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作業(yè)成本法范文第1篇

第一章 作業(yè)成本法的理論概況

本章擬就作業(yè)成本法（Activity-based Costing, 又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡稱ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個(gè)方面對ABC的理論概況作以介紹。

第一節(jié) ABC的歷史

ABC起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：

（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作業(yè)會計(jì)思想。科勒的作業(yè)會計(jì)思想，主要來自于對20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計(jì)成本核算方法——按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個(gè)前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動(dòng)力投入和原料消耗一直是成本的主體）。科勒提出的會計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：

1、 作業(yè)（activity）， 指的是一個(gè)組織單位對一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個(gè)部門的某一類活動(dòng)；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。

2、 作業(yè)賬戶（activity account），對每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。

3、 作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級賬和總賬。

4、 作業(yè)會計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動(dòng)的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。

在會計(jì)史上，科勒的作業(yè)會計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。

（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的會計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會計(jì)概念》、1971年的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算——決策有用框架中的成本會計(jì)》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：

1、會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計(jì)是一個(gè)與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計(jì)，同時(shí)，研究作業(yè)會計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。

2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

3、要較好地解決成本計(jì)算和分配問題，成本計(jì)算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來計(jì)算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。

（三）20世紀(jì)末ABC研究的全面興起。當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計(jì)相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個(gè)全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是ABC的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：

1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價(jià)值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。

2、認(rèn)為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ裕珹BC不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（Activity-based Management, 以下簡稱ABM）

ABC的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)锳BC的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。

第二節(jié) ABC產(chǎn)生的依據(jù)

那么，ABC理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？

一、 理論依據(jù)。

ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時(shí)）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

二、實(shí)踐依據(jù)。

（1）從必要性上來講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究和實(shí)踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。

傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時(shí)，傳統(tǒng)管理會計(jì)中，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并且建立模型y= a + b x，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動(dòng)成本的假定和模型y= a + b x，很大程度上失去了時(shí)間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)模化、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y= a + b x的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動(dòng)化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，

這導(dǎo)致模型y= a + b x即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y= a+ bx 模型的成本計(jì)算理論，而ABC就是滿足這一需要的理論。

（2）從可能性上來看，適時(shí)生產(chǎn)法（Just In Time, 以下簡稱JIT）為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。

在日本等國家，JIT已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動(dòng)化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時(shí)間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個(gè)環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。

JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。

由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應(yīng)用成為可能。

第三節(jié) ABC的概念體系

任何一個(gè)科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下幾種：

（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：

1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。

2、作業(yè)鏈（activity chain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的鏈條。現(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。

3、價(jià)值鏈（value chain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。卡普蘭教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營的最后一個(gè)環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。

價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。

價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。

（二）與作業(yè)成本習(xí)性(cost behavior)有關(guān)的概念：

1、短期變動(dòng)成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動(dòng)。這與傳統(tǒng)意義的“變動(dòng)成本”口徑是一致的。

2、長期變動(dòng)成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動(dòng)，長期中雖不隨產(chǎn)量變動(dòng)，但是與作業(yè)量呈正比例變動(dòng)的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動(dòng)成本。

作業(yè)量與長期變動(dòng)成本二者的變動(dòng)不一定是同步的，存在一個(gè)時(shí)滯問題，即作業(yè)量減少時(shí)，當(dāng)期長期變動(dòng)成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。

3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動(dòng)，也不隨作業(yè)量變動(dòng)的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)”。

作業(yè)成本法下的長期變動(dòng)成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）與成本動(dòng)因有關(guān)的概念：

1、成本動(dòng)因（cost drivers），又譯作成本驅(qū)動(dòng)因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。

選擇合理的成本動(dòng)因很重要，最好由成本會計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動(dòng)因選擇的全面性、代表性、操作性和動(dòng)因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。

主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因，通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而發(fā)生的，是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”，但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，如檢驗(yàn)、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動(dòng)成本的發(fā)生，是分配長期變動(dòng)成本的依據(jù)。如表1-1：

表1 -1 制造企業(yè)的部分成本動(dòng)因及各自驅(qū)動(dòng)的成本

成本動(dòng)因 驅(qū)動(dòng)的成本

生產(chǎn)批次 生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本

進(jìn)料定單數(shù)量 材料采購部門的相關(guān)成本

驗(yàn)收次數(shù) 驗(yàn)收部門的相關(guān)成本

發(fā)貨單數(shù)量 發(fā)貨部門的相關(guān)成本

維修次數(shù) 維修部門的相關(guān)成本

檢驗(yàn)次數(shù) 質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本

生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù) 生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本

2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對應(yīng)一個(gè)成本庫。

選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時(shí)，也應(yīng)該照顧其與整個(gè)價(jià)值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：

（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動(dòng)，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動(dòng)，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。

（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動(dòng)，如產(chǎn)品測試中心。

（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。

3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。

4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑i

從ABC的概念體系的框架中，我們可以看出，ABC的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，ABC就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應(yīng)該是對價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束

。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。

第二章 在我國先進(jìn)制造企業(yè)中 應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC

本章擬就ABC的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點(diǎn)。

第一節(jié) ABC的現(xiàn)實(shí)意義

（一） 微觀意義

Ⅰ、ABC使成本信息更加科學(xué)，

解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題

同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對所有費(fèi)用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不是占用車間的絕對時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。

我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

而ABC則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出， ABC的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。

可以看出，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫，一個(gè)成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。

因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理

產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。

從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。

此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。

ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎肁BC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)。

Ⅲ、ABC對企業(yè)內(nèi)部管理的意義

實(shí)施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

Ⅳ、ABC對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義

實(shí)施ABC對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。

傳統(tǒng)的管理會計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型y= a + b x（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y= a + b x所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。

基于ABC的管理會計(jì)分析，不把成本簡單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈

和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。

Ⅴ、ABC對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義

最后，實(shí)施ABC還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。

總之，ABC對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

（二）宏觀意義

實(shí)施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。

1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。

2、目前會計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用ABC有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會計(jì)行業(yè)的誠信形象。

3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入WTO后，國際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了ABC后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動(dòng)中維護(hù)國家的利益。

第二節(jié) ABC的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性

（一） ABC的適用條件

綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要承認(rèn)，ABC的應(yīng)用也是有條件的。比如：

1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關(guān)注“資源 作業(yè)產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。

2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。

3、從會計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請ABC專家小組，這又容易導(dǎo)致ABC本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。

4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用ABC才是比較有意義的。

（二） 我國先進(jìn)制造企業(yè)

具有應(yīng)用ABC的可行性

從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得: ABC和ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境。考慮到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：

1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。與JIT和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。

2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使ABC具有了可行性。

3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會計(jì)決策理論、業(yè)績評價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。

4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道 ，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為ABC提供了生存的土壤。

5、自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計(jì)人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。

6、隨著市場經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。

可見，在我國自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。

第三章 ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑

本章從分析ABC在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施ABC的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。

第一節(jié) ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一） 國際上的應(yīng)用狀況

盡管ABC在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識也越來越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛 。Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施ABC的企業(yè)比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用ABC。

雖然各國對ABC的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了ABC理論的企業(yè)來講，對ABC的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施ABC至少改善了會計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績評價(jià)體系上有重要突破），對ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

（二） 香港地區(qū)應(yīng)用ABC的基本情況

ABC在過去10年中受到了

廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實(shí)施；在沒有使用、暫時(shí)也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸ABC的時(shí)間還不長。

1、使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開展ABC比較復(fù)雜的會計(jì)操作。

2、ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。可以推測，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施ABC。

3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實(shí)施ABC太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計(jì)方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識到ABC對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。

4、競爭的壓力。1991年Cooper和Kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時(shí)候，ABC將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因?yàn)楦叨雀偁幮缘漠a(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動(dòng)性，并非迫于形勢、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。

5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用ABC會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會太明顯。

6、實(shí)施ABC的動(dòng)因。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個(gè)重要因素。

7、實(shí)施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用ABC創(chuàng)造了條件。

8、應(yīng)用ABC實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施ABC同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。

但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本庫和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是ABC組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)锳BC理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計(jì)系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動(dòng)因”，而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動(dòng)因。又比如，財(cái)務(wù)會計(jì)部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?jì)人員認(rèn)為ABC對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計(jì)人員對ABC知識了解甚少。這些都說明ABC在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。

9、對ABC的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價(jià)、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對ABC的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。

10、一些企業(yè)不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實(shí)施ABC的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的ABC的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用ABC，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用ABC的必要性。

總體上看，香港企業(yè)雖然對ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識到ABC所能帶來的巨大效益，所以對ABC有著比較主動(dòng)的需求。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。

（三） ABC目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況

近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多， 以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個(gè)，得到有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個(gè)。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1 成本管理方法統(tǒng)計(jì)

ABC 目標(biāo)成本 全生命周期成本 PD CA法 質(zhì)量成本 其他 總數(shù)

樣本數(shù) 6 161 2 2 10 8 189

比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100%

從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實(shí)行ABC的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對ABC的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)常混用、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計(jì)學(xué)會“管理會計(jì)與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。

報(bào)道中，運(yùn)用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：

表3-2

報(bào)道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品

1986 上海縫紉機(jī)一廠、四廠 縫紉機(jī)

1987 上鋼三廠 特殊鋼材

1990 二汽集團(tuán) 汽車整車

1994 棗陽野馬自行車廠 自行車

1996 湖南常德中興機(jī)械廠 榨油機(jī)械

1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司 飛機(jī)

雖然有意識地運(yùn)用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ：

1、目標(biāo)成本與ABC可以“兼容”。

資料表明，目標(biāo)成本仍是我國企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有ABC或ABM運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。

其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而ABC就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。

在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實(shí)行的。ABC主要針對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)A

BC經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。

在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結(jié)合。

2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。

（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。

（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。但是，我國一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏ABC管理知識所致。

（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開展成熟的ABC管理活動(dòng)。

（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。

（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實(shí)行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度， 但是對價(jià)值工程、ABC等其他管理方式不夠關(guān)注。

（6） 6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心。

總體上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC、ABM運(yùn)行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運(yùn)用會帶來一定的影響。在探討如何推行ABC和相關(guān)管理措施的問題時(shí)，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。

第二節(jié) 成功應(yīng)用ABC的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑

（一） 如何應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題

我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用ABC這一核算方法。

一、企業(yè)背景及問題的提出 。

福建X公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。

后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。

二、作業(yè)成本法在福建X公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的ABC包括以下三個(gè)步驟：

（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。

對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動(dòng)化程度很高，不能以生產(chǎn)工時(shí)來分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時(shí)間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動(dòng)多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。

（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫。

第一章講過，ABC理論認(rèn)為，成本動(dòng)因（cost drivers），即成本驅(qū)動(dòng)因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等 。

根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動(dòng)因各自選擇如下：

1、 備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)椋牧蠘?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

2、 液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

3、 噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

4、 加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

5、 檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

6、 生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、 1.000173823等。

各個(gè)成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會計(jì)核算系統(tǒng) ，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。

表3-3 與1A型號產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表 單位：元

備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)工人

制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56

成本動(dòng)因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓小時(shí) 刷漆道數(shù) 加鹽批次 檢查小時(shí) 直接工時(shí)

總動(dòng)因量(b) 8892654.2 59663456.69

86953642.00 2914 196402.99 53645.27

分配率（1） = a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

（三）最終產(chǎn)品的成本分配。

（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

如表3-4中每單位1A產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1A產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。

表3-4 1A型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本表 單位：元

備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)人工

分配率（1） 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

成本動(dòng)因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓 小時(shí) 噴漆 道數(shù) 加鹽 批次 檢查 小時(shí) 直接 工時(shí)

耗用作業(yè)量（2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1

分配的成本i =（1）×（2） 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8

(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑i ，如表3-4中1A產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698

≈ 15.2148(元)

三、ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

1、 制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。

此時(shí)，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時(shí)比例法最具有代表性。 表3-3中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時(shí)總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。

間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生產(chǎn)工時(shí)總數(shù)為53645.27工時(shí)，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時(shí)）

由表3-4知，每單位1A型號產(chǎn)品耗用2.1工時(shí)，則單位1A產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1A產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1A產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、 ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

可以看出，ABC下1A型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1A產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？

正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時(shí)比率），當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在X公司如表3-5和3-6：

表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元

型號 市場單價(jià) 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法

單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤

7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128

8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048

9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055

表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在ABC中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元

型號 市場單價(jià) 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法

單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤

10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909

11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27

12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18

13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006

14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09

15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04

對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價(jià)很低時(shí)（如7、8型號的產(chǎn)品），實(shí)際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時(shí)，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價(jià)才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯(cuò)誤地接受了定單。這就造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn) “定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。

四、對X公司應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題嘗試的評價(jià)。

（一）X公司對ABC的采用，是必要而及時(shí)的。

從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。

從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。

從其成本構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時(shí)成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）從案例中可以看出，福建X公司應(yīng)用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。

首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用ABC后，通過計(jì)算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。

其次，由于ABC提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時(shí)間）和加鹽部門（為0.901588元/批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。

五、推廣應(yīng)用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。

通過對福建X公司成功應(yīng)用ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：

（一）動(dòng)因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。

這是因?yàn)?/p>

，雖然ABC對成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動(dòng)因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動(dòng)因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個(gè)成本動(dòng)因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動(dòng)因太多，這個(gè)作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。

那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動(dòng)因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要?jiǎng)右颉１热缟厦嬷v的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動(dòng)因。比如，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因（如備料重量、液壓小時(shí)等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動(dòng)，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績評價(jià)等作業(yè)活動(dòng)），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。

（二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。多元化的作業(yè)和成本動(dòng)因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動(dòng)，而不是采用一兩種成本動(dòng)因——那樣ABC就失去了意義。

（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施ABC必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。

在前文關(guān)于我國ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似ABC的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)” ，其成功之一就是ABC和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。

（四）成本庫和ABC具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計(jì)人員會有不同的結(jié)果；同時(shí)，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時(shí)會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動(dòng)化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬ABC理論。

（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計(jì)算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時(shí)企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問題中談到的， ABC和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果 。

（六）ABC必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個(gè)會計(jì)核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運(yùn)用ABC是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。

（二） 如何應(yīng)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理

一、戰(zhàn)略成本管理的含義。

所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。

第一章已經(jīng)講過，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾嚒⒒ハ嚓P(guān)聯(lián)的活動(dòng)所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動(dòng)；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對行業(yè)價(jià)值鏈分析、對競爭對手價(jià)值鏈分析等等。

所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。

所謂成本動(dòng)因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把ABC理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。

國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從ABC和價(jià)值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。

二、EPW廠成功應(yīng)用ABC思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。

EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造

過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。

首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)ABC的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價(jià)格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競爭對手的價(jià)格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤。

其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價(jià)格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。

第三，實(shí)施ABC控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。

在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應(yīng)用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動(dòng)效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。

三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。

（一）重視ABC對成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。

以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價(jià)150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。

2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:

表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表 單位：元

成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 合計(jì)

直接材料直接人工制造費(fèi)用 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16

合計(jì) 533,898.91 55,229.25 589,128.16

按傳統(tǒng)成本法計(jì)算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示:

表3-8： EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表 單位:元

成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品（6000只） ZH型產(chǎn)品（400只）

直接材料直接人工制造費(fèi)用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68

合計(jì) 88.98 138.07

上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費(fèi)用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。

經(jīng)過考察，可以認(rèn)為A部門符合ABC的適用要求，理由如下： （1）A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動(dòng)制造系統(tǒng)。（2） A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因?yàn)镠型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計(jì)分期中的問題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低; 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。

因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)ABC的實(shí)施步驟，EPW廠組織會計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個(gè)步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。

該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計(jì)算效果，即ABC計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價(jià))分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。 主要原因是，ABC深刻揭示出一個(gè)簡單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。

由于ABC的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。

（二）EPW廠應(yīng)用ABC加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。

EPW廠A部門使用ABC進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場售價(jià)，大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術(shù)、設(shè)備、會計(jì)和A部門的管理人員對ZH型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。

1、首先，利用ABC提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)。

2、其次，進(jìn)一步分析ABC的計(jì)算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原因由一個(gè)共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍，就是說，ZH型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時(shí)間，是不增加價(jià)值的作業(yè)。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)，減少不增加價(jià)值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。

3、接著EPW廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機(jī)器小時(shí)數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個(gè)因素的乘數(shù)作用使然：一個(gè)因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時(shí)為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個(gè)因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。針對這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時(shí)降到30分鐘/批；同時(shí)設(shè)備人員通過工藝改進(jìn)力爭每批ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時(shí)和產(chǎn)量的變動(dòng)使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時(shí)數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時(shí)每月可多生產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對H產(chǎn)品的需求。

4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對定價(jià)重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價(jià)150元/只調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價(jià)250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實(shí)。

5、該廠運(yùn)用ABC的原理對H和ZH產(chǎn)品進(jìn)行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設(shè)計(jì)到生產(chǎn)、售

后服務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時(shí)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格和投產(chǎn)決策，并且把各個(gè)環(huán)節(jié)的成本都納入ABC的成本核算范圍之內(nèi)，運(yùn)用價(jià)值鏈觀念進(jìn)行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。

6、在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實(shí)用的成本庫、把作業(yè)中心與責(zé)任會計(jì)中心相結(jié)合，對成本動(dòng)因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的ABC系統(tǒng)。

四、從EPW廠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中可以看出，要回答“如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應(yīng)該注意把握以下要點(diǎn)：

（一）ABC消除成本信息失真問題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建X公司中總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。

（二）EPW公司進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，是ABC在動(dòng)態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了ABC思想中的價(jià)值鏈分析和相關(guān)的管理措施（ABM），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：

（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看， ABC和價(jià)值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點(diǎn)放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。

效果和效率是兩個(gè)不同的概念。 效果指活動(dòng)的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)活動(dòng)對組織外部的影響，而對資源消耗不關(guān)注；效率則指活動(dòng)的原因而言，強(qiáng)調(diào)的是單位活動(dòng)對資源的消耗率，而對活動(dòng)給外界的影響不予以強(qiáng)調(diào)。比如，有A、B兩個(gè)工人，A每天工作10個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)15個(gè)，B每天工作5個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)20個(gè)，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。

第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強(qiáng)調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因?yàn)閭鹘y(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。

ABC對經(jīng)營活動(dòng)的原因的揭示，包括兩個(gè)途徑：

首先是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而ABC對作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果。可以說ABC找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實(shí)作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績評價(jià)、員工激勵(lì)機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。這一點(diǎn)在先進(jìn)的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進(jìn)行全面細(xì)致的控制，體現(xiàn)了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。

其次，ABC根據(jù)價(jià)值鏈的特點(diǎn)將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計(jì)階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個(gè)經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(TCM)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個(gè)環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價(jià)值創(chuàng)造的原因，同時(shí)提高各個(gè)環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時(shí)、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應(yīng)了“環(huán)境”。

（2）從成本控制的內(nèi)容來看， ABC強(qiáng)調(diào)在工藝設(shè)計(jì)和生產(chǎn)制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個(gè)不增加價(jià)值的作業(yè)。

ABC的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當(dāng)然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機(jī)器維修和管理活動(dòng)，雖然有用但是本身不增加價(jià)值），提高有效作業(yè)和整個(gè)作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如EPW廠把降低單位ZH型產(chǎn)品的消耗時(shí)間作為突破口，就是消除不增加價(jià)值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時(shí)間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時(shí)調(diào)整H和ZH產(chǎn)品的價(jià)格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。

ABC與價(jià)值工程管理是不同的，因?yàn)楹笳邚?qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達(dá)到節(jié)約成本的目的 。然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。

（3）從信息來源來看，ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會計(jì)的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對企業(yè)內(nèi)部實(shí)行規(guī)劃與決策、控制與評價(jià)，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如EPW廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競爭對手的價(jià)格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實(shí)行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項(xiàng)就節(jié)約成本4000多萬元 。

(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，ABC雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABC應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價(jià)值工程、本量利分析、全面預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、Kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。

其中，Kaizen成本法主要強(qiáng)調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如EPW廠降低ZH產(chǎn)品成本的方法）；基準(zhǔn)成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實(shí)踐，建立內(nèi)部業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營；平衡記分卡（Balance Scorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價(jià)和成本管理體系中將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營運(yùn)及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長業(yè)績指標(biāo)等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本 。

以價(jià)值工程為例，正如上面第（2）點(diǎn)談到的，價(jià)值工程在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時(shí)也要看到，ABC和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應(yīng)該結(jié)合使用。 再以平衡記分卡為例，其財(cái)務(wù)指標(biāo)可以與ABC的詳細(xì)成本資料或價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)信息相結(jié)合，而其非財(cái)務(wù)指標(biāo)也可以與ABC的客戶需求預(yù)測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。

ABC和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達(dá)國家，在EPW這樣的技術(shù)設(shè)備先進(jìn)、自動(dòng)化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術(shù)

、設(shè)備、自動(dòng)化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和ABC是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問題。福建X公司和EPW廠的實(shí)踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進(jìn)制造企業(yè)中，ABC是具有有效的推廣途徑的；ABC的實(shí)施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實(shí)施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。

第三節(jié) 一些企業(yè)應(yīng)用ABC失敗的教訓(xùn)

雖然上文談到了許多成功應(yīng)用ABC的例子，但是國內(nèi)外企業(yè)對ABC的應(yīng)用并非都是成功的，也有不少教訓(xùn)值得我們引以為戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（Colorado Springs）就是其中之一 。

惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)。惠普的科技含量、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用ABC和相關(guān)管理措施，實(shí)際上惠普公司的大多數(shù)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施ABC的嘗試的確都很成功。

科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實(shí)施ABC的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據(jù)，做出更合理的定價(jià)決策。

首先，在充分了解自身的各個(gè)流程后，該廠試圖找出各種成本動(dòng)因，即成本因素。此處的成本動(dòng)因是指一個(gè)流程中影響該流程成本的所有因素。成本動(dòng)因一旦確定，信息技術(shù)小組就會幫助成本會計(jì)部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

其次，對這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動(dòng)因。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時(shí)采取如下5個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為TQRDC。

第三，根據(jù)TQRDC標(biāo)準(zhǔn)的評估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費(fèi)用不同，因此對3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評估的工作。

該廠采用ABC的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：

1、 抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴(yán)格和會計(jì)信息系統(tǒng)比較先進(jìn)的特點(diǎn)，實(shí)行ABC的初衷是對的。

2、 得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會計(jì)部門配合較好。

3、 成本動(dòng)因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費(fèi)用的特點(diǎn)；并且對于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規(guī)律。

該廠ABC系統(tǒng)于1989年開始實(shí)施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過ABC。那么，該廠實(shí)施ABC失敗的教訓(xùn)在何處呢？根據(jù)報(bào)道，主要問題有以下6點(diǎn)：

1、 成本動(dòng)因太多。ABC理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”。可是該廠ABC實(shí)施者曾試圖為每一個(gè)流程“找出各種成本動(dòng)因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個(gè)成本因素 ，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復(fù)雜，既增加了ABC系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對ABC復(fù)雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。

該廠應(yīng)首先確定兩、三個(gè)絕對關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個(gè)環(huán)節(jié)中找出兩、三個(gè)成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使ABC更具有可操作性。

2、該廠對ABC的應(yīng)用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實(shí)施ABC的目標(biāo)來看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動(dòng)因應(yīng)該詳細(xì)反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動(dòng)因太多”的問題。然而，該廠的ABC工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬ABC理論，貪多求全；不但增加了實(shí)行ABC的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學(xué)地計(jì)算出了相關(guān)信息，也會出現(xiàn)不少ABC信息“無人使用”的尷尬局面。

3、成本庫和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測間接費(fèi)用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個(gè)作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實(shí)施有效的控制和管理，并不能給一個(gè)個(gè)產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機(jī)制”的優(yōu)勢，加強(qiáng)作業(yè)中心內(nèi)部的控制。

4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個(gè)成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。比如，據(jù)報(bào)道 ，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取EPW公司的經(jīng)驗(yàn)，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使ABC與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機(jī)結(jié)合起來，應(yīng)當(dāng)成為該廠實(shí)施ABC的主要目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種ABC與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓(xùn)很有必要。

5、過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠希望把某個(gè)成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個(gè)群體達(dá)成共識，幾乎不可能，弱化了各個(gè)成本中心的控制作用。

實(shí)施ABC應(yīng)注重長期控制成本、加強(qiáng)管理的效果，而不應(yīng)強(qiáng)調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰?xiàng)目并予以分配。本來該廠成本動(dòng)因就選取得太多，加上過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本管理部門要把實(shí)際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時(shí)做一番比較評估，導(dǎo)致了要耗費(fèi)大量的資源對各種成本因素活動(dòng)進(jìn)行管理，使ABC的實(shí)施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機(jī)構(gòu)的特長，讓各分權(quán)部門作為一個(gè)個(gè)成本庫，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。

6、該廠對ABC的應(yīng)用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過程。比如，雖然該廠對成本動(dòng)因的跟蹤軟件作了動(dòng)態(tài)的改進(jìn)，但是ABC自身并未深入實(shí)踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象EPW廠那樣組織項(xiàng)目組對產(chǎn)品深入分析和研究。事實(shí)上ABC的推行，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的演進(jìn)過程，需要在實(shí)踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)ABC的規(guī)律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，逐漸改進(jìn)和完善ABC系統(tǒng)。

第四章 結(jié)束語

通過前面對ABC的理論概況、在我國應(yīng)用的必要性與可行性、國內(nèi)外應(yīng)用狀況和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：

首先要承認(rèn)，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報(bào)道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個(gè)行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大 ，而ABC是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會計(jì)核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以ABC在我國企業(yè)全面推行，為時(shí)尚早。然而， 筆者以為，ABC雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個(gè)別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實(shí)施，將會帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強(qiáng)，有明顯的推動(dòng)作用

；從長期看，ABC還會反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財(cái)務(wù)信息，在國際貿(mào)易中保護(hù)本國利益。

因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用ABC和相關(guān)管理措施應(yīng)該把握以下兩個(gè)方面：

（一）ABC可以在我國一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實(shí)施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實(shí)施ABC”，則會導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機(jī)。

首先，ABC作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個(gè)別部門到整個(gè)企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實(shí)踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動(dòng)密集型部門可采用責(zé)任成本控制；自動(dòng)化程度高、間接費(fèi)用比重大的部門可運(yùn)用ABC控制。眾多的探索已表明:即使是局部應(yīng)用ABC，對于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，也會起到巨大推動(dòng)作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運(yùn)用ABC的條件，尤其是自動(dòng)化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實(shí)施。而實(shí)施ABC后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為ABC、戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施提供更廣闊的天地。

其次，應(yīng)用ABC，應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學(xué)地分析解決問題，而不局限于一種成本計(jì)算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對做到JIT、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)”，但是可以向這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)努力；更何況在運(yùn)用作業(yè)管理思想解決一些問題時(shí)，有些成本是無法用金額來計(jì)算的，只能依靠估計(jì)（如建立在ABC基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失）。因此，ABC不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計(jì)算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了ABC的本質(zhì)意義。這也可能成為我國企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

（二）企業(yè)推行ABC，必須結(jié)合自身的具體情況。

首先，我國企業(yè)將來在運(yùn)用ABC或ABM時(shí)，首先應(yīng)通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡ABC，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況，生搬硬套，不考慮ABC信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了ABC就是好的，這樣一種思想也是錯(cuò)誤的。ABC在各國企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用ABC。如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價(jià)，或者同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則ABC并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。因此，設(shè)想運(yùn)用ABC、ABM時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

其次，ABC系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。ABC、ABM不是僅靠會計(jì)人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。ABC的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

第三，應(yīng)用ABC的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬ABC權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應(yīng)用ABC的經(jīng)驗(yàn)。

第四，ABC系統(tǒng)本身是個(gè)不斷改進(jìn)的過程。既要吸收別人的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試ABC的實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善ABC系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把ABC作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定ABC的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對ABC在我國應(yīng)用狀況的分析中可以看出，我國應(yīng)用ABC的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對ABC系統(tǒng)不斷改進(jìn)。

第五，推廣應(yīng)用ABC，必須結(jié)合企業(yè)自身會計(jì)人員的素質(zhì)狀況。要實(shí)施ABC系統(tǒng)，僅僅有先進(jìn)的會計(jì)系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會計(jì)隊(duì)伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和ABC管理的嚴(yán)格性；否則，如果各個(gè)作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風(fēng)散漫，ABC就會弄巧成拙。所以企業(yè)必須結(jié)合自身會計(jì)人員培訓(xùn)的實(shí)際情況確定如何具體設(shè)置ABC系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會計(jì)隊(duì)伍和管理人員對ABC知識不夠熟悉的情況，加上我國會計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)不高的事實(shí)，因而企業(yè)在對ABC系統(tǒng)設(shè)置和改進(jìn)的過程中，更有必要結(jié)合自身會計(jì)人員的素質(zhì)狀況。

總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動(dòng)化程度的迅速提高，間接費(fèi)用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經(jīng)成為普遍的經(jīng)濟(jì)背景，我國加入WTO導(dǎo)致開放程度和競爭強(qiáng)度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競爭日趨激烈，推廣應(yīng)用ABC和相應(yīng)的ABM管理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準(zhǔn)確把握ABC的規(guī)律，深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況，深刻領(lǐng)會和靈活運(yùn)用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓，ABC和相關(guān)的管理措施一定會為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

附：主要參考文獻(xiàn)：

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27、B.B.Tuney，Conmen Cents：The ABC Performance Breakthrough, Portland, OR, Cost Technology，1992

作業(yè)成本法范文第2篇

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法；計(jì)算方法；成本動(dòng)因

中圖分類號：F27

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1006-0278（2013）04-036-02

一、作業(yè)成本法的溯源

上世紀(jì)中期，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，消費(fèi)者需求結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，全球性競爭日益激烈。加之高新技術(shù)用于制造業(yè)，改變了產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，市場對企業(yè)的要求逐漸提高。傳統(tǒng)的成本會計(jì)核算方法已不能解決多元化制造費(fèi)用分配的問題，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC）最早于上世紀(jì)40年代就由美國會計(jì)學(xué)家埃里克·科勒提出。1971年斯托布斯教授在他的《作業(yè)成本計(jì)算與投入產(chǎn)出會計(jì)》一書中對此也有所提及。至上世紀(jì)80年代，哈佛大學(xué)教授卡普蘭和庫珀發(fā)表了有關(guān)作業(yè)成本法的系列文章后，作業(yè)成本法開始風(fēng)行于美國及其他國家。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

作業(yè)成本法的出現(xiàn)為會計(jì)學(xué)界提供了一套更加科學(xué)合理的成本核算方法，它與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

（一）計(jì)算方法

按照傳統(tǒng)成本方法，產(chǎn)品成本在核算間接費(fèi)用時(shí)僅計(jì)入制造成本（包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，不論變動(dòng)或固定），而行銷、財(cái)務(wù)等部門的成本（即損益表上的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用）并不算作產(chǎn)品成本的一部分。在決定個(gè)別產(chǎn)品的獲利能力時(shí)，這些也不列入考慮，僅以當(dāng)期費(fèi)用方式處理。

與之相對的作業(yè)成本制度則是以作業(yè)活動(dòng)為基礎(chǔ)的，因此，成本的累計(jì)或歸屬以作業(yè)活動(dòng)為中心，然后再以成本標(biāo)的（例如產(chǎn)品類別、批次等）發(fā)生作業(yè)活動(dòng)的量將成本歸屬或分?jǐn)偟皆摮杀緲?biāo)的，是一種二階段的分?jǐn)偂葘⒊杀痉謹(jǐn)偦蛑苯託w屬到作業(yè)活動(dòng)，再將作業(yè)成本分?jǐn)偟匠杀緲?biāo)的。這種分配方式最大的功能體現(xiàn)在能準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本，避免傳統(tǒng)成本的誤導(dǎo)，能提供更加有效的成本信息。這樣不僅有助于成本規(guī)劃與控制，也能很大程度上幫助企業(yè)提高競爭優(yōu)勢。

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法與作業(yè)成本計(jì)算方法的詳細(xì)區(qū)別見下

（二）成本動(dòng)因

成本動(dòng)因即導(dǎo)致成本發(fā)生的原因，是分配各種成本的標(biāo)準(zhǔn)，亦稱成本驅(qū)動(dòng)因素。成本動(dòng)因是作業(yè)成本計(jì)算法的核心內(nèi)容，它指向決定成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)或事項(xiàng)。廣義上說，成本動(dòng)因的確定是作業(yè)成本計(jì)算實(shí)施的一個(gè)組成部分；狹義來看，它又可視作公司控制制造費(fèi)用努力的一個(gè)重要部分。一般地，成本動(dòng)因支配著成本行動(dòng)，決定著成本的產(chǎn)生。它并非單純存在于作業(yè)成本法中，傳統(tǒng)的成本會計(jì)核算方法也有成本動(dòng)因，但二者不盡相同。

傳統(tǒng)的成本核算過程假定數(shù)量是唯一的成本動(dòng)因。根據(jù)各項(xiàng)成本與數(shù)量，將成本劃成為固定成本、變動(dòng)成本和半變動(dòng)成本三種。這樣的處理方式忽視了一個(gè)重點(diǎn)——成本能夠隨著數(shù)量以外的因素變動(dòng)而變動(dòng)。事實(shí)上，成本形態(tài)是由成本動(dòng)因所支配的，要把各種費(fèi)用分配到不同的作品上去，一開始就要理解成本性態(tài)，以便識別出恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因。按照這樣的思路，成本可劃分為短期變動(dòng)成本和長期變動(dòng)成本。短期變動(dòng)成本就是原來的變動(dòng)成本，它隨作品的產(chǎn)生數(shù)量成比例變動(dòng)，核算它應(yīng)當(dāng)關(guān)注“與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因”；長期變動(dòng)成本則以作業(yè)為基礎(chǔ)，它是隨作業(yè)消耗量的變動(dòng)而變動(dòng)的，對它則應(yīng)當(dāng)使用“與作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因”。應(yīng)當(dāng)注意的是，長期變動(dòng)成本的變動(dòng)與作業(yè)量的變動(dòng)并非同步進(jìn)行的，兩者之間往往存在時(shí)間差，也就是本期作業(yè)量的增減并非定立即引起本期長期變動(dòng)成本調(diào)整，其影響也許要到下一期甚至更長一段時(shí)間之后才顯示出。譬如某作品批次計(jì)劃制定了下來，但公司決定減少本期的生產(chǎn)批次。這種情況下，已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)批次計(jì)劃指定成本并不會馬上減少，而需要分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作品批次中去。由于長期變動(dòng)成本的這一特點(diǎn)，傳統(tǒng)上這部分成本被視為了固定成本。然而，實(shí)際上這其中蘊(yùn)含著不可忽略的一部分“變動(dòng)成本”，作業(yè)成本法就改善了此問題。

進(jìn)一步說，由于傳統(tǒng)成本會計(jì)視數(shù)量為唯一成本動(dòng)因，制造費(fèi)用分配方法便大多采用“全廠統(tǒng)一分配率法”。按照這種方法，整個(gè)企業(yè)的制造費(fèi)用將按照單一的成本分配基礎(chǔ)計(jì)算分配率，分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去，這意味著數(shù)量越多的產(chǎn)品成本越多，從而容易導(dǎo)致高估高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，這顯然是不科學(xué)的。

三、作業(yè)成本法的特點(diǎn)及局限

（一）特點(diǎn)

基于作業(yè)成本法的核算方法，它適用于產(chǎn)出多樣化或差異大、產(chǎn)品間接成本比重高的企業(yè)，尤其是成本控制企圖心強(qiáng)的制造業(yè)。當(dāng)一家企業(yè)頻頻出現(xiàn)成本信息錯(cuò)誤的損失提高，成本扭曲的情形嚴(yán)重，而評估衡量作業(yè)的成本降低且該企業(yè)擁有計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)、資料歸集處理容易時(shí)，作業(yè)成本法成為核算產(chǎn)品成本的主導(dǎo)方法是無可厚非的。

根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的思想，作業(yè)成本法對成本計(jì)算法進(jìn)行了根本性的變革。依據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況，將資源的成本分配到作業(yè)，接著依據(jù)作業(yè)對最終產(chǎn)品的貢獻(xiàn)方式（參照成本動(dòng)因）將作業(yè)成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上，由此得出最終產(chǎn)品的成本。這也是作業(yè)成本法進(jìn)行會計(jì)核算的基本原理。在作業(yè)成本制度下，直接費(fèi)用和間接費(fèi)用都看做產(chǎn)品消耗作業(yè)所付出的代價(jià)。但對間接費(fèi)用的分配時(shí)依據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因，采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)，成本的可歸屬性很強(qiáng)，所得出的產(chǎn)品成本信息也就更客觀、真實(shí)。

作業(yè)成本法不僅是一個(gè)成本計(jì)算與分配的過程，更是一種依據(jù)因果關(guān)系分析資源流動(dòng)的過程。它重視信息的應(yīng)用，根據(jù)市場需求決定該生產(chǎn)哪些產(chǎn)品、生產(chǎn)多少，再分析需要哪些作業(yè)及其數(shù)量，然后分析需要哪些資源，考慮財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些工作為管理者進(jìn)行成本預(yù)測、決策和控制提供了十分詳實(shí)、準(zhǔn)確的資料。

作業(yè)成本法范文第3篇

關(guān)鍵詞:傳統(tǒng)成本法;作業(yè)成本法;差異

中圖分類號:F213.3文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1672-3198(2009)16-0188-02

成本作為一種資源耗費(fèi),是企業(yè)為獲得一定經(jīng)濟(jì)效益所付出的代價(jià),最終從企業(yè)收入中得到補(bǔ)償。在收入一定的情況下,需要補(bǔ)償?shù)某杀驹降?企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益越高。因此,長期以來,傳統(tǒng)成本管理的指導(dǎo)思想把精力放在“節(jié)約一個(gè)螺絲釘、一根繩、一個(gè)信封”上,并以成本的升降作為評估業(yè)績的重要依據(jù)。所謂傳統(tǒng)成本管理從時(shí)間上看指魯賓•庫帕和羅伯特•卡普蘭在1984年創(chuàng)立ABC(Activity―Based Costing)之前的各種成本管理體系。作業(yè)成本法在精確成本信息,改善經(jīng)營過程,為資源決策、產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供完善的信息等方面,都受到了廣泛的贊譽(yù)。

1 傳統(tǒng)成本法的基本原理

傳統(tǒng)成本法指企業(yè)支持成本分?jǐn)偟姆椒?所謂支持成本指支持產(chǎn)品或服務(wù)完成的除直接材料、直接人工之外的成本費(fèi)用。

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的基本原理可以概括為:根據(jù)不同的成本計(jì)算對象歸集生產(chǎn)過程中所發(fā)生的費(fèi)用。一般分為三部分,即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用;再根據(jù)直接費(fèi)用直接計(jì)入,間接費(fèi)用分配計(jì)入的原則,對所發(fā)生的制造費(fèi)用按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入到相應(yīng)的成本對象中去。傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)的主要局限性在于它運(yùn)用了以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因,而企業(yè)以不同數(shù)量、規(guī)格和不同復(fù)雜程度生產(chǎn)多樣化的產(chǎn)品組合時(shí),這樣的分配比率將導(dǎo)致不準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。而如今,許多企業(yè)采用了高度自動(dòng)化的生產(chǎn)技術(shù),以滿足客戶多樣化、小批量,并能快速、高質(zhì)量地生產(chǎn)出個(gè)性化強(qiáng)、品種多、批量小的產(chǎn)品。隨著自動(dòng)化技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展,生產(chǎn)狀態(tài)由“多人操作一臺機(jī)器”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙蝗瞬僮鞫嗯_機(jī)器”。因而,固定制造費(fèi)用占有的產(chǎn)品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下,要求企業(yè)管理者對制造費(fèi)用的核算作革命性變革,要求把成本核算的重點(diǎn)從直接人工轉(zhuǎn)移到制造費(fèi)用的合理分配上,以便提高產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性和提高成本控制的有效性。

2 作業(yè)成本法(Activity―based Costing)

作業(yè)成本法(ABC)指以作業(yè)為核算對象,通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量,進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。在ABC下,作業(yè)成本可分為四個(gè)層次的產(chǎn)品單位成本。即①與生產(chǎn)單位產(chǎn)品有關(guān)的直接耗費(fèi),包括原材料、直接人工等。該層次的作業(yè)成本與產(chǎn)量成正比例關(guān)系。②生產(chǎn)批次成本。即與生產(chǎn)批別和包裝批別有關(guān)的資源耗費(fèi),包括生產(chǎn)某批次所需要的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本、清潔成本、質(zhì)量成本等。該層次的作業(yè)成本取決于生產(chǎn)批次的多少。③產(chǎn)品維持成木。即與產(chǎn)品種類有關(guān)的資源耗費(fèi),包括獲得某種產(chǎn)品的生產(chǎn)許可、包裝設(shè)計(jì)等方面的成本。該層次的作業(yè)成本取決于產(chǎn)品的范圍及復(fù)雜程度。④工廠級成本。即與維持作業(yè)生產(chǎn)能力有關(guān)的資源耗費(fèi),包括折舊、安全檢查成本、保險(xiǎn)等。該層次的作業(yè)成本取決于組織規(guī)模和結(jié)構(gòu)。

(1)作業(yè)成本管理的基本思想。企業(yè)是一個(gè)為最終滿足顧客需求、實(shí)現(xiàn)投資者報(bào)酬價(jià)值最大化而運(yùn)行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)集合體,企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,而資源消耗的同時(shí)又是價(jià)值的積累過程,最終商品或勞務(wù)既是全部作業(yè)的集合,也是全部價(jià)值的集合。作業(yè)鏈同時(shí)又表現(xiàn)為價(jià)值鏈。ABC涉及兩階段的制造費(fèi)用分配過程;第一階段,把有關(guān)生產(chǎn)或服務(wù)的制造費(fèi)用歸集互作業(yè)中心,形成作業(yè)成本;第二階段,通過作業(yè)動(dòng)因把作業(yè)成本庫歸集的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去,最終得到產(chǎn)出成本。

(2)作業(yè)成本法的成本計(jì)算程序。

①確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的成本。將能夠直觀地確定為某特定產(chǎn)品或服務(wù)的資源成本劃為直接成本,直接計(jì)入該特定產(chǎn)品或服務(wù)成本,其余部分則列為作業(yè)成本。

②確認(rèn)和計(jì)量耗用資源的作業(yè)。作業(yè)是指為提供服務(wù)或產(chǎn)品而耗用企業(yè)資源的相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)。如訂單處理、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、員工培訓(xùn)、材料處理、機(jī)器調(diào)試、質(zhì)量檢查、包裝、銷售、一般管理等。

③計(jì)量作業(yè)成本。根據(jù)資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關(guān)作業(yè),計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的成本,即作業(yè)成本。

④選擇成本動(dòng)因,即選擇驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素。一項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因往往不只一個(gè),應(yīng)選擇與實(shí)耗資源相關(guān)程度羅高且易于量化的成本動(dòng)因作為分配作業(yè)成本,計(jì)算產(chǎn)品成本的依據(jù),有如:人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、機(jī)器準(zhǔn)備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運(yùn)量、訂單份數(shù)、檢驗(yàn)次數(shù)、流程改變次數(shù)等。

⑤匯集成本庫。即將相同成本動(dòng)因的有關(guān)作業(yè)成本合并匯入“同質(zhì)成本庫”,如動(dòng)力與維護(hù)費(fèi)用可歸入一個(gè)成本庫。

⑥作業(yè)成本分配。其計(jì)算公式為:

分?jǐn)偝杀?某作業(yè)成本(庫)分配率\被某產(chǎn)品耗用成本動(dòng)因數(shù)量。

⑦計(jì)算產(chǎn)品成本。將分配某產(chǎn)品的各作業(yè)成本(庫) 分?jǐn)偝杀竞椭苯映杀?直接人工及直接材料)合并匯總,計(jì)算該產(chǎn)品的總成本,再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比,計(jì)算該產(chǎn)品的單位成本。

3 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

(1)間接費(fèi)用界限的差異。

在傳統(tǒng)成本法下,間接費(fèi)用指制造成本,就經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來看,只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接有關(guān)的費(fèi)用,而用于管理和組織全廠生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品和籌集生產(chǎn)資金的支出作為期間費(fèi)用。在作業(yè)成本法下,產(chǎn)品成本則是完全成本,所有費(fèi)用只要合理有效,都是對最終企業(yè)價(jià)值有益的支出,都應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本。它強(qiáng)調(diào)的是費(fèi)用支出的合理有效,而不論其是否與生產(chǎn)直接、間接有關(guān)。在這種情況下,期間費(fèi)用歸集的是所有不合理的、無效的支出。

(2)信息準(zhǔn)確性的差異。

傳統(tǒng)成本法計(jì)算成本的主要目的是把輔助部門歸集的制造費(fèi)用以一種平均線性方式的分配到各產(chǎn)品,沒有考慮實(shí)際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費(fèi)用的配比問題,只能是一種“絕對不準(zhǔn)確”(absolute inaccu2racy)的信息。作業(yè)成本法計(jì)算出的產(chǎn)品成本信息可視為一種相對準(zhǔn)確(relative accuracy)的信息。作業(yè)成本法分配間接費(fèi)用時(shí)著眼于費(fèi)用、成本的來源,將間接費(fèi)用的分配與產(chǎn)生這些費(fèi)用的原因聯(lián)系起來。在分配間接費(fèi)用時(shí),選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)(成本動(dòng)因),使成本的可歸屬性大大提高,并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的比重降到最低限度,提高了成本信息的準(zhǔn)確性。如果把產(chǎn)品的成本視為靶心,作業(yè)成本法雖然不能每次都擊中這靶心,但是卻能始終如一地?fù)糁邪械耐猸h(huán)和中環(huán)。

(3)生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方式的差異。

傳統(tǒng)成本法下的管理生產(chǎn)系統(tǒng)是一種由前向后推的生產(chǎn)系統(tǒng)。即生產(chǎn)從原材料開始進(jìn)入第一生產(chǎn)工序,第一工序完工后的半成品轉(zhuǎn)入到第二生產(chǎn)工序,依次類推按部就班,直至最終形成完工產(chǎn)品,從而傳統(tǒng)的成本質(zhì)量管理一般都將工作重點(diǎn)放在半成品和完工產(chǎn)品的質(zhì)量檢測上,出現(xiàn)問題,及時(shí)修補(bǔ)或剔除。

而作業(yè)成本法下的生產(chǎn)管理系統(tǒng)一般為適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng),它與傳統(tǒng)生產(chǎn)不同,是由后向前拉的一種逆推似的生產(chǎn)系統(tǒng),企業(yè)的生產(chǎn)程序環(huán)環(huán)相扣,銜接非常緊密,提高了工作效率和收益,也使得企業(yè)減少了存貨帶來的費(fèi)用。作業(yè)成本法下的質(zhì)量管理是從“搖籃到墳?zāi)埂钡娜尜|(zhì)量管理( Total QualityControl,簡稱TQC),要求各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的工人把好自我生產(chǎn)關(guān)口,實(shí)現(xiàn)自我質(zhì)量監(jiān)督,發(fā)現(xiàn)廢次品,立刻在本生產(chǎn)工序中糾正。

(4)分配基準(zhǔn)特性的差異。

傳統(tǒng)成本法主要采用單一的人工工時(shí)等財(cái)務(wù)變量為分配基準(zhǔn),而忽略了一套良好的非財(cái)務(wù)變量,因而喪失了一些改善公司管理的有利機(jī)會。作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)是多元的,不但強(qiáng)調(diào)如人工工時(shí)、機(jī)械工時(shí)、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財(cái)務(wù)變量,也強(qiáng)調(diào)如工藝變更指令、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離等非財(cái)務(wù)變量。采用多元分配基準(zhǔn),提高了產(chǎn)品與其實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性,使管理深入到作業(yè)層次,以消除“不增值作業(yè)”,改進(jìn)“增值作業(yè)”,增加“顧客價(jià)值”。

(5)適用條件的差異。

傳統(tǒng)成本法適用于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、制造費(fèi)用的數(shù)額相對較小,且其發(fā)生與直接人工成本有事實(shí)上相關(guān)的勞動(dòng)密集型企業(yè)。作業(yè)成本法一般適用于間接費(fèi)用所占比重較大、產(chǎn)品品種繁多、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)十分復(fù)雜、較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系、管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確度不滿意的技術(shù)、資金密集型企業(yè)。

4 結(jié)論

作業(yè)成本法從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷。作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算相比較,分配基礎(chǔ)(成本動(dòng)因)不僅發(fā)生了量變,而且發(fā)生了質(zhì)變,它不再僅限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn),而是采用多元分配基準(zhǔn);它不僅局限于多元分配基準(zhǔn),而且融財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量于一體,并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量(產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離、質(zhì)量檢測時(shí)間等)。這種量變和質(zhì)變、財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量相結(jié)合的分配基礎(chǔ),由于提高了其與產(chǎn)品實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性,能使作業(yè)成本能提供“相對準(zhǔn)確”的產(chǎn)品成本信息。

然而,作業(yè)成本法并不滿足管理對成本信息需要的萬靈妙藥,與現(xiàn)行方法相似,它的價(jià)值也取決于所處的環(huán)境條件,需要牢記的是:作業(yè)成本法提供仍然是歷史成本信息,僅間接地與管理決策相關(guān),所以要想發(fā)揮決策方面的作用必須要有附加條件。此外,作業(yè)成本法雖然大大減少了現(xiàn)行方法在產(chǎn)品成本計(jì)算上的主觀分配,但沒有從根本上消除它們,也就是說,由于作業(yè)成本法的基礎(chǔ)資料未分配任意性的影響,另外,就作業(yè)成本法的最核心內(nèi)容成本歸集庫和成本動(dòng)因的選擇而言,作業(yè)成本法也無法做到完美無缺。綜上所述,將作業(yè)成本法的理論運(yùn)用到實(shí)務(wù)操作中不一定可以完全避免一些成本共性問題,以致不可避免地帶有人為分配的色彩,這是作業(yè)成本法在未來發(fā)展過程中需要不斷完善之處。

參考文獻(xiàn)

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作業(yè)成本法范文第4篇

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本；比較；評價(jià)

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法（Activity-Based Cost Accounting，簡稱ABC）是指以作業(yè)未為核算對象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)算作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的一種成本計(jì)算方法。其理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本產(chǎn)生，作業(yè)成本計(jì)算法在計(jì)算方法上突破了傳統(tǒng)方法的束縛，使成本核算深入到作業(yè)層面。

高新技術(shù)環(huán)境的出現(xiàn)，使得企業(yè)能夠面向用戶設(shè)計(jì)和制造產(chǎn)品，傳統(tǒng)的大量大批的生產(chǎn)組織形式受到挑戰(zhàn)，企業(yè)更加重視建立靈活的、可對顧客需求做出迅速反應(yīng)的作業(yè)集合系統(tǒng)。先進(jìn)制造技術(shù)的采用，使得產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大變化，單一基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的缺陷表現(xiàn)得越來越明顯，如何改進(jìn)間接費(fèi)用的分配基礎(chǔ)，想管理者提供更準(zhǔn)確的成本信息，成為成本核算方法變革的焦點(diǎn)。

二、作業(yè)成本核算的意義和作用

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)起源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確的計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本計(jì)算是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始到物流供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)、總裝到發(fā)運(yùn)銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算出相對真實(shí)的產(chǎn)品成本。

隨著科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展，許多公司的生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了顯著的改變，使用大量機(jī)器和由計(jì)算機(jī)控制的儀器設(shè)備，使得生產(chǎn)制造過程的自動(dòng)化程度不斷提高，從而減少了從事直接生產(chǎn)的人工。

一般認(rèn)為，作業(yè)成本有兩種觀點(diǎn)：一種是成本分配觀（成本分解法、二階動(dòng)因法），另一種叫過程分析觀。

成本分配觀的目的在于將所耗費(fèi)的資源通過作業(yè)，追蹤到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫，然后在將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品，計(jì)算出最終產(chǎn)品的成本。因此，成本分配觀強(qiáng)調(diào)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生以后，進(jìn)行數(shù)據(jù)的收集，計(jì)算出產(chǎn)品成本，是一種對歷史陳本費(fèi)用進(jìn)行分析的方法。由于它并不十分關(guān)注作業(yè)發(fā)生的合理性，因而這種分析方法的財(cái)務(wù)成分大于業(yè)務(wù)成分，被認(rèn)為是一種以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的分析方法。

過程分析觀則運(yùn)用以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向的分析觀念，將作業(yè)成本計(jì)算理解成實(shí)施作業(yè)成本管理的手段。它認(rèn)為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗要增加成本，要降低成本就應(yīng)減少資源消耗，也就是要盡可能優(yōu)化作業(yè)。通過作業(yè)的優(yōu)化減少不增加產(chǎn)品或者顧客價(jià)值的作業(yè)，提高作業(yè)效率，就能實(shí)現(xiàn)降低產(chǎn)品成本的目的。實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算可以全面反映作業(yè)耗用資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程，揭示資源、作業(yè)的消耗形態(tài)，因此計(jì)算產(chǎn)品成本不是它的目的，更重要的是將它視為有效進(jìn)行作業(yè)成本管理的手段。（圖1）

三、作業(yè)成本法核算與傳統(tǒng)成本核算的區(qū)別

1）成本核算對象不同。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算對象是產(chǎn)品，是以產(chǎn)品作為成本計(jì)算對象匯集生產(chǎn)費(fèi)用、計(jì)算成本的；作業(yè)成本的核算對象是作業(yè)，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，為盡可能消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”，改進(jìn)“可增加價(jià)值的作業(yè)”，及時(shí)提供有用的成本會計(jì)信息，減少損失和浪費(fèi)，挖掘降低成本的潛力，不斷降低成本。

2）成本核算范圍不同。在傳統(tǒng)成本核算制度下，成本的核算范圍是產(chǎn)品成本；在作業(yè)成本制度下，成本核算范圍有所拓寬，建立了三位成本模式：第一維是產(chǎn)品成本，第二維是作業(yè)成本，第三維是動(dòng)因成本。作業(yè)成本產(chǎn)出的這三維成本信息，不僅消除了傳統(tǒng)成本核算制度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能夠使企業(yè)管理當(dāng)局改變作業(yè)和經(jīng)營過程。

3）費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不同。在傳統(tǒng)成本核算制度下，使用數(shù)量動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞疆a(chǎn)品里，間接費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)是工時(shí)或者機(jī)器臺時(shí)。在作業(yè)成本核算制度下，作業(yè)成本法是根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。

四、作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成本核算的聯(lián)系

1）作業(yè)成本是責(zé)任成本與傳統(tǒng)成本核算的結(jié)合點(diǎn)。責(zé)任成本按內(nèi)部單位界定費(fèi)用，處于相對靜止?fàn)顟B(tài)，傳統(tǒng)成本核算是按工藝過程進(jìn)行歸集，處于一種動(dòng)態(tài)。在作業(yè)成本制度下，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)是一種責(zé)任成本，更嚴(yán)謹(jǐn)一點(diǎn)說，它是一種動(dòng)態(tài)的責(zé)任成本，其原因是它與工藝過程和爭產(chǎn)組織形式緊密結(jié)合。

2）二者的最終目的是計(jì)算最終產(chǎn)出成本。在傳統(tǒng)成本核算制度下，成本計(jì)算的目的是通過各種材料、費(fèi)用的分配和再分配，最終計(jì)算出產(chǎn)品生產(chǎn)成本；在作業(yè)成本制度下，發(fā)生的間接費(fèi)用或間接成本現(xiàn)在有關(guān)作業(yè)間進(jìn)行分配，建立成本庫，然后再按各產(chǎn)品耗用作業(yè)的數(shù)量，把作業(yè)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。

結(jié)論：作業(yè)觀念的引入和作業(yè)成本計(jì)算方法的出現(xiàn)是現(xiàn)代成本會計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，它拓展了成本會計(jì)的研究領(lǐng)域，并將在未來出來處于核心地位。作業(yè)成本計(jì)算法的產(chǎn)生與其在企業(yè)成本計(jì)算中的應(yīng)用，不僅彌補(bǔ)了全部成本法和變動(dòng)成本法的決策缺陷，而且擴(kuò)展了成本行為分析和責(zé)任成本的范圍，而這兩方面正式成本管理的基礎(chǔ)和核心。作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)下的成本行為分析建立在對成本動(dòng)因認(rèn)識的基礎(chǔ)上，它充分分析了所有作業(yè)、作業(yè)消耗的資源、成本動(dòng)因之間的相互制約關(guān)系，提供了產(chǎn)品或服務(wù)的真實(shí)成本信息，拓寬了成本行為分析的范圍，充實(shí)了成本會計(jì)的信息基礎(chǔ)。

作業(yè)成本法從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算相比較，分配基礎(chǔ)（成本動(dòng)因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)。

由傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算是成本會計(jì)科學(xué)發(fā)展的大趨勢。因此，在以后，作業(yè)成本分析法一定會有更加深入，廣闊的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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作業(yè)成本法范文第5篇

【關(guān)鍵詞】 傳統(tǒng)成本法； 作業(yè)成本法； 結(jié)合； 運(yùn)用

一、作業(yè)成本法的涵義

作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費(fèi)用更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法。

在作業(yè)成本法下，直接成本可以直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品，與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法并無差異，只是直接成本的范圍比傳統(tǒng)成本計(jì)算的要大，凡是可方便的追溯到產(chǎn)品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，盡量減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)偂２荒苤苯幼匪莸某杀荆瑒t先追溯或分配到有關(guān)作業(yè)，計(jì)算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。

作業(yè)成本法實(shí)行的條件要求強(qiáng)有力的計(jì)算機(jī)環(huán)境，利用光學(xué)掃描、條形碼和機(jī)械化等系統(tǒng)，它所花費(fèi)的成本比傳統(tǒng)方法要高，但由于它的成本計(jì)算更準(zhǔn)確，能夠提供給管理者更有用的信息，能夠運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多方面。

二、傳統(tǒng)成本計(jì)算制度和作業(yè)成本計(jì)算制度的區(qū)別

（一）傳統(tǒng)成本計(jì)算法與作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)比較（表1）

（二）傳統(tǒng)成本計(jì)算制度和作業(yè)成本計(jì)算制度的區(qū)別（表2）

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的結(jié)合運(yùn)用

作業(yè)成本法是一種以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系，對成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的一種成本核算方式。仔細(xì)研究這兩種方法，你就會發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法在“直接成本”（如直接材料成本）的分配上是相同的，都是直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品，只不過是對于“間接費(fèi)用”的分配不一樣而已。簡單來說作業(yè)成本法就是用“作業(yè)成本”科目來代替?zhèn)鹘y(tǒng)計(jì)算方法中的“制造費(fèi)用”科目而已。只不過傳統(tǒng)成本法在分配“制造費(fèi)用”時(shí)采用唯一的分配基礎(chǔ)―機(jī)器工作小時(shí)（或者是直接生產(chǎn)工人工資、又或者是直接生產(chǎn)工人工作小時(shí)，三者之一）；而作業(yè)成本法在分配作業(yè)成本時(shí)則是多元的，不但強(qiáng)調(diào)如人工工時(shí)、機(jī)械工時(shí)、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財(cái)務(wù)變量，也強(qiáng)調(diào)如工藝變更指令、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離等非財(cái)務(wù)變量。作業(yè)成本核算法采用的分配基礎(chǔ)是多元的，它提高了產(chǎn)品與其實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，增加“顧客價(jià)值”。但是，在實(shí)務(wù)中，這兩種成本計(jì)算方法并不是水火不相容的，相反，企業(yè)可以把這兩種方法結(jié)合起來運(yùn)用，下面筆者就用具體案例來進(jìn)行分析說明。

（一）資料

1.某工業(yè)企業(yè)大量生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品。生產(chǎn)分為兩個(gè)步驟，分別由第一、第二兩個(gè)車間進(jìn)行。第一車間是機(jī)加工（包括設(shè)備調(diào)整作業(yè)、加工作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)、車間管理作業(yè)），第一車間為第二車間提供半成品，第二車間為組裝（主要包括組裝、車間管理等），第二車間將半成品組裝成為產(chǎn)成品。該廠為了加強(qiáng)成本管理，采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法按照生產(chǎn)步驟（車間）計(jì)算產(chǎn)品成本，各步驟在產(chǎn)品的完工程度為本步驟的50%，材料在生產(chǎn)開始時(shí)一次投入，該企業(yè)不設(shè)半成品庫，一車間完工半成品直接交由二車間組裝。各車間7月份有關(guān)產(chǎn)品產(chǎn)量的資料如表3所示。

2.該企業(yè)目前試行作業(yè)成本法，企業(yè)只生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品。

3.一車間（機(jī)加工車間）采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本。公司管理會計(jì)師劃分了下列作業(yè)及成本動(dòng)因（表4）。

根據(jù)一車間材料分配表，2009年7月一車間A產(chǎn)品領(lǐng)用的直接材料成本為172 000元，B產(chǎn)品領(lǐng)用的直接材料成本為138 000元；由于一車間實(shí)行的是計(jì)時(shí)工資，人工成本屬于間接成本，并已將人工成本全部分配到各有關(guān)作業(yè)中，所以沒有直接人工成本發(fā)生；

根據(jù)一車間工薪分配表、固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表、燃料和動(dòng)力分配表、材料分配表及其他間接費(fèi)用的原始憑證等將當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用登記到“作業(yè)成本”賬戶及其所屬明細(xì)賬戶，如表5所示。

一車間7月份生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品的實(shí)際耗用作業(yè)量如表6所示。

7月份一車間預(yù)算分配率的相關(guān)資料如表7所示。

4.二車間實(shí)行傳統(tǒng)成本法的相關(guān)資料（略）

5.2009年7月份有關(guān)成本計(jì)算賬戶的期初余額如表8、表9所示。

要求：按預(yù)算作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本，實(shí)際與預(yù)算的差異采用調(diào)整法分配計(jì)入各產(chǎn)品成本中，計(jì)算填列一車間A和B的成本計(jì)算單；按照逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算填列二車間A和B的成本計(jì)算單。

在這個(gè)案例中，企業(yè)是通過兩個(gè)步驟來生產(chǎn)產(chǎn)品的，企業(yè)的第一個(gè)車間負(fù)責(zé)半成品的生產(chǎn)，第一車間生產(chǎn)完工半產(chǎn)品直接轉(zhuǎn)入第二車間進(jìn)行生產(chǎn)。由于該企業(yè)第一車間的間接費(fèi)用所占比重較大、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜、所以采用作業(yè)成本法分配基礎(chǔ)；第二車間的制造費(fèi)用的數(shù)額相對較小，且其發(fā)生與直接人工成本有高度的相關(guān)，因而采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法。

（二）成本計(jì)算過程

1.編制一車間A、B兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本計(jì)算單（表10、表11）

2.按照逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算填列二車間A和B的成本計(jì)算單

完工產(chǎn)品成本計(jì)算單（表12、表13）。

作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算相比較，分配基礎(chǔ)（成本動(dòng)因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)；它不僅局限于多元分配基準(zhǔn)，而且融財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量于一體，提高了成本核算的準(zhǔn)確性，但是作業(yè)成本也有他自身的缺陷，比如沒有提供完全負(fù)擔(dān)的資源成本，用作業(yè)成本法所分配的間接費(fèi)用是那些由生產(chǎn)作業(yè)所引起的制造費(fèi)用，但并沒有解決那些與作業(yè)活動(dòng)不相關(guān)的間接費(fèi)用（例如報(bào)刊雜志費(fèi)、取暖費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等）如何分配的問題；沒有直接表示出資源要素之間的相互關(guān)系，即投入和產(chǎn)出之間的相互關(guān)系。由于資源的種類數(shù)量龐大，采取“資源――作業(yè)――產(chǎn)品”的成本傳遞路徑會使資源與作業(yè)之間的關(guān)系十分龐雜。當(dāng)企業(yè)將總賬賬戶一對一地配比到作業(yè)基礎(chǔ)時(shí)，很容易犯錯(cuò)誤。而且，資源歸集到作業(yè)之后，只反映出了資源要素與該作業(yè)的關(guān)系，但該資源的全部產(chǎn)出量與其費(fèi)用卻失去了聯(lián)系，而且不同資源要素之間的關(guān)系也不能得到直接反映。作業(yè)成本法還有一個(gè)致命的缺陷就是成本太高。實(shí)際上，一些實(shí)施作業(yè)成本核算法的企業(yè)耗費(fèi)了巨大的財(cái)力物力卻未能達(dá)到預(yù)期的效果。當(dāng)一個(gè)企業(yè)的作業(yè)動(dòng)因非常多時(shí)，多到幾十個(gè)甚至幾百個(gè)時(shí)，采用作業(yè)成本法核算簡直是一場惡夢！

所以，當(dāng)一個(gè)企業(yè)經(jīng)過幾個(gè)生產(chǎn)加工步驟，有的生產(chǎn)加工步驟是科技密集型，并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量（比如：了解顧客的需要、產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離、質(zhì)量檢測時(shí)間等）時(shí)，就可以采用作業(yè)核算法，而另一些生產(chǎn)加工步驟如果是勞動(dòng)密集型，而且間接費(fèi)用又不是很大時(shí)，可以考慮采用傳統(tǒng)成本法核算，這樣把兩種成本核算方法有機(jī)的結(jié)合起來，既可以提高成本核算的準(zhǔn)確性，提供更多的決策有用的成本信息，又遵循了成本管理的“成本―效益”原則，能有效的降低成本。

從以上計(jì)算的結(jié)果看，第一車間采用作業(yè)成本法來分配間接費(fèi)用，它提供了設(shè)備調(diào)整作業(yè)、加工作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)、車間管理作業(yè)的詳盡信息，可追溯到產(chǎn)品成本的作業(yè)動(dòng)因，明確指出成本控制的關(guān)鍵所在。而第二車間采用傳統(tǒng)完全成本法僅是按生產(chǎn)工人工作小時(shí)平均分配車間管理費(fèi)。這樣既可滿足企業(yè)成本管理的需要，又節(jié)約了成本費(fèi)用，真是一舉兩得。

【主要參考文獻(xiàn)】

［1］ 韓艷華.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算的區(qū)別與聯(lián)系［J］.商場現(xiàn)代化，2007（2）.

［2］ 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.財(cái)務(wù)成本管理［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.