前言：想要寫出一篇令人眼前一亮的文章嗎？我們特意為您整理了5篇背影賞析范文，相信會為您的寫作帶來幫助，發現更多的寫作思路和靈感。

背影賞析范文第1篇

不少行內人士評論此舉為三大運營商聯合起來反抗“淪為管道”的逆襲，是微信事件引發的運營商之間的合作。我倒更認為此舉是策劃已久、多方有利的合作，其側重點是希望在APP生態鏈中凸顯運營商的計費能力優勢、打造APP盈利模式，從而在移動互聯網上找到自己所擅長的角色。

三大運營商的合作是意料之外、情理之中

在很多人心目中，三大在市場上那是爭得猛烈，幾乎每個產品都是人有我有，能坐下來一起合作是件很艱難的事。不過仔細一想，三大在應用市場領域的合作卻又是清理之中：

1、應用市場對三大的老本影響不大：應用市場對于三大來說屬于客戶經營的衍生業務，與主業相對獨立，對最終用戶的捆綁和轉網影響并不大。這是合作基礎。

2、三大的應用市場的現有格局有利于合作：雖然三大都推出了應用市場，但“MM”的市場號召力明顯比“沃商店”和“天翼空間”高一個數量級，MM通過合作可以將自己的客戶范圍擴大到電信、聯通用戶，而電信和聯通則可以依靠MM的號召力獲得更多APP的入駐以及流量。這是合作的利益點。

三大的合作本質是APP計費話語權的搶奪

在2G時代，運營商建立了以夢網模式為代表的產業鏈，運營商的強大的計費能力和便利的付費渠道是其核心資源。但是隨著智能機的普及和移動互聯網的到來，產業話語權旁落，運營商的優勢沒有得到體現，但同時，除了蘋果APP Store建立了一套簡單清晰的APP收費模式以外，在國內的Android市場上，卻陷入了免費困境，雖然仍然有廣告收費、道具收費等模式，但優質APP得不到正常的收入始終是困擾，這給了運營商機會。

在國內市場，運營商有著最好的收費渠道和計費能力，尤其是MM推出的應用內計費模式，要知道在蘋果APP Store里，應用內購買額已經超過了應用下載購買(今年2月，美國76%的iPhone應用商店收入來自于應用內購買，而亞洲應用內購買為iPhone應用商店貢獻了超過90%的收入)，而國內能做應用內購買的平臺還很罕見，這是一塊待挖掘的金礦。

三大能夠聯手，那么對于APP開發者尤其是游戲開發者的誘惑是很大的，開發一款APP，無論最終是用什么手機號碼，都能輕松付費，這無疑增大了運營商應用市場的賣點，有利于收費型應用向運營商應用市場的遷移。

三大合作的效果分析

不得不說這一次，三大運營商的定位很準，以自己的渠道、計費的優勢來出擊移動互聯網，對整個APP從業人員必然產生較大影響。但是從另一方面看，除游戲、數字內容等應用外，大部分APP還是免費應用，其盈利模式往往通過廣告、O2O、電商等實現，對于這類應用此次合作的影響就較小。

不過，在此次的郵件中，MM已經充分表達了做差異化市場的策略：

“2012年《捕魚達人2》在運營商平臺月收入突破千萬。今天，移動互聯網淘金的機會來了。超十億用戶，超千億市場，你們懂的。”

背影賞析范文第2篇

    商務英語考試需要進行專項學習:

    1、聽力的練習:

    聽力比較么有神馬計劃。BBC、VOA Standard,看到什么聽什么了。基本每天都會聽吧(練習聽力的話,推薦大家去聽寫酷,里面有很多內容,BBC>>>、VOA>>>都有,還有其他很多有趣好玩的內容,很適合做泛聽練習,平常磨磨耳朵,到考試的時候就有感覺了)。 但是建議有毅力的同學還是有計劃的比較好,我是比較懶啦。 但快考試的時候聽力也做過訓練,稍后下面再講咯!

    2、閱讀能力提高:

    閱讀是分塊做的練習。就是一個題型做好多套卷子,一點一點找方法。聽力時間好掌握,畢竟固定的說(這句純屬廢話)。但是閱讀就不一樣了。所以即使是分項練習,我也會注意時間的掌握。后來發現這個習慣還挺重要的,考試結束時聽很多童鞋講時間把握不好,偶暗自慶幸之前有過這樣的訓練考試的時候我做閱讀也沒按順序。比如說我完型一般正確率高,那我就先做這個。而填句子一般做的又慢正確率又低,那就放到后面寫好了。

    3、寫作技巧攻克:

    同學買了本寫作的書,我是買的口語書。我發現用口語書上的題目拓寬思路很好,再用寫作書定幾個自己習慣的模板。然后重點是你的思路。對比那些5分、4分、3分的作文,除了語法錯誤之外,它們做大的區別就是看你有沒有基本的商務常識以及your own idea,這是我覺得蠻重要的一點。當然了,寫作的一些模板和范文也要背一下,這是基礎,商務知識和自己的想法則是點睛之筆。

背影賞析范文第3篇

《相助》的主題無疑是清晰明確的，在這樣的主題背景下，電影在結構、構思、情節安排上也頗具匠心，取得了良好表達效果，更讓觀眾感到巧妙的是《相助》中背景音樂的選擇和搭配，不僅完美地契合了電影的主題和情節進度，更重要的是能夠根據電影中人物情感的變化和故事情節的推進發揮出不同的渲染、烘托、反襯的作用，這使得整部影片的藝術價值和藝術感染力都上升了一個臺階。文章基于這樣的研究視角，對《互助》的背景音樂進行了全面的分析和解讀。

一、電影《相助》的創作背景和劇情簡介

（一）《相助》的創作背景

《互助》跟諸多同題材的電影一樣，創作的背景大同小異，彼時彼刻，馬丁?路德金領導的平權運動正在如火如荼地開展。種族隔離、膚色之爭、女權受制，在這樣的背景下，生活在社會底層的女性需要一場轟轟烈烈的互助和救贖運動。基于這樣的創作背景，影片好像也在呼喚美國社會建立一種更加公平、和諧而具有感召力量的文化體系和社會氛圍。

（二）《相助》的劇情介紹

電影《相助》由好萊塢著名導演塔特?泰勒執導，改編于美國女作家凱瑟琳?斯多克特2009年同名暢銷小說。該影片上映獲得了良好的口碑和上佳的票房，并且獲得了業界的一致好評，榮獲了第84屆奧斯卡最佳女配角獎。

《互助》重點探討了黑人與白人之間、黑人與黑人之間的互助話題，這種互助閃耀著人性的光芒，無論是黑人之間的互助還是黑人和白人之間的互助總能找到一些令觀眾聊以慰藉和感到溫馨的場面。電影《互助》的主題鮮明，熠熠生輝的人物形象，豐富的故事情節、有力的故事構思加上富有藝術感染力的攝影和背景音樂，使得這種主題更得到了很大程度升華。影片將20世紀60年代美國社會的百態人生、社會現象、思想觀念以小見大般地呈現在銀幕上，讓觀眾在這樣的劇情中，既能捕捉到影片傳達的真實意圖，更能感受到隱藏在背后的溫情力量。《互助》的劇情，從狹義的角度，講述了黑人女傭的心路歷程；從廣義的角度，這部影片意在表達“互助”的人性化主題，折射出不同種族之間如何更好地和諧相處和互幫互助。《互助》所有的情節串接在一起，看似是一個故事，但又不僅僅是一個故事，又好像是一種不同社會階層之間的互動關系，是生活在底層社會的女性的互相救贖。

二、電影《相助》的創作技巧和技術特征

（一）《相助》中的人物角色分析

與其說《相助》是一部反映種族歧視題材的電影，倒不如說它是一部女性主義的電影，原因是在《相助》中幾乎找不到一個占據主要角色地位的男性形象，反而著力塑造以斯基特、米妮、艾比琳和希利為代表的女性形象。

艾比琳的角色被塑造成了隱忍有魄力的黑人女性，盡管遭受著白人女雇主的歧視和人格侮辱，她卻始終對自己照顧的白人女孩關愛有加，并且每天操著并不地道的英語，反復地告訴受到父母忽視的白人小女孩，“你善良、你聰明、你重要”，更難能可貴的是，她惟一的兒子卻間接地因為種族歧視的原因而喪生，這更加凸顯了這位黑人女仆的善良和淳樸。[1]

影片中的斯基特，作為白人女孩，她受過良好的教育與思想啟蒙，在當時背景下是年輕的、有朝氣的一代，她對于種族歧視有自己的見解。大學畢業后她到了一家報社工作，一心想成為一名作家。在劇中，她從小由黑人女傭帶大，與黑人女傭之間建立了良好的互動關系，長大后，她也順理成章地成為對黑人保持最大善意的白人女性，甚至為黑人著書立書。斯基特在《相助》中被賦予了新的使命，協助黑人走出困境，她的文章觸動了小鎮百姓，為黑人女傭的內心救贖做出了貢獻。

影片中的米妮充滿了喜劇性，作為一個充滿個性、手藝出眾的黑人女仆，她總能在沉重嚴肅的話題中制造笑料，緩和劇中緊張的氛圍。《相助》中不可缺少米妮這樣的角色，她使得人物形象更加飽滿和立體，而她對揚跋扈的女主人的反擊令其出盡洋相，則是影片中重要的鏡頭之一。

希利無疑是劇中主要的反面角色。她神情傲慢、不可一世，但她似乎又是時代的寫照，這個角色在當時社會背景下，并不稀奇。她對黑人抱有偏見，在與黑人女仆接觸的過程中，所表現出的種種行為，也是一個群體在特定歷史背景下的反映。她因為反對黑人女仆共用廁所而導致黑人女仆憤然離去，后來反又被黑人女仆奚落，讓觀眾又愛又恨。

（二）《相助》的技術特征

1.電影吻合時代特征

20世紀60年代初的美國，正值種族運動如火如荼不斷推進的時期，當時背景下，馬丁?路德金所領導的平權運動在美國社會掀起了不小的風浪，影片中的故事取材于這個時期，吻合時代特征，本身就是一種巧妙之處。[2]影片中白人主婦與黑人仆役的直接交鋒，既是影片有意設置的情節沖突，同時也是時代背景和時代特征的自然產物，但這顯然并非全部的電影主題，還有與黑人關系密切充滿善意的白人女記者斯基特。

2.女性意義上的題材

電影《相助》真實地再現了美國黑人女仆為代表的社會底層女性的生活，也展現了她們的內心世界。電影《相助》常被用來與《沙漠之花》《百萬寶貝》[3]兩部影視作品相比，原因是劇中的女主人，具有相似的、低下的政治地位、生活窘困、文化程度低，但她們身上又共同煥發著一種光芒，她們所展現出的行為方式、價值理念和生活態度，總能讓觀眾驚嘆。

三、電影《相助》的背景音樂分析

明快開朗的敘事角度、人性化的視角配合著浪漫溫馨的攝影色調、恰到好處的背景音樂使得《相助》在作為嚴肅劇情電影的同時還具有喜劇的特質，觀眾隨著電影中背景音樂的不斷推進，在笑聲的節奏中與那些各具特色的南方女人們一起經歷感情的低開高走、起伏跌宕。

（一）營造氛圍

一部好的電影除了需要演員有精湛的演技之外，還需要有深刻的內涵和電影氛圍的營造。電影氛圍的營造一般主要借助于背景音樂。在《相助》中，涉及不同人物之間的情感表達，氛圍也常常發生變化。不同類型的背景音樂在電影氛圍的營造上起到了很好的渲染和烘托的作用。

在影片的開始部分，當黑人女仆斯基特以悲愴的眼神瞥見墻角上兒子的遺照時，一種充滿哀婉凄涼的背景音樂緩緩而來，這對于表達失去愛子時的心情，可謂點睛之筆，于無聲處勝有聲。當電影中幾個白人少女聚在一起，歡快的背景音樂穿插其中，對于表達年輕人之間久別重逢的歡喜心情，具有極大的烘托之效；米妮作為影片中的重要角色，她的每一次出場都帶有明顯的詼諧幽默的意味，背景音樂也很好地契合了這種人物特點，在氛圍營造上，給觀眾一種輕松幽默的感覺，包括她在主人家上廁所被狂吼，因為氣不過白人雇主的囂張跋扈而憤然辭職以及后來她借口返回而當面奚落雇傭她的白人西莉亞，用幾近嘲諷的口吻和方式羞辱了西莉亞而大快人心，在這些場景中，背景音樂都很好地發揮了烘托和渲染的作用；電影中另一個重要角色――愛比琳，背景音樂在表現她的人物性格和善良內心時，也起到了很大的作用，一方面通過哀婉的音樂反襯痛失愛子的悲愴，另一方面又極力渲染她照顧白人小女孩時充滿母愛的溫馨與感人氛圍，使得人物形象更加立體、透明，尤其是她跟斯基特的對話部分，總能有哀婉的背景音樂穿插其中，因為她所經歷的一切都充滿著悲劇色彩，而當她面對著自己一手帶大的白人小女孩時，背景音樂又會變了韻味，展現出母性柔弱、善良和博愛的一面；其他白人角色，在表現他們因為白人斯基特寫作出版了反映黑人生活的書籍而心生抱怨時，也借助于背景音樂，讓音樂渲染營造出一種幽怨而無奈的氛圍，更好地體現他們因為歧視黑人女仆而歉疚和難堪的狀態。在整部影片中，多次出現類似的鏡頭和背景音樂的融合，在原來悲情或者喜劇化色調的基礎上，更加凸顯電影的悲情或喜劇的氛圍。

（二）推動故事情節發展

電影《相助》中背景音樂的另一個作用是推動故事情節的發展，這在電影的情節演進中起到了很顯著的作用。在電影開頭，凄婉的背景音樂引領著整個劇情的進展，為整部影片奠定了些許的悲情主義色調。當然，在影片中的不同部分有著不同的背景音樂，或喜或悲，或緊張急促或舒緩輕柔，或者帶有潛在的恐懼之感或者洋溢著歡快奔放的元素，無論何種背景音樂，都有利于電影《相助》的表情達意，更好地表現電影主題，這對于整部影片故事情節的進展和構思也有著不可取代的作用。《相助》中，有近二十處背景音樂出現在不同的場景中，通過變換自身的音樂節奏，或明快或柔緩，在不同人物角色之間不停地輪換，為推動故事情節的發展起到了很好的銜接作用。

（三）提升電影的藝術品味和藝術價值

背景音樂作為電影主題表現的必要條件，對于提升電影的藝術品味和藝術價值具有重要的意義。《相助》所要表達的即是種族歧視背景下，黑人與黑人、黑人與白人之間的互助故事，影片借助幾個關鍵人物，通過娓娓道來黑人女仆所經歷的各種事情，在白人斯基特的筆下記錄成文并且得到了最終的出版，在這個過程中，正是因為背景音樂的反復出現，使得故事不至于單一枯燥而充滿了別樣的韻味，同樣也使得影片擁有了血肉，內容更加豐滿、更加立體，從情節上更容易調動起觀眾的興趣，引人入勝。觀眾在欣賞音樂的同時，也隨著音樂的節奏而逐漸走進電影中幾個黑人女仆的人生中，體會她們所經歷的一切，也為她們的生活感到由衷哀傷。背景音樂穿插在電影各個部分中，仿佛是女仆自己在訴說血淚經歷，電影變得更加連貫有序，藝術品位和藝術價值也得到了很大程度升華。

背影賞析范文第4篇

〔關鍵詞〕醫療設備；麥客表單；供應商；信息管理

1供應商信息管理現狀

醫療設備供應商信息管理存在數量多、信息變動快、資質管理困難等問題。我院并沒有針對醫療設備供應商信息管理的軟件。為廣泛、簡便地掌握供應商生產或產品的情況，第一時間得到供應商信息的更新，必須注重加強對供應商的信息管理，減小采購過程中因信息不對稱對醫院產生的不利影響，與供應商保持健康、良好、長遠的關系，最終實現共贏[2]。

2傳統供應商信息管理中存在的問題

2.1查找供應商信息困難

（1）查找供應商信息需要先通過原國家食品藥品監督管理總局網站查詢數據，找到某個產品的情況。由于所得信息中沒有商號碼，需網上搜索商聯系方式，但網上搜索結果往往不準確。如果搜索到是一級，還需聯系二級公司，二級電話聯系到的并不是直接負責該產品的業務員，最后需找負責該區域的產品業務員溝通，介紹產品。

2.2信息不全

信息登記時，手工錄入名片信息，制作成Excel表格，工作量大，容易輸錯。或通過手機應用程序“名片掃描王”掃描名片，建立電子檔案，此方法可快速存儲對方號碼。但絕大部分名片沒有產品的信息或信息不全。

2.3信息更新不及時

由于供應商的產品變動、業務員崗位的變動、公司的更名等一系列原因導致原本登記好的信息需要及時更新，增加了工作量。

2.4收集、更新、保存困難

紙質資質檔案建立由于需要人工保管的特殊性，因此，收集、更新、保存困難。

3麥客表單簡介

麥客表單是一種進行信息收集、客戶挖掘、市場開拓并進行持續營銷活動的管理平臺。通過一張簡單輕便的表單，收集各行各業、任何想要的信息；只要簡單地拖拽組件框，配置出想要的內容，自動規整信息、自動統計報表，可方便有效地進行數據的導出和處理[3]。各種申請表、報名表、履歷表等紙質表單，都是常見的用于收集信息的表單[4]。而麥客所提供的在線表單，則是將原本線下的紙質表單搬到網上，讓用戶可以通過電腦和手機等設備進行訪問并填寫，且支持數據導出Excel。

4基于麥客表單系統的醫療設備供應商信息管理系統設計

（1）注冊賬號登錄麥客表單官網。（2）登錄賬號后，點擊表單頁面右上角的“創建表單”綠色按鈕，開始創建表單。首先表單命名為醫療設備供應商信息管理系統，然后選擇從零開始創建一個空白表單。（3）進入設計界面對表單的正文內容進行編輯，在聯系人組件選擇公司拖動至正文內容，標題輸入“1.公司名稱：”。同樣方法制作“2.聯系人”“3.手機號”“4.郵箱”，在基礎類組件中選擇“選擇”拖動到正文起名“5.公司屬性”，同樣拖動“文本框”輸入“6.主要設備情況（重要）：”，在描述中輸入“填寫格式如：飛利浦監護儀、五官科設備等（設備品牌及名稱盡量填寫）”。第6條比較重要，方便以后的關鍵字搜索，最后添加附件組件“7.相關資質文件”。調整好表單設置，點擊下方的“生成表單”按鈕，完成制作，自動跳轉到表單的訪問頁面。此時的表單是在瀏覽器中打開的一個網頁鏈接，根據提示點擊右上角的折疊菜單按鈕，即可以使用內置的分享功能，分享到微信、QQ等其他渠道中，打印生成的二維碼，供應商只需掃一掃二維碼，花費2min填寫。

5利用表單信息管理的應用實踐

5.1快速查詢篩選

在醫療設備采購工作中經常要與供應商打交道，必然要尋找供應商的聯系方式，傳統方法是找供應商名片或者將幾十、幾百個供應商信息匯總到一張Excel表格中查找。利用表單聯系人組件，當填表人提交表單反饋時，默認會自動將填表人創建為一個聯系人。而該聯系人的各項基本信息，如姓名、手機、郵箱等，則自動與填表人在聯系人組件中所填寫的內容相對應。當需要查找某一人時，選擇篩選聯系人，如找“吳某”。移動端也可操作點擊麥客公眾號底欄菜單“我的聯系人-聯系人列表”搜索。同樣也可以查找設備情況，如“監護儀”的供應商。

5.2智能合并重復項

有些供應商換公司了而填寫了兩遍，表格會智能提示并建議合并，按照最新時間提示保留。如查到“陳某”前一個公司是“上海某商貿有限公司”，現在是“蘇州某醫療器械有限公司”，建議保留“蘇州某醫療器械有限公司”。

5.3信息傳達及時

當有人填寫該表單時，就會在微信上實時收到一條提醒消息，提醒該表單已有新反饋到達。收到提醒后，只需點擊該條消息，即可查看詳細內容，并且對反饋設置星標處理狀態，還能添加備注信息[5]。也可以通過電腦查看信息內容，收集信息一段時間后一鍵導出成Excel表格。

5.4電子化資質管理

表單中通過添加附件組件，允許用戶在提交信息時同時提交附件，提交的附件也可以打包下載，明顯簡化了工作量[6]。如將營業執照、法人授權委托書、法人和被授權人身份證復印件、商資格證明文件、醫療器械經營許可證、醫療器械注冊證、公司的信用查詢記錄等供應商資質掃描件上傳至該表單，并且記錄過期時間，可實現供應商資質的電子化管理。

6基于麥客表單的醫療設備供應商管理系統的優勢及意義

6.1設計簡單

表單無須在電腦上安裝軟件，人人可以免費制作，制作只需十幾分鐘，供應商填寫信息只需2min，免去錄入環節，減輕了工作量[7]。

6.2高效便捷

表單制作者可以一鍵導出數據在Excel表格中，篩選、查找方便，支持餅狀圖查看數據的各個細節。如搜索“監護儀”可查到對應的供應商、姓名、聯系方式等信息[8]。

6.3更新及時

需要修改供應商信息時，只需保存二維碼或填寫時鏈接網址，可隨時隨地手機或電腦填寫，覆蓋之前的信息。如業務員換號碼、公司更名或品牌改變。

7小結

麥克表單系統實現了醫療設備供應商的在線管理，降低了信息管理的人力、物力、時間和空間成本。在此基礎上，今后還可以實現在線報名、數據分析統計報表、問卷調查等功能，靈活性高。大數據時代，數據采集很關鍵，合理利用工具能夠使工作輕量化、智能化[9]。

［參考文獻］

［1］于強，廖曉斌，林建斌.基于Web的現代醫療設備管理系統的研制[J].中國醫療器械雜志，2017，41（1）：70-72.

［2］李濤，嚴勇，高繼河，等.大型綜合性醫院招標采購難點分析及管理系統建立[J].現代儀器與醫療，2017，23（2）：4-6.

背影賞析范文第5篇

一、應收賬款壞賬準備準則的變化

應收賬款的壞賬準備在2006年新《企業會計準則》頒布之前，是在資產減值準則中進行規范，而在2006年頒布的新《企業會計準則》中，通過應收款項在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中進行規定。這一變化值得注意。

2006年新企業會計準則頒布前，規定壞賬準備的計提方法通常有賬齡分析法、應收款項余額百分比法、個別認定法等，計提壞賬準備的方法由企業自己確定，但一經確定，不得隨意變更。而在2006年頒布的《企業會計準則第22號——金融工具的確認與計量》中規定：“對于單項金額重大的應收款項，應當進行減值測試。有客觀證據表明其發生了減值的，應當根據其未來現金流量現值低于其賬面減值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備”；“對于單項金額非重大的應收款項可以單獨進行減值測試，確認減值損失，計提壞賬準備；也可以與經單獨測試后未減值的應收款項一起按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應收款項組合在資產負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備”。新準則對應收賬款的規定與舊準則中的個別認定法較為相似。可以理解為，新準則的規定提倡在選擇壞賬準備計提方法時先采用個別認定法對應收賬款進行識別，即單項金額重大的應收款項。新準則中也提到，“對單項金額不重大的應收賬款，以及經單獨測試后未減值的單項金額重大的應收賬款，可以按具有類似信用風險特征劃分為若干個組合，再按這些應收賬款組合在資產負債表日的一定比例計算損失計提壞賬準備”。據此，如果劃分標準為賬齡，則采用賬齡分析法提取壞賬準備。所以，按具有類似信用風險特征劃分為若干個組合，相對于舊準則中單一采用一種計提方法來得靈活。

總之，在新準則下，雖然舊準則中的幾種壞賬準備計提方法仍然可以使用，但更強調的是把應收款項分類后計提。尤其是對單項金額重大的應收款項。但因為單項金額重大應收款項是單獨進行減值測試的，對其劃分標準及對其未來現金流量的判斷具有很大主觀性，這就使上市公司有可能利用這一漏洞進行盈余管理。

二、上市公司ST磁卡應收賬款盈余管理方法

ST磁卡全稱天津環球磁卡股份有限公司，1993年12月在上海證券交易市場上市。下文將研究應收賬款壞賬準備準則的最新變化對其盈余管理行為的影響。研究時間從2001到2010年，便于對應收賬款壞賬準備的新舊規定進行對比分析。

圖1 ST磁卡歷年應收款項、壞賬準備和凈利潤變化圖

資料來源：根據ST磁卡年度財務報告整理，下同。

圖1是ST磁卡2001年至2010年間壞賬準備與凈利潤走勢圖。從圖1看到，（1）其他應收款壞賬準備與壞賬準備總額走勢基本吻合，說明在壞賬準備總額中其他應收賬款壞賬準備占據較大比例。（2）ST磁卡有意圖通過其他應收款壞賬準備調節利潤，進行盈余管理。其他應收款壞賬準備在這10年間出現兩次較快的增長。第一次在2002年劇增，在2003年回落。第二次是從2007年到2010年，先升后降。把其他應收賬款壞賬準備曲線與凈利潤曲線對比發現，其他應收款壞賬準備與凈利潤處于此增彼降關系，讓人不禁懷疑ST磁卡有意圖地通過其他應收賬款壞賬準備，實現調節利潤的目的。下面分別對2002年與2007年兩次其他應收款壞賬準備的異常增長做進一步的分析。

（一）新準則實施前，利用賬齡分類的隨意性操縱利潤進行盈余管理 具體如下：

（1）2002年其他應收款壞賬準備異常增長。2002相比2001年，ST磁卡管理費用大幅上升，導致在2002年巨虧28008萬元。而2002年管理費用大幅增加的原因是該年壞賬準備計提金額增加。2002年其他應收款壞賬準備為1.98億元，2001年只有7800萬元，前者是后者的2.5倍。而2002年其他應收款金額為2001年1.5倍。其他應收款壞賬準備相對其他應收款而言，增長異常。

（2）3-5年及5年以上賬齡其他應收款增加是導致2002年其他應收款壞賬準備上升的主因。2002年ST磁卡按賬齡分析法計提壞賬準備，具體比例為一年以內的應收款項按余額的5‰計提，一至二年按5%，二年至三年按30%，三年至五年按50%，五年以上按100%計提。表1是2002年ST磁卡年報中披露的其他應收款壞賬準備計提明細摘要。由表1看出，3-5年及5年以上賬齡其他應收款增加是導致2002年其他應收款壞賬準備上升的主因。下文將分析其合理性。2002年3-5年其他應收款計算公式即是：

其他應收款（2002年3-5年）﹦[其他應收款（2001年2-3年）﹢其他應收款（2001年3-5年）]-[其他應收款（2001年2-3年及3-5年已收）﹢其他應收款（2001年4-5年未收）]

使用上述公式計算得出：其他應收款（2001年2-3年及3-5年已收）﹢其他應收款（2001年4-5年未收）﹦5749542.12，約為570萬元。也就是說2002年已收回的期初賬齡為2-5年的賬款以及未收回的期初賬齡為4-5年的賬款之和只有570萬元，占期初年2-5年其他應收款的3%，比例非常低，不合乎常理。這意味著很大比例的其他應收款轉為5年以上的了，可以100%計提壞賬損失。這從表1中2001年5年以上賬齡只有278萬多元，而2002年5年以上賬齡則有2318萬多元也可進一步得到佐證。

所以本文認為2002年其他應收款賬齡分類存在人為操縱可能，ST磁卡公司在本年通過操縱賬齡大幅計提壞賬準備。估計是由于2002年營業收入大幅減少，本年度已經無法實現盈利，所以一次性計提巨額壞賬準備，使2002年出現巨虧。2002年計提的壞賬準備留待以后年份擇機轉回，幫助以后年份實現盈利。

（3）ST磁卡通過其他應收款賬齡分類的隨意性操縱利潤進行盈余管理。2003年ST磁卡實現凈利潤6329萬元，扣除非經常性損益后凈利潤為-12942萬元。非經常性損益中資產減值準備轉回超過1億元，其中包括壞賬準備轉回的105359萬元。此處再次觀察賬齡為3-5年的其他應收款變動情況，如表2所示，再次使用上文提及的公式計算，得出2003年已收回的期初賬齡為2-5年的賬款以及未收回的期初賬齡為4-5年的賬款之和有34300萬元，占期初2-5年其他應收款的80%以上。而上文得出，2002年該比例為3%。兩年間該比例相差甚遠，可以看出ST磁卡通過其他應收款賬齡分類的隨意性。在2002計提巨額壞賬準備后，在2003年就發生了大額的壞賬轉回，金額達到1億元，操縱利潤，進行盈余管理。

（二）2006年實施新準則后，通過計提壞賬準備調節收益的行為仍然存在 具體方法是通過單項金額重大的標準模糊性進行。 2006年至2009年各年計提的應收款項壞賬準備和形成的壞賬損失如表3所示。2007年ST磁卡與債權人發生多起債務重組，觀察數據發現，壞賬準備的計提與這幾年間ST磁卡債務重組收益存在一定關系，如圖2所示。2007年至2009年，ST磁卡壞賬損失與債務重組損益同增同減，而與應收賬款反而呈反向關系，讓人懷疑ST磁卡有通過計提壞賬準備調節收益的行為。

如圖3所示。ST磁卡應收款項壞賬準備計提方法是對單項金額重大的應收款項單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其發生了減值的，按其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。2007年與2008年壞賬準備的大幅上升主要原因是單項金額重大的其他應收款提取的壞賬準備大幅攀升。2007年該項目金額是2.2億元，2008年該項金額為4.2億元，2008年比2007年上升了2億元。ST磁卡把大量應收款項劃歸為單項金額重大應收款項，單項金額重大應收款項占應收款項總額比例2007年為81%，2008年為91%，ST磁卡兩年間都把超過80%的應收款項歸類為單項金額重大應收款項，但卻沒有公布劃分單項金額重大的標準，也沒有列示單項金額重大應收款項的明細。ST磁卡把這么大比例的應收款項劃分為單項金額重大的意圖值得懷疑。

另外在單項金額重大應收款項占應收款項總額如此高的情況下，ST磁卡在2008年的報表中只公布了單項金額重大的應收賬款壞賬準備計提明細，但單項金額重大的其他應收款壞賬準備計提明細卻沒有披露，后者比前者的金額大得多。因此可以懷疑ST磁卡通過多劃分單項金額重大應收款項，尤其是其他應收款，計提巨額壞賬準備，增加壞賬損失調減當期利潤，起到儲備利潤的效果。并像2003年一樣，在業績較差的年份通過壞賬轉回更容易地實現盈利，平滑各年度利潤。2010年ST磁卡微利900萬元，年報顯示單獨進行減值測試的應收款項壞賬準備轉回金額達6447萬元，這一筆應收款項壞賬準備轉回直接影響了ST磁卡2010年能夠實現盈利。

（三）盈余管理作用機理發生變化 在2001年至2010年期間，無論是新會計準則實施前還是實施后，ST磁卡都使用提取壞賬準備進行盈余調節。主要是因為無論新舊會計準則對壞賬準備計提的約束較少，披露要求較低。使得上市公司屢次使用這一方式進行盈余管理而不容易被察覺。

ST磁卡新會計準則實施前后兩個階段利用壞賬準備進行盈余管理的具體方式是略有差異的。在2002年至2003年的那次操作中，ST磁卡主要是通過控制其他應收款賬齡分類，而在2007年至2010年該階段的操作中，ST磁卡主要是通過把多數其他應收款項分類為單項重大應收款，對單項重大應收款單獨進行減值測試來達到多提或者少提壞賬準備的目的。兩個時期ST磁卡都是通過應收款項的分類來達到盈余管理的目的，不同的只是隨著會計準則的變化分類的標準發生了變化而已。

總之，新準則并沒有對利用壞賬準備進行盈余管理起到有效的遏制作用。新準則對單項重大應收款標準及按預計未來現金流量現值來判斷應收款項是否發生減值的規定，在實際執行中有可能成為上市公司盈余管理的工具。

三、結論

上市公司利用壞賬準備進行盈余管理的主要動機是為了應對監管部門關于特別處理，終止上市的相關規定。而這些規定是以凈利潤為基礎的單一財務指標作為衡量標準的。為了減少這樣的行為，監管部門可以考慮對相關法律法規制度加以修改和完善，增加對虧損上市公司接受特別處理、終止上市的衡量標準，將單一衡量標準轉化成一個針對上市公司的虧損衡量體系。例如，在達到利潤標準的條件之下，要求進一步審定其有無利潤操縱的確切證據等，以便減少盈余管理的動機。進一步完善會計準則。由于現行的會計準則還不能完全制約上市公司的利潤操縱行為，建議對應收賬款的資產減值制度作進一步規范。完善新準則中的應收賬款單項金額重大的標準，規范減值測試的方法。由于不同地區，不同行業的上市公司的標準不同，會計準則可以針對某一地區或某一行業制定指引。完善上市公司報告披露制度，針對應收賬款尤其是其他應收款，制定更合適的披露規范。提高外部審計質量。加強注冊會計師對上市公司利潤操縱行為的監督，有效地制約上市公司的利潤操縱行為。增加注冊會計師審計的獨立性，加強注冊會計師審計的法制建設，完善《注冊會計師法》，規范注冊會計師行為，加強對注冊會計師審計的監管，從而提高審計質量。

參考文獻：