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遞延所得稅資產(chǎn)范文第1篇

[論文摘要]在所得稅會(huì)計(jì)中，確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，存在企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的可能性。筆者認(rèn)為，應(yīng)該借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)對(duì)此加強(qiáng)管理和控制。

2007年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。這就是所得稅會(huì)計(jì)中的債務(wù)法。

在債務(wù)法中，按照可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。同時(shí)，在其計(jì)量上，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時(shí)的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個(gè)過程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個(gè)主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費(fèi)用，從而影響到稅后凈利潤。在這個(gè)會(huì)計(jì)處理方法中，是否存在企業(yè)管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會(huì)計(jì)的重要課題。本文從以下幾個(gè)方面對(duì)此進(jìn)行了研究。

一、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中利潤操縱的理論空間

眾所周知，在所得稅會(huì)計(jì)里，存在遞延法和債務(wù)法兩個(gè)主要方法。分析遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中的利潤操縱問題時(shí)，還得從兩法的理論比較開始。

關(guān)于遞延法，美國會(huì)計(jì)原則理事會(huì)(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就過第11號(hào)意見書(Opinion)《所得稅會(huì)計(jì)》(APBO11)。在該意見書中，APB強(qiáng)調(diào)了配比原則。依據(jù)其觀點(diǎn)，如果強(qiáng)調(diào)配比原則，那么就有必要在確認(rèn)計(jì)算稅前利潤的收入和費(fèi)用時(shí)，確認(rèn)該項(xiàng)收入和費(fèi)用對(duì)本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計(jì)入所得稅費(fèi)用，將所有所得稅費(fèi)用與本期稅前利潤進(jìn)行配比。在此前提下，時(shí)間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認(rèn)不一致而產(chǎn)生的差異。同時(shí)，由于要依據(jù)配比原則計(jì)算差異發(fā)生年度的損益。因此所得稅費(fèi)用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實(shí)際稅率來計(jì)算。當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時(shí)，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對(duì)以前年度的所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。

在遞延法下，由于只要求計(jì)算差異發(fā)生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費(fèi)用，所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費(fèi)用就可以作為遞延稅款計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中遞延到其他會(huì)計(jì)期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)就不重要了。這是遞延法的主要問題。

因此，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6號(hào)概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素》(SFAC6)中，對(duì)遞延法是持批評(píng)態(tài)度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時(shí)產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負(fù)債定義，那么其金額就可理解為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出；如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來所得稅的支付，在計(jì)算遞延稅款時(shí)就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來可預(yù)期的所得稅率來計(jì)算所得稅費(fèi)用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。

關(guān)于債務(wù)法的理論依據(jù)，F(xiàn)ASB在1992年公布的第109號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得稅會(huì)計(jì)》(SFAS109)申并未強(qiáng)調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)了。

FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為：“特定實(shí)體獲得或控制的、由過去的交易或事項(xiàng)引起的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”，將負(fù)債定義為：“特定實(shí)體由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、需要在將來轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實(shí)體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)所造成的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的性質(zhì)，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負(fù)債的所有特征。

因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)告金額之間的暫時(shí)性差異，通過企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債已確認(rèn)和報(bào)告金額的收回或償付。會(huì)增加或沖減未來年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款，從而對(duì)未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)，那么，有必要在產(chǎn)生暫時(shí)性差異的資產(chǎn)或負(fù)債被確認(rèn)的報(bào)告期里同時(shí)確認(rèn)其差異帶來的所有稅務(wù)影響。可以看出，暫時(shí)性差異不僅包含了時(shí)間性差異，而且還包含了時(shí)間性差異以外的差異(比如按公允價(jià)值計(jì)價(jià)后產(chǎn)生的差異)。由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來應(yīng)稅收益的影響，所以要按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負(fù)債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

也就是說，由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來應(yīng)納稅所得額的影響，并且要按暫時(shí)性差異未來轉(zhuǎn)回期間的適用稅率或按稅法規(guī)定來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，給通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量來操縱利潤提供了理論空間。

二、所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系

在所得稅會(huì)計(jì)里，遞延所得稅資產(chǎn)是對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異，以未來期間很可能實(shí)現(xiàn)的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)。而要判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性時(shí)，主要從正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中未來有可能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額預(yù)測(cè)、現(xiàn)有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的未來轉(zhuǎn)回預(yù)測(cè)以及納稅籌劃策略等因素進(jìn)行判斷。在這里，企業(yè)管理層的主觀判斷就具有重要地位了。

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，并指出，如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的可能性比較高時(shí)，則通過設(shè)立“估價(jià)備抵”來抵減遞延所得稅資產(chǎn)。在這里，“估價(jià)備抵”的設(shè)立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業(yè)管理層提供了利潤操縱的空間。

另外，在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。而“預(yù)期的適用稅率”的判斷也是一個(gè)難點(diǎn)。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時(shí)，就有必要在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮其給遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量帶來的稅務(wù)影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)還是以可能性為標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有作出咀確規(guī)定時(shí)，同樣依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷。

在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)管理層往往為了達(dá)到某些目的而蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，通過各種辦法進(jìn)行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的可選會(huì)計(jì)方法中選擇某個(gè)有利的方法。二是在估計(jì)到資產(chǎn)的購入或處置會(huì)帶來較大的利得或損失的時(shí)候，改變購入或處置時(shí)間。三是對(duì)需要企業(yè)管理層的主觀判斷才能取得的某些會(huì)計(jì)指標(biāo)進(jìn)行蓄意更改。本文所涉及的關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

三、相關(guān)實(shí)證研究與主要事例

關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系，國外有一些學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)實(shí)證研究，本文只提及其中兩個(gè)相關(guān)研究結(jié)果。Visvanathan(1998)對(duì)估價(jià)備抵的變動(dòng)與本期凈利潤的變動(dòng)的相互關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果指出，企業(yè)通過調(diào)整估價(jià)備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機(jī)構(gòu)為樣本，分析相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減、有價(jià)證券的評(píng)估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項(xiàng)目上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)受到了估價(jià)備抵變動(dòng)的強(qiáng)烈影響，從而指出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量與企業(yè)管理層的利潤操縱有相關(guān)關(guān)系。關(guān)于具體事例，可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續(xù)3年出現(xiàn)巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續(xù)盈利。在虧損的3個(gè)年度和2004年第三季報(bào)之前，吉化均未確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞廷所得稅資產(chǎn)，直到2004年第三季報(bào)，才以“按照目前公司產(chǎn)品的價(jià)格水平，管理層預(yù)計(jì)上述虧損可在未來5年內(nèi)彌補(bǔ)”為由確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn)，由于遞延所得稅資產(chǎn)的延遲確認(rèn)。貸記所得稅費(fèi)用約為5.33億元。因?yàn)橛屑s1.67億元遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致吉化2004年度第三季報(bào)賬面上凈貸記所得稅費(fèi)用約為3.66億元，這項(xiàng)收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱，只有企業(yè)管理層知道了。

2008年1月，國務(wù)院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，規(guī)定從2008年起，企業(yè)所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日之前預(yù)計(jì)到稅率有可能變更，相關(guān)企業(yè)就要重新計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債了。對(duì)于那些遞延所得稅資產(chǎn)在數(shù)十億元以上的企業(yè)。大家不妨從以下幾個(gè)方面留意一下這些企業(yè)在2007-2008年度的所得稅會(huì)計(jì)處理方法：1已調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。2未調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。3何時(shí)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。從中可以猜想一下這些企業(yè)是否存在利潤操縱的可能性。

四、他國的主要對(duì)策與措施參考

為了對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量加強(qiáng)管理，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)委員會(huì)于1999年11月公布了第66號(hào)文件《關(guān)于判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的審計(jì)辦法》。在該辦法中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的危險(xiǎn)性。同時(shí)，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性時(shí)，將企業(yè)分成以下五個(gè)類別，并對(duì)每個(gè)類別分別指出了具體的審計(jì)措施：一是每個(gè)會(huì)計(jì)期末均能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。二是業(yè)績(jī)比較穩(wěn)定，但會(huì)計(jì)期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。三是業(yè)績(jī)不穩(wěn)定，且會(huì)計(jì)期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。四是存在重大的稅務(wù)虧損的企業(yè)。五是過去曾在幾個(gè)會(huì)計(jì)期里連續(xù)出現(xiàn)重大稅務(wù)虧損的企業(yè)。由于這個(gè)審計(jì)辦法對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的管理產(chǎn)生了積極效果，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2001年1月公布《關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)實(shí)用指南的更改通知》，將第66號(hào)文件升格為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分。

另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)制度委員會(huì)所公布的第10號(hào)報(bào)告《所得稅會(huì)計(jì)實(shí)用指南》和第6號(hào)報(bào)告《合并報(bào)表中所得稅會(huì)計(jì)實(shí)用指南》中，規(guī)定對(duì)稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對(duì)以后年度的經(jīng)營狀況和業(yè)績(jī)產(chǎn)生重要影響時(shí)，可在會(huì)計(jì)報(bào)表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時(shí)，企業(yè)是否將該變化反映到會(huì)計(jì)報(bào)表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業(yè)之間會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性，更重要的是，壓縮了企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的空間。

遞延所得稅資產(chǎn)范文第2篇

(一)資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來確認(rèn)收益，將期末、期初凈資產(chǎn)的變化作為收益的計(jì)量。收入費(fèi)用觀以利潤表為核心，通過收入與費(fèi)用的直接配比來確認(rèn)收益，而后將確定的收益分?jǐn)傊料鄳?yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。這兩種理論應(yīng)用到所得稅會(huì)計(jì)中，產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法首先從資產(chǎn)(負(fù)債)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)及其差異的計(jì)算確定人手，定義遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)概念，并規(guī)范其相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量，然后根據(jù)有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的變動(dòng)來確認(rèn)計(jì)量本期的所得稅費(fèi)用。利潤表債務(wù)法關(guān)注的是利潤表中所列示的收入和費(fèi)用在列支的時(shí)間、范圍、標(biāo)準(zhǔn)等方面與稅法的差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，并按照會(huì)計(jì)所得計(jì)算的所得稅費(fèi)用與按照應(yīng)稅所得計(jì)算的當(dāng)期所得稅之間的差額確認(rèn)遞延稅款。

(二)暫時(shí)性差異、永久性差異、時(shí)間性差異的關(guān)系資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，以暫時(shí)性差異為基礎(chǔ)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。利潤表債務(wù)法下，包含永久性差異與時(shí)間性差異。對(duì)于永久性差異，按照稅法規(guī)定在本期進(jìn)行納稅調(diào)整；對(duì)于時(shí)間性差異，則要將其對(duì)未來所得稅影響的金額確認(rèn)為遞延稅款。

(1)暫時(shí)性差異與永久性差異的關(guān)系。筆者認(rèn)為，暫時(shí)性差異與永久性差異的概念是并存的。永久性差異是利潤表債務(wù)法下強(qiáng)調(diào)收入及費(fèi)用在列支標(biāo)準(zhǔn)和范圍時(shí)會(huì)計(jì)與稅收的不同，暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)(負(fù)債)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差別，兩種差異產(chǎn)生于不同的指導(dǎo)理念，存在于不同的核算體系。會(huì)計(jì)處理上，從利潤表角度考慮的永久性差異項(xiàng)目不構(gòu)成暫時(shí)性差異，僅影響當(dāng)期損益和應(yīng)稅所得，這對(duì)未來期間的所得稅不產(chǎn)生影響，無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因此，只規(guī)定暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)核算而不涉及永久性差異也是可行的。

(2)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系。利潤表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)時(shí)間性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異是從發(fā)生額的角度確定應(yīng)稅利潤與會(huì)計(jì)利潤的差額，暫時(shí)性差異是從余額的角度計(jì)算資產(chǎn)(負(fù)債)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。所有的時(shí)間性差異是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并非都是時(shí)間性差異，暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異的范圍更為廣泛。

(三)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)與遞延稅款借項(xiàng)(貸項(xiàng))遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)產(chǎn)生于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異是資產(chǎn)(負(fù)債)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，其來源于資產(chǎn)負(fù)債表，因而遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)更加符合資產(chǎn)(負(fù)債)的定義。遞延稅款產(chǎn)生于時(shí)間性差異，時(shí)間性差異是應(yīng)稅利潤與會(huì)計(jì)利潤的差額，其來源于利潤表，因而所確認(rèn)的遞延稅款是確認(rèn)了所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之后的倒軋數(shù)，其資產(chǎn)(負(fù)債)的含義不明確，沒有形成較為固定的“遞延稅款借項(xiàng)”和“遞延稅款貸項(xiàng)”，科目反映時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響金額和轉(zhuǎn)銷數(shù)額。

二、遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的確認(rèn)

(一)遞延所得稅項(xiàng)目的確認(rèn)更為嚴(yán)格充分遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的謹(jǐn)慎之處在于除準(zhǔn)則明確規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況外，對(duì)于其他的可抵扣暫時(shí)性差異都不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況包括：第一，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)以未來期間很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額去抵扣這些暫時(shí)性差異時(shí)，才能確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；第二，對(duì)于某些可抵扣暫時(shí)性差異，要求必須符合確認(rèn)條件才能予以確認(rèn)，如對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，才能確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的謹(jǐn)慎之處在于它的充分確認(rèn)，除準(zhǔn)則明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況外，對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異都應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，因此，準(zhǔn)則只規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況，而不對(duì)確認(rèn)情況加以規(guī)定。

(二)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的特殊情況第一類特殊情況：資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計(jì)未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。如果該情況下仍予以確認(rèn)，會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的虛計(jì)。商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。原因在于，由于商譽(yù)的初始確認(rèn)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，而商譽(yù)本身是剩余價(jià)值，若確認(rèn)該項(xiàng)差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值，以至于遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。

第二類特殊情況：企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回以及未來很可能不能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。原因在于這種可抵扣暫時(shí)性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下投資企業(yè)按持股比例承擔(dān)被投資單位發(fā)生虧損而相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值后與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。這種差異的產(chǎn)生和轉(zhuǎn)回深受子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)盈虧的影響，如果該情況下仍予以確認(rèn)，會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的虛計(jì)。企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間以及該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。原因在于，若投資企業(yè)能夠用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，則該項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)納稅所得額的影響就不能肯定，也就不是企業(yè)一項(xiàng)不可推卸的責(zé)任。

第三類特殊情況：企業(yè)合并以外的交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)所產(chǎn)生的既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額的可抵扣暫時(shí)性差異不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。由于交易發(fā)生時(shí)不影響會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額，所以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的結(jié)果是減少(增加)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或增加(減少)所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

(三)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)確認(rèn)的所得稅影響利潤表中的所得稅費(fèi)用，包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，當(dāng)期所得稅費(fèi)用是按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的所得稅對(duì)利潤表中的所得稅費(fèi)用的影響，具有剛性，企業(yè)無法操縱。而遞延所得稅費(fèi)用是當(dāng)期所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)利潤表中的所得稅費(fèi)用的綜合影響結(jié)果。遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回會(huì)減少利潤表中的所得稅費(fèi)用，使企業(yè)獲得所得稅利益；反之，則使企業(yè)發(fā)生所得稅損失。企業(yè)若有意或有能力控制遞延所得稅項(xiàng)目的確認(rèn)，就可能會(huì)進(jìn)行利潤操縱，為此，準(zhǔn)則所規(guī)定的對(duì)遞延所得稅項(xiàng)目確認(rèn)的限制性條款(上述特殊情況)，都在一定程度限制了對(duì)利潤表中所得稅費(fèi)用的操縱。

然而并非所有的遞延所得稅項(xiàng)目的確認(rèn)都會(huì)對(duì)利潤表中的所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響，若交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)沒有影響到會(huì)計(jì)利潤或

應(yīng)納稅所得額而僅是影響到所有者權(quán)益等項(xiàng)目時(shí)，則其遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的確認(rèn)，影響到的是所有者權(quán)益等項(xiàng)目，典型的交易或事項(xiàng)包括：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)等。此外，企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異于購買日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)時(shí)，僅對(duì)商譽(yù)做出調(diào)整，不影響利潤表中的所得稅費(fèi)用。

三、遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的計(jì)量

(一)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的計(jì)量屬性一般認(rèn)為，為體現(xiàn)真正的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，遞延所得稅項(xiàng)目應(yīng)以現(xiàn)行價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，而其最好的表達(dá)是現(xiàn)值。但是，我國準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)計(jì)量時(shí)不要求折現(xiàn)，并在指南中說明了理由：對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)進(jìn)行折現(xiàn)，企業(yè)需要對(duì)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異(應(yīng)納稅暫時(shí)性差異)進(jìn)行詳細(xì)的分析，確定其具體的轉(zhuǎn)回時(shí)間表，并在此基礎(chǔ)上，按照一定的利率折現(xiàn)后確定遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的金額。實(shí)務(wù)中，要求企業(yè)進(jìn)行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且許多情況下無法合理確定暫時(shí)性差異的具體轉(zhuǎn)回時(shí)間，因此，無論暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)不要求折現(xiàn)。這一方面表明了準(zhǔn)則并沒有把現(xiàn)值作為遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的唯一計(jì)量屬性，另一方面也表明，保證相關(guān)性不能以犧牲可靠性為代價(jià)，應(yīng)在可靠性前提下盡可能做到相關(guān)性。當(dāng)暫時(shí)性差異的具體轉(zhuǎn)回時(shí)間無法合理確定時(shí)，折現(xiàn)率、折現(xiàn)期就難以合理估計(jì)，使遞延所得稅項(xiàng)目按現(xiàn)值計(jì)量缺乏可靠基礎(chǔ)時(shí)，不要求折現(xiàn)而按照歷史成本計(jì)量，至少保證了計(jì)量結(jié)果的可靠性。

(二)適用所得稅稅率的確定理論上，計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的適用稅率應(yīng)是轉(zhuǎn)回差異時(shí)的未來稅率；實(shí)際上，未來期間的稅率是多少，企業(yè)因?qū)Σ町惖木唧w轉(zhuǎn)回時(shí)間不能合理確定而無法做出有效預(yù)計(jì)。對(duì)此，可以采用以差異發(fā)生時(shí)的現(xiàn)行稅率作為遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的初始計(jì)量基礎(chǔ)，不考慮未來期間稅率可能發(fā)生的變化。這是由于企業(yè)所得稅的稅率具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性，除享受優(yōu)惠政策的情況外，所得稅稅率在不同年度之間一般不會(huì)發(fā)生變化，以現(xiàn)行稅率為基礎(chǔ)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)進(jìn)行初始計(jì)量的影響可以忽略不計(jì)。但對(duì)于享受優(yōu)惠政策的企業(yè)并僅享受一定期間的稅率優(yōu)惠時(shí)，就應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)生差異時(shí)與轉(zhuǎn)回差異時(shí)的稅率差別，考慮差異轉(zhuǎn)回期間與稅收優(yōu)惠期限的關(guān)系，以差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間的適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)量。企業(yè)按照適用的稅率確定了遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)之后，也可能面臨稅率變更的情況。此時(shí)，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的計(jì)量稅率仍面臨選擇問題，是仍然采用變更前確定的適用稅率計(jì)量，還是根據(jù)變更后的新稅率對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的賬面價(jià)值做出調(diào)整，相應(yīng)形成了遞延法和債務(wù)法。我國現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，當(dāng)稅率變更時(shí)，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)按照新的稅率重新計(jì)量，使遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)項(xiàng)目能真正反映差異轉(zhuǎn)回期間對(duì)所得稅增減變動(dòng)的影響。

遞延所得稅資產(chǎn)范文第3篇

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部交易；壞賬準(zhǔn)備；遞延所得稅資產(chǎn)；合并抵消

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部因銷售商品、提供勞務(wù)等交易形成的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款，從企業(yè)集團(tuán)角度出發(fā)，它只是企業(yè)內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)，既不會(huì)增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)也不會(huì)增加負(fù)債；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備及其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，從企業(yè)集團(tuán)角度來看，也是不會(huì)發(fā)生的。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是應(yīng)予以抵消。

一、企業(yè)內(nèi)部交易形成應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)合并抵消處理原理

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的銷售貨物、提供勞務(wù)等交易，企業(yè)雙方各自形成應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款，此類交易可以是集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易。就形成應(yīng)收賬款的企業(yè)一方來說，期末個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，通常有“余額百分比法”、“賬齡分析法”和“銷貨百分比法”等幾種方法。本文采用“余額百分比法”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的探討。在合并抵消處理時(shí)又分為初次合并和連續(xù)年度合并兩種情況。

1.初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

初次合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，就內(nèi)部交易形成的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款余額做抵消處理，而不是發(fā)生額。從企業(yè)集團(tuán)來看，該筆交易的發(fā)生并不引企業(yè)集團(tuán)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的變化，由于內(nèi)部交易發(fā)生在年內(nèi)，年內(nèi)發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)可能支付了部分貨款。因而，在年末合并企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只需對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款余額做抵消賬務(wù)處理。此外，還需對(duì)年末應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備及由此引起的遞延所得稅資產(chǎn)做抵消賬務(wù)處理。

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

在連續(xù)年度的合并處理中，首先，對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款余額做抵消處理；其次，應(yīng)將上期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的資產(chǎn)減值損失以及遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵消；再次，就本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表壞賬準(zhǔn)備余額增減變動(dòng)的金額及相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)增減變動(dòng)金額予以抵消。

二、發(fā)生壞賬準(zhǔn)備年度的合并抵消處理

本文假設(shè)內(nèi)部交易是同一集團(tuán)內(nèi)子公司之間發(fā)生的交易，如果內(nèi)部交易發(fā)生在母子公司之間，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消處理業(yè)務(wù)是一樣的。

例1.甲、乙公司是同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)子公司，2011年1月初，乙公司從甲公司賒購了價(jià)值180萬元的商品，并在當(dāng)年10月份支付80萬元貨款，年底甲公司對(duì)乙公司的應(yīng)收賬款余額為100萬元。2011年12月31日，甲公司根據(jù)應(yīng)收賬款余額比法對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了5%的壞賬準(zhǔn)備。（假設(shè)甲企業(yè)會(huì)計(jì)政策為年末按照應(yīng)收賬款余額5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備）

三、連續(xù)年度的合并抵消處理

連續(xù)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)抵消處理，不僅需要考慮應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款余額的抵銷，還要考慮上年度壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)本年年初未分配利潤的影響，同時(shí)本年度壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的變化也需要做相應(yīng)賬務(wù)抵消處理。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體的，因此，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司、子公司相互間發(fā)生的業(yè)務(wù)，以及由此業(yè)務(wù)引起的相關(guān)遞延所得稅賬戶在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)都要做抵消處理。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

遞延所得稅資產(chǎn)范文第4篇

根據(jù)上述分析，企業(yè)在發(fā)生可抵扣虧損的年度以及抵扣可抵扣虧損的年度，分別涉及遞延所得稅資產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。在初始確認(rèn)過程中，在企業(yè)發(fā)生虧損的年度，需要首先判斷企業(yè)在以后可抵扣虧損的年度能否獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣。如能獲得則要以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，不能高估遞延所得稅資產(chǎn)；否則不予以確認(rèn)。在后續(xù)計(jì)量過程中，一方面可能遇到適用稅率變化時(shí)需要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣虧損的年度無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，需要減記遞延所得稅資產(chǎn)；同時(shí)減記后，在很可能獲得足夠的未來應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，需要轉(zhuǎn)回減記的遞延所得稅資產(chǎn)。在此本文通過以下舉例仔細(xì)分析。

一、適用稅率不變時(shí)稅前可彌補(bǔ)虧損的所得稅費(fèi)用核算

【例1】某企業(yè)2004年的應(yīng)納稅所得額為一500萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2004年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅利益(資產(chǎn))。其會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減(500萬元×33％)

1650000

貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 1650000

2005年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為120萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。所以，2005年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：　 借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)(120萬元×33％)

396000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減

396000

2006年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2006年12月31日的賬務(wù)處理為：

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用(1650000―396000)

1254000

所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用 1386000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 1254000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅

1386000

應(yīng)交所得稅=【800-(500-120)】×33％=138．6(萬元)

假設(shè)【例1】中，該企業(yè)2006年、2007年、2008年均無應(yīng)納稅所得額和暫時(shí)性差異。2009年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，若當(dāng)年適用稅率仍為33％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用(200萬元×33％)

660000

營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 594000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 1254000

當(dāng)企業(yè)稅前可彌補(bǔ)虧損超過稅法規(guī)定的五年期限，應(yīng)將尚未抵扣的遞延所得稅資產(chǎn)減記，計(jì)入營業(yè)外支出，確認(rèn)當(dāng)期損益。在稅法規(guī)定可抵扣虧損年度結(jié)束以前的年度，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日也應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，若發(fā)現(xiàn)未來期間難以獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益時(shí)，企業(yè)也應(yīng)減記由于可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

二、適用稅率變動(dòng)時(shí)稅前可彌補(bǔ)虧損的所得稅費(fèi)用核算

【例2】某企業(yè)2006年的應(yīng)納稅所得額為-1000萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2006年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅利益(資產(chǎn))，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減(1000萬元×33％)

3300000

貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 3300000

2007年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2007年12月31日賬務(wù)處理為：

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用(200萬元×33％)

660000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減　660000

2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，當(dāng)年適用稅率為25％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2008年12月31日的賬務(wù)處理為：

(1)遞延所得稅資產(chǎn)因適用稅率變化重新計(jì)量

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 640000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 640000

遞延所得稅資產(chǎn)減少(1000-200)×(33％-25％)=64(萬元)

此處適用稅率下降，應(yīng)在稅率下降后減少遞延所得稅資產(chǎn)并計(jì)入當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。若適用稅率上升，則需補(bǔ)記遞延所得稅資產(chǎn)并沖抵當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

(2)企業(yè)用當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額抵扣遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用(100萬元×25％)

250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 250000

2009年該企業(yè)無應(yīng)納稅所得額和暫時(shí)性差異，并預(yù)計(jì)未來三年期間內(nèi)無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)(有相關(guān)證明)。當(dāng)年適用稅率為25％。2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 1750000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 1750000

2010年經(jīng)過多方努力，該企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為80萬元，并預(yù)計(jì)未來期間將會(huì)繼續(xù)盈利，當(dāng)年適用稅率為25％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2010年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 1750000

貸：營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 1750000

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用(80萬元×25％)

200000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 200000

2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬元，當(dāng)年適用稅率為25％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2011年12月31日的賬務(wù)處理：

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 1550000

所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用 950000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 1550000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 950000

遞延所得稅資產(chǎn)(補(bǔ)虧抵減)=175-20=-155(萬元)

應(yīng)交所得稅=(1000+200+100+80-1000)×25％=95(萬元)

假設(shè)【例2】中，2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為500萬元，當(dāng)年適用稅率為25％，當(dāng)期無暫時(shí)性差異。2011年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 1250000

營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 300000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 1550000

所得稅費(fèi)用(遞延所得稅費(fèi)用)=500×25％=125(萬元)

營業(yè)外支出=155―125=30(萬元)

參考文獻(xiàn)：

遞延所得稅資產(chǎn)范文第5篇

【關(guān)鍵詞】虧損企業(yè) 所得稅費(fèi)用 遞延所得稅資產(chǎn)

執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，利潤表中的企業(yè)所得稅費(fèi)用通常有兩個(gè)部分組成：當(dāng)期應(yīng)交的所得稅和遞延所得稅，虧損企業(yè)的所得稅費(fèi)用通常只是遞延所得稅。相比于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的遞延法而言，采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》債務(wù)法核算的所得稅費(fèi)用更符合配比原則。然而，實(shí)務(wù)中我們常常發(fā)現(xiàn)有許多虧損企業(yè)的所得稅費(fèi)用為正數(shù)，本文就此作一分析與探討。

一、虧損企業(yè)所得稅費(fèi)用出現(xiàn)正數(shù)的情況

企業(yè)所得稅是國家對(duì)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收稅收的一個(gè)稅種。企業(yè)累計(jì)出現(xiàn)虧損，其所得稅費(fèi)用又為何為正數(shù)呢？理論上講，在利潤總額為負(fù)數(shù)的前提下，出現(xiàn)所得稅費(fèi)用為正數(shù)的情況主要有以下四種情況：（1）存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致的永久性差異，或者有不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的暫時(shí)性差異。前者如無法稅前列支的對(duì)外捐贈(zèng)支出；后者如權(quán)益法核算下的投資損失。（2）新增確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（3）合并范圍內(nèi)的個(gè)別公司因?yàn)橛l(fā)生了所得稅納稅義務(wù)。（4）發(fā)生遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，比如計(jì)提減值的資產(chǎn)被處置或被核銷、上年預(yù)提的獎(jiǎng)金或銷售返利在本期已經(jīng)兌付，等等。

第一種情況多數(shù)出現(xiàn)在一些虧損不大的企業(yè)；第二種情況在實(shí)務(wù)中并不常見；而第三種情況比較好辨認(rèn)，但只發(fā)生在合并報(bào)表中；比較而言，第四種情況我們最為常見。那么，有關(guān)虧損企業(yè)在轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)方面的核算是否合理呢？

二、虧損企業(yè)所得稅費(fèi)用出現(xiàn)正數(shù)的原因

眾所所知，遞延所得稅資產(chǎn)余額意味著在未來期間很可能取得足夠的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。為便于分析，我們分兩種情況來討論：一是期初預(yù)計(jì)的未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額在期末沒有減少，即遞延所得稅資產(chǎn)沒有發(fā)生減值；二是期初預(yù)計(jì)的未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額在期末已經(jīng)減少，即遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生了減值。

第一種情況，在遞延所得稅資產(chǎn)沒有發(fā)生減值的前提下，虧損企業(yè)在轉(zhuǎn)回一筆遞延所得稅資產(chǎn)的時(shí)候，一方面意味著會(huì)釋放出一筆對(duì)應(yīng)的可以在未來可用來抵扣其他可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額；另一方面由于該筆暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回會(huì)新增一筆相應(yīng)的待彌補(bǔ)應(yīng)納稅所得額（如沖回的壞賬損失會(huì)調(diào)增當(dāng)期一筆負(fù)的應(yīng)納稅所得額）。因此，虧損企業(yè)應(yīng)相應(yīng)地確認(rèn)一筆新的等額遞延所得稅資產(chǎn)，最終使虧損企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)變動(dòng)和遞延所得稅均為0元。

例如，某企業(yè)2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤為300萬元，不存在未彌補(bǔ)虧損，該公司適用所得稅稅率為25%，2011年底有壞賬準(zhǔn)備余額1 600萬元。為此，公司2011年末確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為400萬元（1 600×25%），這就意味著企業(yè)管理層預(yù)計(jì)未來很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額至少為1 600萬元（這里我們假設(shè)剛好為1 600萬元）。假設(shè)2012年第一季度利潤表中的利潤總額為-200萬元，公司在2012年第一季度末因收回應(yīng)收賬款而沖回壞賬準(zhǔn)備1 300萬元，公司因此轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)325萬元（1 300×25%），并確認(rèn)所得稅費(fèi)用為325萬元；假設(shè)不存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的永久性差異。這種情況，應(yīng)借記：“壞賬準(zhǔn)備”；貸記：“資產(chǎn)減值損失”，金額1 300萬元，同時(shí)應(yīng)借記：“所得稅費(fèi)用―遞延所得稅”；貸記：“遞延所得稅資產(chǎn)―壞賬準(zhǔn)備”，金額325萬元。

這時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)的余額為75萬元（400-325），意味著對(duì)應(yīng)的需要獲得未來可以用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為300萬元（75÷25%），而第一季度新增待彌補(bǔ)應(yīng)納稅所得額為-1 500萬元（-200-1 300）。前面我們已假設(shè)未來可以用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額最高為1 600萬元，由于實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元加上新增待彌補(bǔ)應(yīng)納稅所得額1 500萬元大于可用來抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額1 600萬元，因此第一季度新增可彌補(bǔ)應(yīng)納稅所得額只有1 300萬元（1 600-300），正好等于轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備而沖減的資產(chǎn)減值損失。因此第一季度末只能再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)325萬元[（1 600-300）×25%]。這時(shí)應(yīng)借記：“遞延所得稅資產(chǎn)―待彌補(bǔ)虧損”；貸記：“所得稅費(fèi)用―遞延所得稅”，金額325萬元。

第一季度末的遞延所得稅資產(chǎn)最終仍為400萬元（75+325），所得稅費(fèi)用為0元（325-325）。由此不難得出：在遞延所得稅資產(chǎn)沒有發(fā)生減值的前提下，遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回雖然會(huì)改變遞延所得稅資產(chǎn)的明細(xì)金額（即由壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)到待彌補(bǔ)虧損），但最終并不影響遞延所得稅資產(chǎn)期末報(bào)表余額，也不會(huì)新增遞延所得稅費(fèi)用。

但是，如果企業(yè)漏計(jì)了新增的在未來可彌補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額所對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)325萬元，從而出現(xiàn)虧損企業(yè)所得稅費(fèi)用為325萬元的結(jié)果，這一錯(cuò)誤就是我們發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致虧損企業(yè)所得稅費(fèi)用為正數(shù)的原因之一。

第二種情況，如果期末發(fā)現(xiàn)期初預(yù)計(jì)的未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額發(fā)生下降，這意味著期初已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值。

上例如假設(shè)第一季度末，由于受國家某商品價(jià)格下調(diào)政策的重大不利影響，公司利潤總額為-1 000萬元。根據(jù)公司管理層預(yù)計(jì)：未來很可能產(chǎn)生用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額只有1 200萬元。那么這意味著期末遞延所得稅資產(chǎn)最終可確認(rèn)余額最多只有300萬元（1 200×25%），而期初遞延所得稅資產(chǎn)的賬面余額為400萬元，為此公司計(jì)提了遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元。

因減少壞賬準(zhǔn)備而轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄同前，應(yīng)轉(zhuǎn)回后的遞延所得稅資產(chǎn)余額為 -25萬元（400-100-325）。第一季度末，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為-2 300萬元（-1 000-1 300），如果能全部得以有效彌補(bǔ)，可新增確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為575萬元。但根據(jù)前面分析得知，未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額僅為1 200萬元，對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額最多為300萬元，因此可新增確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為325萬元[300-（-25）]。會(huì)計(jì)處理為：借記：“遞延所得稅資產(chǎn)―待彌補(bǔ)虧損”；貸記：“所得稅費(fèi)用―遞延所得稅”，金額325萬元。從而得出第一季度末遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值為300萬元，其中余額為400萬元，減值準(zhǔn)備100萬元；所得稅費(fèi)用為0元；資產(chǎn)減值損失為100萬元。

可是在實(shí)務(wù)中往往是先轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)325萬元，期末再倒擠確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（待彌補(bǔ)虧損）225萬元[300-（400-325）]，這種采取倒擠確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的做法，實(shí)際上混淆了轉(zhuǎn)回與減值兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并以轉(zhuǎn)回處理替代減值計(jì)提。如果與前面的會(huì)計(jì)處理比較一下，這時(shí)的期末遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值雖然也是300萬元，但少了資產(chǎn)減值損失100萬元，卻多出一個(gè)所得稅費(fèi)用100萬元。這是導(dǎo)致虧損企業(yè)所得稅費(fèi)用為正數(shù)的另一個(gè)原因。

雖然以上這兩種會(huì)計(jì)處理結(jié)果并不會(huì)影響到最終的企業(yè)凈利潤，但如果以轉(zhuǎn)回處理替代減值計(jì)提，則會(huì)掩蓋遞延所得稅資產(chǎn)減值100萬元這一客觀事實(shí)，這不僅未真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況和資產(chǎn)狀況，而且還會(huì)給企業(yè)當(dāng)初確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的不謹(jǐn)慎找到了事后掩蓋的機(jī)會(huì)，是變相鼓勵(lì)虧損企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的重要原因，因而是不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。

值得注意的是，在轉(zhuǎn)回處理與減值計(jì)提之間如何協(xié)調(diào)方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在銷售已減值的產(chǎn)品時(shí)，已經(jīng)給出了正確答案。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求在結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)減值產(chǎn)品成本時(shí)，要先轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，再結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，以還原產(chǎn)品原始成本，真實(shí)反映產(chǎn)品的銷售毛利，而不允許直接以賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，虛增產(chǎn)品的銷售毛利。

需要進(jìn)一步說明的是，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)減值的原因可能是會(huì)計(jì)估計(jì)，也可能是會(huì)計(jì)差錯(cuò)。筆者認(rèn)為，如果未來業(yè)績(jī)下降是由于事先無法預(yù)料的原因造成的（比如國家宣布新的大幅降價(jià)政策等），那么，這種減值可歸為會(huì)計(jì)估計(jì)，否則應(yīng)當(dāng)判斷為會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

三、結(jié)論

綜上所述，虧損企業(yè)不會(huì)也不應(yīng)該因?yàn)檗D(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)而使所得稅費(fèi)用出現(xiàn)正數(shù)。如果虧損企業(yè)所得稅費(fèi)用為正數(shù)時(shí)，我們就應(yīng)該檢查是否存在轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)漏確認(rèn)了新的遞延所得稅資產(chǎn)（待彌補(bǔ)虧損），或者沒有單獨(dú)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失。

（作者為財(cái)務(wù)總監(jiān)）