，準確性，截止，分類。針對制度的審計命題包括合規性、健全性和遵循性。

不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序，而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的選擇。關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，基礎性的原因是審計載體。如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行;如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣。就特定審計程序的選擇來說，審計命題、審計載體及相關的環境因素共同決定其選擇。

審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。不同審計取證模式最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統的載體;有系統的載體，但沒有原始記錄支持;有系統的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。

審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統的載體;二是沒有系統的載體或者雖然有系統的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統的載體。有系統的載體和沒有系統的載體，審計取證模式有很大的區別。在有系統的載體時，審計取證屬于命題論證型模式，財務信息審計是這種情形的典型;在沒有系統的載體時，審計取證模式屬于事實發現型，舞弊審計是其典型形態。

根據審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。審計人員發表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，保證程度是由審計證據所決定的，而審計證據的保證程度又是由審計取證模式決定的。在事實發現型取證模式下，只能發表有限保證意見;在命題論證型取證模式下，可以發表合理保證審計意見。

美國的決算審計的審計主題是決算信息，采用命題論證型審計取證模式，發表合理保證的審計意見。我國的預算執行審計的審計主題一般是包括全部預算行為和預算制度，主要采用事實發現型取證模式，發表有限保證審計意見。預算執行審計和決算審計，具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。

本文的結論告訴我們，審計目標、審計主題、審計標的、審計命題、審計程序、審計意見之間存在規律性聯系，正是這種規律性的聯系，產生了不同的審計取證模式，也正是這種規律性的聯系，產生了不同類型的審計意見。審計制度之構建是一個系統工程，不能就局部論局部，必須以系統的觀點來設計、完善和實施審計制度。當前，我國的政府審計還是行為主題為主，而美國等發達國家是以信息主題為主，在這種背景下，如何設計系統化的中國特色審計制度可能更加需要我們理解本文所探討的各要素之間的規律性聯系。

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