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一、美國政府會計(jì)改革的背景

美國作為聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府以及州和地方政府在政府會計(jì)改革中經(jīng)歷了不同的獨(dú)立發(fā)展過程，目前各有其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)并有各有一套相互獨(dú)立的準(zhǔn)則。州和地方政府會計(jì)改革從上世紀(jì)二、三十年代開始，主要經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段，聯(lián)邦政府會計(jì)改革較晚，雖然醞釀時(shí)間比較長，但直到近十幾年來才有重大進(jìn)展。以下將從州和地方政府以及聯(lián)邦政府的角度分別介紹美國政府會計(jì)改革的背景。

（一）州和地方政府的政府會計(jì)改革

美國州和地方政府的政府會計(jì)改革已有較長的歷史，主要可分為三個(gè)階段，第一階段發(fā)生在二十世紀(jì)初（美國的進(jìn)步時(shí)代），改革主要發(fā)生在市級政府，主要目標(biāo)是防治腐敗、提高政府效率。第二階段是指從二十世紀(jì)三十年代到七十年代中期，主要內(nèi)容是致力于建立一套統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則來加強(qiáng)規(guī)范的財(cái)務(wù)管理。第三階段同時(shí)也是現(xiàn)階段的改革主要致力于提高政府的透明度增加政府的受托責(zé)任。

1、第一階段的改革。在進(jìn)步時(shí)代（*年到*年左右），是美國從農(nóng)業(yè)社會發(fā)展到工業(yè)社會的階段。隨著大量城市的出現(xiàn)，大量移民向城市的涌入，美國的工業(yè)化、城市化得到了發(fā)展。但同時(shí)也出現(xiàn)了一個(gè)很大的問題：腐敗和隨之而來的不公平。在此背景下，通過規(guī)范市政會計(jì)行為來防治腐敗的呼聲越來越高，其中最有代表性的是紐約。當(dāng)時(shí)紐約市的主計(jì)長提出，政府應(yīng)建立一套會計(jì)制度來及時(shí)、完整、準(zhǔn)確地反映政府的交易信息和財(cái)務(wù)狀況。他認(rèn)為政府應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表來評估政府持續(xù)運(yùn)營的能力，同時(shí)建議政府應(yīng)通過會計(jì)反映預(yù)計(jì)收入、撥款以及承諾等信息來提高政府的財(cái)務(wù)管理。雖然這些建議是近一百年前提出的，但在美國政府目前的財(cái)務(wù)管理中依然有效。與此同時(shí)，類似地改革在芝加哥、賓西法尼亞州等地方也開展了起來。

2、第二階段的改革。在二十世紀(jì)三十年代美國的大蕭條時(shí)期，許多市政府收入大量減少而無法兌付其發(fā)行的債券，面臨著嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)。在此背景下，一些市政府的財(cái)務(wù)管理人員（主要通過市政財(cái)務(wù)官員協(xié)會）于1934年聯(lián)合建立了全國市政會計(jì)委員會（NCMA），以規(guī)范全國范圍的市政會計(jì)和財(cái)務(wù)管理。該委員會要求使用各市政府采用復(fù)式記賬和權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)，建議對收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債采用標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)分類，強(qiáng)調(diào)一套統(tǒng)一的會計(jì)術(shù)語和賬戶結(jié)構(gòu)對于保證預(yù)算、賬務(wù)以及財(cái)務(wù)報(bào)告之間的一致性的重要意義。同時(shí)該機(jī)構(gòu)要求各政府指定一名財(cái)務(wù)官員負(fù)責(zé)會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告。后來全國市政會計(jì)委員會被全國政府會計(jì)委員會（NCGA）所取代，新的委員會所做的一項(xiàng)重要工作是匯集此前所有會計(jì)方面的有關(guān)規(guī)定并出版了有名的“藍(lán)皮書”——《政府會計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告》。長期以來隨著政府會計(jì)有關(guān)原則的發(fā)展，這本書不斷地得到更新和發(fā)展并成為政府部門會計(jì)從業(yè)人員的指導(dǎo)。

3、第三階段的改革。第三階段的改革從二十世紀(jì)七十年代中期開始，并在*年隨著GASB第34號準(zhǔn)則的出臺而達(dá)到高峰。與前兩次改革以加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制為重點(diǎn)不同，這一次改革以增強(qiáng)政府的受托責(zé)任的指導(dǎo)思想。改革初期由全國政府會計(jì)理事會（NCGA）所倡導(dǎo)，改革也是以當(dāng)時(shí)紐約、芝加哥等一些城市發(fā)生的財(cái)務(wù)危機(jī)為契機(jī)。以紐約為例，當(dāng)時(shí)由于市政府財(cái)務(wù)狀況不佳，加之缺乏充分的財(cái)務(wù)信息披露特別是債務(wù)信息的披露，當(dāng)時(shí)的資本市場拒絕接受市政府發(fā)行的短期債券，這反過來又加重了政府的財(cái)務(wù)危機(jī)。針對于此，當(dāng)時(shí)NCGA為政府會計(jì)改革制定了一個(gè)概念框架，即州和地方政府提供充分的財(cái)務(wù)信息使財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者如投資者、公眾等能據(jù)此制定決策，財(cái)務(wù)報(bào)告能反映政府的受托責(zé)任，能據(jù)此評價(jià)政府的管理績效。后來，為滿足進(jìn)一步深化全國范圍內(nèi)政府會計(jì)改革的需要，NCGA于*年由政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會GASB所取代。為保持有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的一致性，GASB承認(rèn)NCGA準(zhǔn)則繼續(xù)有效。1986年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會AICPA承認(rèn)了GASB制定州和地方政府會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。在過去的20年里，GASB共出臺了47項(xiàng)準(zhǔn)則，涉及不同的內(nèi)容與深度。總的來看，這些準(zhǔn)則推動(dòng)州和地方政府會計(jì)進(jìn)一步地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并推出了政府整體范圍的財(cái)務(wù)報(bào)告，這是第34號準(zhǔn)則的重大突破，因?yàn)橐郧暗呢?cái)務(wù)報(bào)告都是以基金報(bào)告為基礎(chǔ)而缺乏政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告。

（二）聯(lián)邦政府的政府會計(jì)改革

與州和地方的政府會計(jì)改革相比，聯(lián)邦政府的會計(jì)改革起步較晚，而且一直進(jìn)展較慢，主要是為由哪個(gè)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制定聯(lián)邦政府的會計(jì)準(zhǔn)則和是否要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個(gè)問題所困擾。直到這兩個(gè)問題得到妥善解決后，聯(lián)邦政府的會計(jì)改革才有了較大發(fā)展。

1、關(guān)于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的問題。由于美國是三權(quán)分立的國家，最初階段，行政機(jī)構(gòu)（以財(cái)政部和總統(tǒng)預(yù)算辦公室為代表）和立法機(jī)構(gòu)（以審計(jì)總署GAO為代表）都聲稱其制定聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則的唯一合法性。而由于政府會計(jì)本身與預(yù)算管理和政府審計(jì)就密不可分，因此由誰來制定政府會計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)問題從二十年代初被提出以來一直爭執(zhí)不休。直到*年，審計(jì)總署、財(cái)政部和預(yù)算辦公室才達(dá)成一致，同意共同合作以提高聯(lián)邦政府會計(jì)管理。后來國會于*年通過了《首席財(cái)務(wù)官法案》，要求各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)都設(shè)有首席財(cái)務(wù)官，同時(shí)要求各聯(lián)邦部門編制需要接受審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。這一法案進(jìn)一步促使有關(guān)各方面放棄分歧共同努力，于*年成立了獨(dú)立于各機(jī)構(gòu)的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——聯(lián)邦政府會計(jì)咨詢委員會（FASAB）。根據(jù)《首席財(cái)務(wù)官法案》的要求，該委員會的主要任務(wù)是為聯(lián)邦政府制定會計(jì)準(zhǔn)則以使行政部門和國會都能獲取完整、及時(shí)、可信并保持一致性的政府財(cái)務(wù)信息。“咨詢委員會”表示該委員會的獨(dú)立性還是受到一定限制的，準(zhǔn)則生效前要經(jīng)過GAO、財(cái)政部和總統(tǒng)預(yù)算辦公室的批準(zhǔn)。成立初期該委員會8名成員中有5位來自政府部門（包括行政部門和國會），另外3名來自非官方代表。為了得到美國注冊會計(jì)師協(xié)會對其準(zhǔn)則權(quán)威性的認(rèn)可，*年委員會進(jìn)行了重組，目前是3名官方代表，5名非官方代表。

2、關(guān)于是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的問題。早在*年國會就通過了一項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律，但這項(xiàng)法律一直沒得到有效執(zhí)行。直到七十年代中期，有關(guān)方面才開始探討如何采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的問題。當(dāng)時(shí)的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所受委托研究了聯(lián)邦政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算的有關(guān)問題并編制了聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的樣本。在此后的二十年里，美國財(cái)政部一直按此試編聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告，但一直不接受審計(jì)總署的審計(jì)。審計(jì)總署對于此項(xiàng)改革給予了很大的支持，并認(rèn)為當(dāng)時(shí)聯(lián)邦政府的會計(jì)和財(cái)務(wù)管理存在很大的問題，主要是財(cái)務(wù)管理信息質(zhì)量低、管理各環(huán)節(jié)之間控制不嚴(yán)、重點(diǎn)放在單項(xiàng)基金控制方面而缺乏政府整體財(cái)務(wù)狀況的信息、缺乏資產(chǎn)及負(fù)債方面的信息。而由于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制將披露收付實(shí)現(xiàn)制下大量未披露的負(fù)債，當(dāng)時(shí)的總統(tǒng)預(yù)算辦公室認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)是一個(gè)“無底洞”。對這一問題的解決方式是，聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會的準(zhǔn)則不涉及聯(lián)邦預(yù)算方面的問題，并且同意財(cái)政部繼續(xù)編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的年度報(bào)告，將準(zhǔn)則的重心放在對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告上。

美國聯(lián)邦政府會計(jì)改革與州和地方政府的會計(jì)改革雖然經(jīng)歷的道路不同，但仍有很大的相似之處。一是都將政府會計(jì)的目標(biāo)定位從作為預(yù)算執(zhí)行管理的工具轉(zhuǎn)變?yōu)榉从痴氖芡胸?zé)任。二是都接受了企業(yè)會計(jì)的影響，在不同程度上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告。三是都有獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)并接受外部審計(jì)。

二、美國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系

美國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系包括聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則以及州和地方政府會計(jì)準(zhǔn)則。聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則由聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）所頒布，州和地方政府會計(jì)準(zhǔn)則由政府會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（GASB）所頒布。這些準(zhǔn)則均為美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）所承認(rèn)，并成為一般會計(jì)原則（GAAP），是美國政府部門編制財(cái)務(wù)報(bào)告的依據(jù)，也是審計(jì)部門進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的依據(jù)。

（一）聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則體系概況

聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則由聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）所制定，以公告的形式頒布的。FASAB于*年成立，第1號聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則《部分資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)處理》于*年頒布，*年正式生效。迄今為止，F(xiàn)ASAB共頒布了4份概念公告、25份準(zhǔn)則公告、技術(shù)公告和解釋公告若干。概念公告主要是明確整個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的基本概念、基本目標(biāo)、基本的適用范圍等，為具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)和依據(jù)。由于美國政府會計(jì)準(zhǔn)則是以財(cái)務(wù)報(bào)告為驅(qū)動(dòng)的，聯(lián)邦會計(jì)咨詢委員會的第1號概念框架就是《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，后來出臺的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則可以說就是為實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)而服務(wù)的。準(zhǔn)則公告是對各項(xiàng)收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債等會計(jì)要素具體內(nèi)容的規(guī)定。技術(shù)公告和解釋公告是對準(zhǔn)則的補(bǔ)充與解釋。

（二）州和地方政府會計(jì)準(zhǔn)則體系概況

州和地方政府會計(jì)準(zhǔn)則體系也是由概念公告、準(zhǔn)則公告、技術(shù)公告和解釋公告四部分組成。州和地方政府的會計(jì)準(zhǔn)則體系早在全國政府會計(jì)理事會（NCGA）階段就已經(jīng)存在，GASB在*年成立后的第1號準(zhǔn)則就繼續(xù)承認(rèn)了NCGA會計(jì)準(zhǔn)則公告的權(quán)威性，指出除非以后為GASB準(zhǔn)則所取代，NCGA所的會計(jì)準(zhǔn)則公告仍具有權(quán)威性。截止目前，GASB共了2份概念公告、47份準(zhǔn)則公告、技術(shù)公告和解釋公告若干，內(nèi)容涉及政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、政府的服務(wù)努力和成就報(bào)告、政府會計(jì)的一般原則、政府財(cái)務(wù)報(bào)告、政府各種具體事項(xiàng)如帶薪休假、養(yǎng)老金及其他退休后福利等的會計(jì)處理以及一些特殊部門如高校、醫(yī)院等財(cái)務(wù)報(bào)告等。其中影響最大的準(zhǔn)則是*年GASB頒布的第34號準(zhǔn)則《州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告及管理層闡述與分析》，提出了新的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，要求州和地方政府不僅要編制以基金為主體的財(cái)務(wù)報(bào)告，還應(yīng)編制政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告以反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況，政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)告要采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債以及凈服務(wù)成本。

（三）美國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系特點(diǎn)

聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則體系以及州和地方政府會計(jì)準(zhǔn)則體系由于各自制定機(jī)構(gòu)不同、準(zhǔn)則適用的對象不同等原因，在準(zhǔn)則的具體內(nèi)容方面會有所不同，但兩者在歷史背景的驅(qū)動(dòng)以及發(fā)展方向方面具有相似性，總結(jié)來看，美國的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系具有以下特點(diǎn)：

1、準(zhǔn)則體系的不斷發(fā)展性。美國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容是隨著政府職能與責(zé)任的變化、社會公眾對信息需要的發(fā)展、相關(guān)法律法規(guī)的出現(xiàn)以及會計(jì)準(zhǔn)則自身的不斷更新與完善等因素而得到不斷充實(shí)和發(fā)展的。例如在90年代初期當(dāng)政府雇員養(yǎng)老金的披露成為關(guān)注的重點(diǎn)時(shí)，GASB連續(xù)出臺了3個(gè)關(guān)于養(yǎng)老金會計(jì)核算的準(zhǔn)則。當(dāng)前，為了進(jìn)一步披露政府在雇員退休福利方面的責(zé)任，最近又新出臺了第46號準(zhǔn)則對養(yǎng)老金以外的雇員退休后福利進(jìn)行核算和披露。又如，隨著環(huán)境治理方面法律、法規(guī)的出臺以及公眾對環(huán)境治理的意識的提高，GASB又正在著手制定有關(guān)環(huán)境污染治理方面的準(zhǔn)則。聯(lián)邦政府的情況也是如此。

2、準(zhǔn)則體系以概念公告為指導(dǎo)。由于概念公告對以后出臺的準(zhǔn)則具有原則性和目標(biāo)性的指導(dǎo)意義，因此無論是GASB還是FASAB在最初著手制定準(zhǔn)則的同時(shí)也會致力于建立一套概念框架。概念框架中確立了以后所制定準(zhǔn)則的基本目標(biāo)和對會計(jì)事項(xiàng)所持有的基本原則，這樣就可以保證今后所出臺的準(zhǔn)則的系統(tǒng)性、前后一致性，避免不同時(shí)期制定的準(zhǔn)則在會計(jì)處理的基本態(tài)度上會出現(xiàn)矛盾。

3、準(zhǔn)則體系以財(cái)務(wù)報(bào)告為導(dǎo)向。美國政府會計(jì)改革的主要目標(biāo)就是通過一套相對客觀、完善的財(cái)務(wù)報(bào)告來反映政府對公眾的受托責(zé)任，因此可以說財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府受托責(zé)任的載體，而準(zhǔn)則是實(shí)現(xiàn)、完成財(cái)務(wù)報(bào)告的工具，從這方面來講美國的準(zhǔn)則體系是以財(cái)務(wù)報(bào)告為導(dǎo)向的（report-driven），服務(wù)于財(cái)務(wù)報(bào)告編制的需要。在實(shí)際準(zhǔn)則的制定過程中，也是先在概念框架中明確報(bào)告的目的，然后為滿足報(bào)告的目的和報(bào)告使用者的需要而制定準(zhǔn)則。

4、準(zhǔn)則體系重視非財(cái)務(wù)信息的報(bào)告。在美國政府會計(jì)中，無論是GASB還是FASAB在制定準(zhǔn)則時(shí)都不但重視財(cái)務(wù)信息的披露，而且十分重視政府管理業(yè)績的闡述、分析與報(bào)告等這些非財(cái)務(wù)信息的披露。如GASB頒布的第34號準(zhǔn)則《州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告及管理層闡述與分析》，F(xiàn)ASAB頒布的第8號準(zhǔn)則《運(yùn)營責(zé)任的補(bǔ)充報(bào)告》以及第3號概念框架《管理層闡述與分析》等都對非財(cái)務(wù)信息的報(bào)告做出了規(guī)范。

5、準(zhǔn)則體系注重相互借鑒。由于政府會計(jì)同企業(yè)會計(jì)在本質(zhì)上都屬于會計(jì)的范疇，只是由于政府運(yùn)營的特殊性才需要有一套單獨(dú)的會計(jì)準(zhǔn)則體系，但在一些業(yè)務(wù)方面，兩者之間可相互借鑒。如GASB就沒有專門出臺租賃方面的準(zhǔn)則，而是要求財(cái)務(wù)報(bào)告編制者主要依照財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）的第13號準(zhǔn)則中有關(guān)租賃的規(guī)定。聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則以及州和地方政府會計(jì)準(zhǔn)則雖然由不同的機(jī)構(gòu)制定，但本質(zhì)上都是政府部門的會計(jì)準(zhǔn)則，因此相互學(xué)習(xí)借鑒的意義更大，如GASB在制定環(huán)境污染治理方面的準(zhǔn)則時(shí)就借鑒了聯(lián)邦政府的有關(guān)準(zhǔn)則，雖然最后出臺的準(zhǔn)則內(nèi)容可能不會完全相同，但長期發(fā)展有趨同的趨勢。

三、美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會計(jì)信息的最終體現(xiàn)，是會計(jì)準(zhǔn)則制定方、財(cái)務(wù)報(bào)告編制方及財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方共同努力的焦點(diǎn)，更是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用方對政府履行受托責(zé)任評價(jià)的依據(jù)。由于美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告以反映政府受托責(zé)任為基本指導(dǎo)，因此聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)基本相似，包括反映政府的受托活動(dòng)，幫助報(bào)告使用者評估政府運(yùn)營績效（主要從財(cái)務(wù)狀況方面反映），幫助報(bào)告使用者評估政府提供公共服務(wù)的能力和成果（主要從非財(cái)務(wù)的角度反映）。同時(shí)，由于聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告以及州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告在編制主體、報(bào)告內(nèi)容、報(bào)告使用者等方面有很大區(qū)別，以下分別介紹：

（一）聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告

1、聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容。聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括聯(lián)邦政府整體層面的年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和聯(lián)邦政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)《首席財(cái)務(wù)官法案》等法律要求，主要聯(lián)邦部門應(yīng)于2月1日前向財(cái)政部和總統(tǒng)預(yù)算辦公室OMB報(bào)送其經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，由財(cái)政部負(fù)責(zé)根據(jù)部門提交的財(cái)務(wù)報(bào)告編制聯(lián)邦政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，并于3月31日前向國會提交，然后由審計(jì)總署GAO對綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。根據(jù)有關(guān)法律要求，從*年開始，各部門的財(cái)務(wù)報(bào)告須經(jīng)過外部審計(jì)后才能提交財(cái)政部。

聯(lián)邦部門財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告附注說明基本兩部分組成。財(cái)務(wù)報(bào)表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、凈運(yùn)營成本表、財(cái)務(wù)狀況變化表、預(yù)算資源情況表以及籌資情況表等五張表。近兩年來隨著聯(lián)邦政府對政府受托責(zé)任的進(jìn)一步加強(qiáng)，特別是GAO強(qiáng)化其對政府受托責(zé)任的監(jiān)管職責(zé)后，聯(lián)邦部門已經(jīng)不再局限于以純粹的財(cái)務(wù)報(bào)告來反映政府的受托責(zé)任，而是開始加入反映非財(cái)務(wù)信息的績效評價(jià)。目前各部門編制的對外報(bào)告成為《績效與受托責(zé)任報(bào)告》，主要分為績效報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告兩部分。聯(lián)邦政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告也主要由財(cái)務(wù)報(bào)表和附注說明兩部分組成。聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、凈運(yùn)營成本表、運(yùn)營和財(cái)務(wù)狀況變化表、凈運(yùn)營成本與統(tǒng)一預(yù)算盈余（赤字）調(diào)整表、統(tǒng)一預(yù)算與現(xiàn)金余額變動(dòng)表等五張表。

2、聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。由于美國是聯(lián)邦制的管理體制，聯(lián)邦政府主要負(fù)責(zé)外交、國防和社會保障等，而更多與公眾密切相關(guān)的公共服務(wù)是由州和地方政府提供的，因此相比社會公眾更關(guān)注與其自身利益密切相關(guān)的州和地方政府的財(cái)務(wù)狀況。而且由于聯(lián)邦政府具有至高的國家信譽(yù)，具有發(fā)行貨幣的權(quán)利，因此其債券并需要證券評級機(jī)構(gòu)的評級。由于各方面原因，聯(lián)邦政府的政府會計(jì)改革可以說是順應(yīng)政府增強(qiáng)其受托責(zé)任而自發(fā)進(jìn)行的，外界的驅(qū)動(dòng)力較小（國會和GAO也是廣義范圍的政府）。因此，目前聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者主要是國會議院、聯(lián)邦政府部門內(nèi)部以及對聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)狀況感興趣的有關(guān)機(jī)構(gòu)和個(gè)人。

3、聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要問題。美國聯(lián)邦政府從1997年開始正式編制1996財(cái)年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，雖然此前已試編了十幾年的財(cái)務(wù)報(bào)告（未經(jīng)審計(jì)的），但GAO仍對此出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。近十年來，財(cái)政部在不斷地改進(jìn)其財(cái)務(wù)報(bào)告，但截止目前仍未能獲得GAO出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這種狀況是由多方面原因造成的，一是由于聯(lián)邦部門財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量問題，由于部門財(cái)務(wù)報(bào)告是合并年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，如果部門的財(cái)務(wù)報(bào)告無法獲得審計(jì)認(rèn)可，整個(gè)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告也受影響。雖然近幾年來，部門財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量有很大提高，但國防部由于其業(yè)務(wù)的特殊性，在資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量方面無法令審計(jì)部門滿意，所以長期以來審計(jì)部門一直對國防部的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見。另一個(gè)主要原因是因?yàn)槁?lián)邦政府部門由于業(yè)務(wù)復(fù)雜、資金量大、而且部門之間交易較多，而聯(lián)邦政府部門雖有一套統(tǒng)一的會計(jì)科目表卻缺乏具體明細(xì)的科目，因此在合并部門財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)問題。聯(lián)邦政府各部門仍在不斷的努力提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，但由于一些會計(jì)事項(xiàng)的特殊性，如國防資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、自然資源的計(jì)價(jià)以及社會保障負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量等問題，聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的完善仍然需要一個(gè)過程。

（二）州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告

1、州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容。州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告一般也是由州和地方政府的特定部門負(fù)責(zé)統(tǒng)一編制。一般政府主體不再單獨(dú)地編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告，但也有些部門為更好地接受公眾的監(jiān)督或更有利于發(fā)行債券而編制單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告并接受獨(dú)立審計(jì)，如公立學(xué)校。這些單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告也要提交給政府會計(jì)部門，然后會計(jì)部門再統(tǒng)一合并這些財(cái)務(wù)報(bào)告而編制出反映政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告以及一些主要基金的財(cái)務(wù)報(bào)告。政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)表是按完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的，包括資產(chǎn)負(fù)債表（稱為凈資產(chǎn)表）和運(yùn)營活動(dòng)表（稱為業(yè)務(wù)表）。主要基金財(cái)務(wù)報(bào)表可分為政府基金報(bào)表、權(quán)益基金報(bào)表及信托基金報(bào)表。

2、州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)程序。在美國，州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制一般以先進(jìn)的信息系統(tǒng)為支撐，以信息系統(tǒng)作為政府財(cái)政收支信息的載體、報(bào)告編制部門與其他部門交換信息的渠道、處理龐大會計(jì)信息的平臺，可以說整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制程序就是有關(guān)數(shù)據(jù)提取、傳導(dǎo)和處理的過程。由于美國州和地方政府基本上都使用各政府部門統(tǒng)一核算的會計(jì)系統(tǒng)，而且在日常的會計(jì)核算中也基本都采用收付實(shí)現(xiàn)制，因此州和地方政府財(cái)務(wù)編報(bào)的基本模式就是將系統(tǒng)中收付實(shí)現(xiàn)制的數(shù)據(jù)調(diào)整到權(quán)責(zé)發(fā)生制，抵消內(nèi)部交易事項(xiàng)，然后加入固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)和長期負(fù)債的信息，如果有些部門如學(xué)校已編制了對外財(cái)務(wù)報(bào)告，則將這些經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告與政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告予以合并，最后再按照GASB頒布的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的模式進(jìn)行數(shù)據(jù)的最終處理。以考察所在的愛達(dá)荷州Idaho為例，在整個(gè)財(cái)年內(nèi)，整個(gè)州各部門的業(yè)務(wù)均通過統(tǒng)一的會計(jì)系統(tǒng)（STARS）進(jìn)行核算，該系統(tǒng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，在財(cái)年結(jié)束后，將STARS中的數(shù)據(jù)經(jīng)過調(diào)整輸入到以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的GRS系統(tǒng)中，該系統(tǒng)在程序設(shè)計(jì)方面使用了STARS系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和交易處理程序，因此也可認(rèn)為STARS系統(tǒng)的子系統(tǒng)。然后通過GAAP結(jié)賬處理模塊加入長期負(fù)債以及固定資產(chǎn)等信息，同時(shí)合并已經(jīng)過審計(jì)的部分部門的財(cái)務(wù)報(bào)告，最后再將所有的數(shù)據(jù)下載到Access數(shù)據(jù)庫中，按財(cái)務(wù)報(bào)告的模式進(jìn)行最終處理。

3、州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者主要有以下幾方面：一是公眾。州和地方政府承擔(dān)的政府職能與公眾的利益密切相關(guān)，如州政府主要負(fù)責(zé)道路建設(shè)與養(yǎng)護(hù)、大專院校等，地方政府更側(cè)重于公眾的日常生活，如防火、初中級教育、警察等，因此公眾對州和地方政府的財(cái)務(wù)狀況更為關(guān)注。而由于一般公眾缺乏專業(yè)的財(cái)務(wù)分析能力，對年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告CAFR的理解較難，因此有些政府部門已經(jīng)開始編制專門面向一般公眾的更易讀、更簡潔的財(cái)務(wù)報(bào)告。第二類使用者主要是議會和其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)，來據(jù)此掌握政府的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)一步加強(qiáng)管理。第三主要使用者是債券發(fā)行機(jī)構(gòu)及評級機(jī)構(gòu)，這類使用者是最專業(yè)的使用者。由于州和地方政府可以發(fā)行債務(wù)以彌補(bǔ)資金的短缺，而政府財(cái)務(wù)狀況的好壞直接關(guān)系著債券利息等發(fā)行成本，因此可以說這是報(bào)告編制者不斷完善報(bào)告信息質(zhì)量、加強(qiáng)信息披露特別是債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)披露的重要?jiǎng)恿Α?/p>

四、美國政府的預(yù)算會計(jì)

無論是美國聯(lián)邦政府還是州和地方政府的會計(jì)準(zhǔn)則都是以編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告為導(dǎo)向的，而財(cái)務(wù)報(bào)告主要是向公眾等外部使用者披露政府的受托責(zé)任。為加強(qiáng)政府內(nèi)部財(cái)務(wù)管理特別是預(yù)算管理的需要，聯(lián)邦和州、地方政府在實(shí)際管理中還非常重視日常的賬務(wù)核算工作，由于日常的會計(jì)核算主要是反映預(yù)算批準(zhǔn)和預(yù)算執(zhí)行方面的信息，因此在美國日常會計(jì)核算又稱為預(yù)算會計(jì)。

（一）美國政府預(yù)算會計(jì)的核算范圍

美國聯(lián)邦政府、州政府以及地方政府在預(yù)算管理方面是相互獨(dú)立的，并沒有像會計(jì)準(zhǔn)則那樣有統(tǒng)一的規(guī)定，因此在具體的收支業(yè)務(wù)核算科目、報(bào)表編制等方面會有所不同，但通過預(yù)算會計(jì)控制預(yù)算執(zhí)行的基本思路是一致的。在預(yù)算資金支付的管理中，資金支付的周期主要分為撥款、承諾、核實(shí)與付款四個(gè)階段。撥款是指預(yù)算經(jīng)過議會的批準(zhǔn)后批復(fù)到各用款單位，用款單位可以在預(yù)算控制的額度內(nèi)進(jìn)行支出；承諾是指用款單位與供貨商或勞務(wù)提供者簽訂合同或發(fā)出定單；核實(shí)階段是指用款單位收到供貨商或勞務(wù)提供者提供的商品或服務(wù)；付款階段是指用款單位對收到的商品或服務(wù)進(jìn)行實(shí)際的支付。在實(shí)際工作中，政府部門特別重視中間兩個(gè)環(huán)節(jié)的控制，又稱為承諾控制，這樣在預(yù)算支出的管理中，不但在實(shí)際支付環(huán)節(jié)能控制總的實(shí)際支出在預(yù)算范圍內(nèi)，而且通過承諾控制，將簽訂合同等所做承諾未來將產(chǎn)生的支出也控制在總體的預(yù)算范圍內(nèi)，防止超預(yù)算的過度承諾。從另一方面，通過承諾控制可以隨時(shí)掌握預(yù)算執(zhí)行的進(jìn)程，為調(diào)度財(cái)政資金促進(jìn)現(xiàn)金管理工作。在預(yù)算收入的管理中，通過對比預(yù)計(jì)收入、實(shí)際收入以及尚未實(shí)現(xiàn)的收入或超計(jì)劃征收的收入，來控制預(yù)算收入的征收情況。

（二）美國政府預(yù)算會計(jì)的日常核算

由于政府預(yù)算管理主要是在政府基金中使用，權(quán)益基金和受托基金中對預(yù)算的控制并不突出，因此預(yù)算會計(jì)主要在政府基金中使用。在預(yù)算會計(jì)日常核算所使用的總分類賬中，既有反映預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際情況并反映在資產(chǎn)負(fù)債表和運(yùn)營情況表的會計(jì)賬戶，還有反映預(yù)算數(shù)據(jù)但不反映在對外財(cái)務(wù)報(bào)告中的預(yù)算賬戶，預(yù)算賬戶中各明細(xì)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，應(yīng)當(dāng)與法定預(yù)算的詳細(xì)程度保持一致。預(yù)算賬戶主要包括“預(yù)計(jì)收入”、“撥款”、“支出保留”和“支出保留準(zhǔn)備”。其中“支出保留”和“支出保留準(zhǔn)備”是一對相互抵消的賬戶，在承諾控制過程中使用，“支出保留”不是某個(gè)會計(jì)期間的實(shí)際支出，而是表示未來財(cái)務(wù)資源耗費(fèi)的一種許諾，同樣，“支出保留準(zhǔn)備”也不是一種負(fù)債，它僅表示對財(cái)務(wù)資源的一種預(yù)算安排，因?yàn)橹С龊拓?fù)債要等到合同所規(guī)定的義務(wù)履行時(shí)，即收到貨物或接受了服務(wù)而尚未實(shí)際履行付款義務(wù)時(shí)才予以確認(rèn)，這種會計(jì)處理方式又稱為“承諾會計(jì)”。預(yù)算賬戶年終結(jié)清。

通過會計(jì)賬戶和預(yù)算賬戶的結(jié)合使用，預(yù)算執(zhí)行的情況可以得到清晰的反映。在美國，為便于預(yù)算執(zhí)行的管理，政府日常的會計(jì)核算基礎(chǔ)是與預(yù)算基礎(chǔ)保持一致的，而美國目前絕大多數(shù)州和地方政府在預(yù)算編制中采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，少部分采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，美國日常的會計(jì)核算也主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，少數(shù)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在年末編制對外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，再按照有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則將會計(jì)信息調(diào)整到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）美國政府預(yù)算會計(jì)的報(bào)告

美國政府預(yù)算會計(jì)的報(bào)告分為對內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告和對外以公認(rèn)會計(jì)原則編制的預(yù)算信息方面的報(bào)告。對內(nèi)，通過會計(jì)賬戶與預(yù)算賬戶的結(jié)合使用，將初始預(yù)算的信息和實(shí)際執(zhí)行的情況反映在一張表上，直接進(jìn)行比較。這樣，每天都可以得到預(yù)算的執(zhí)行數(shù)和待執(zhí)行數(shù)，對預(yù)算采取科學(xué)、系統(tǒng)的管理。而且還可以根據(jù)預(yù)算會計(jì)的信息，編制按旬、按月、按季的預(yù)算執(zhí)行信息，用于內(nèi)部加強(qiáng)預(yù)算管理的需要。

美國聯(lián)邦政府以及州和地方政府的會計(jì)原則中也都強(qiáng)調(diào)了預(yù)算執(zhí)行信息的報(bào)告。按照GASB的要求，政府資金都應(yīng)采用年度預(yù)算，會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)提供適當(dāng)?shù)念A(yù)算控制基礎(chǔ)，在年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)包括預(yù)算比較表，反映初始預(yù)算、報(bào)告期的最終預(yù)算、以預(yù)算基礎(chǔ)計(jì)量的財(cái)務(wù)資源的實(shí)際流入、流出和余額。按照FASAB的要求，聯(lián)邦政府年度綜合采取報(bào)告中編制凈運(yùn)營成本與統(tǒng)一預(yù)算盈余（赤字）調(diào)整表和統(tǒng)一預(yù)算與現(xiàn)金余額變動(dòng)表，通過會計(jì)報(bào)表的形式反映預(yù)算執(zhí)行的有關(guān)信息。

五、美國政府會計(jì)管理與改革的特點(diǎn)

綜合美國聯(lián)邦政府、州和地方政府在政府會計(jì)管理方面的改革歷程以及管理的有關(guān)現(xiàn)狀，美國政府會計(jì)管理和改革主要具有以下幾方面的特點(diǎn)：

（一）美國政府會計(jì)改革的漸進(jìn)性

美國的政府會計(jì)改革無論從改革的階段歷程，還是每一階段改革的具體措施都是采用漸進(jìn)的方式。美國聯(lián)邦政府、州和地方政府的政府會計(jì)改革都經(jīng)歷了較長的時(shí)間，是隨著政府對加強(qiáng)自身管理、強(qiáng)化政府受托責(zé)任，以及公眾對政府信息的完整性、透明性要求的提高而發(fā)展起來的。美國政府會計(jì)改革在整體發(fā)展的過程中也是遇到一些問題的。如州和地方政府的有關(guān)會計(jì)原則從上世紀(jì)三十年代就陸續(xù)開始制定，但由于缺乏對各政府的法律約束，因此各地方政府在具體財(cái)務(wù)管理中也并不是完全遵循原則的要求，因此也就出現(xiàn)了七十年代紐約等城市的財(cái)務(wù)危機(jī)，這也為后來進(jìn)一步的會計(jì)改革創(chuàng)造了條件。聯(lián)邦政府的政府會計(jì)改革，在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的問題上就前后爭持了幾十年，而在聯(lián)邦政府會計(jì)基礎(chǔ)是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的問題上，雖然國會早在五十年代就通過了有關(guān)法律規(guī)定，但一直未真正執(zhí)行，直到七十年代中期才開始試編財(cái)務(wù)報(bào)告，這也是一個(gè)不斷統(tǒng)一思想、解決問題的過程。

在具體的改革實(shí)施措施中，無論是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還是準(zhǔn)則執(zhí)行部門也都按照客觀情況的需要出臺新的準(zhǔn)則，執(zhí)行新的新的準(zhǔn)則，遵循漸進(jìn)的原則。如GASB在*年成立后，首先繼續(xù)承認(rèn)了以前會計(jì)準(zhǔn)則的效力，然后根據(jù)政府部門新行為、社會公眾新焦點(diǎn)的出現(xiàn)而不斷地完善準(zhǔn)則體系，如先后出臺了關(guān)于政府雇員養(yǎng)老金、帶薪休假、市政固體廢物掩埋等事項(xiàng)的會計(jì)核算規(guī)定，雖然在*年出臺了第34號準(zhǔn)則，對以前的有關(guān)會計(jì)規(guī)定做了重大調(diào)整，但此后的有關(guān)準(zhǔn)則仍是對該準(zhǔn)則的補(bǔ)充，并根據(jù)政府受托責(zé)任的不斷強(qiáng)化而反映政府更多的特別是債務(wù)披露方面的信息。州和地方政府的準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)構(gòu)在改革過程中也遵循這個(gè)原則。如所走訪的愛達(dá)荷州在*年以前還基本按照收付實(shí)現(xiàn)制編制財(cái)務(wù)報(bào)告，此后按照GASB的準(zhǔn)則進(jìn)行改革，逐步將資產(chǎn)納入核算范圍，而直到GASB第34號準(zhǔn)則出臺后，才將基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)納入核算范圍。聯(lián)邦政府的會計(jì)改革也是如此，如在債務(wù)核算方面，隨著新的法律法規(guī)的不斷出現(xiàn)如環(huán)境治理方面的、信貸擔(dān)保方面的法規(guī)等，議會等方面對聯(lián)邦政府承擔(dān)受托責(zé)任要求的強(qiáng)化如加強(qiáng)養(yǎng)老負(fù)債的管理，聯(lián)邦政府對負(fù)債的確認(rèn)范圍也在逐步擴(kuò)大，從顯性債務(wù)如應(yīng)付賬款、國債的確認(rèn)和披露到一些隱性、或有負(fù)債的確認(rèn)和披露。具體聯(lián)邦政府有關(guān)債務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量問題詳見附件。

美國的政府會計(jì)正是在漸進(jìn)式的發(fā)展過程中，完成了從最初用于加強(qiáng)預(yù)算控制、加強(qiáng)政府內(nèi)部財(cái)務(wù)管理向反映政府受托責(zé)任的轉(zhuǎn)變。

（二）外部因素對改革發(fā)展的推動(dòng)性

美國有50個(gè)州，大約87000多個(gè)地方政府，而GASB是一個(gè)非盈利組織，其頒布的準(zhǔn)則能在各州和地方政府獲得執(zhí)行，具有較強(qiáng)的約束力，除GASB本身是一個(gè)各政府間的契約，是政府部門、會計(jì)與財(cái)務(wù)專家以及其他利益集團(tuán)之間的一個(gè)協(xié)調(diào)性機(jī)構(gòu)外，美國注冊會計(jì)師協(xié)會AICPA對其準(zhǔn)則的認(rèn)可以及政府債券市場的發(fā)展和規(guī)范對其財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響等外部因素也是美國政府會計(jì)改革不斷發(fā)展的動(dòng)力。AICPA對GASB的準(zhǔn)則予以認(rèn)可，標(biāo)志著GASB的準(zhǔn)則成為州和地方政府的公認(rèn)會計(jì)原則，也是獨(dú)立審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)的依據(jù)，而審計(jì)人員的意見是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的主要參考。因此，各州和地方政府為獲得無保留意見的審計(jì)報(bào)告都會積極地執(zhí)行GASB的準(zhǔn)則。而各州和地方政府之所以非常重視審計(jì)意見，除議會黨派、利益集團(tuán)以及社會公眾對政府受托責(zé)任的監(jiān)督外，最為現(xiàn)實(shí)的原因是財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量以及政府財(cái)務(wù)信息的披露情況直接關(guān)系到政府債券發(fā)行的成本。美國州、地方政府根據(jù)其法律規(guī)定基本都具有發(fā)債的權(quán)力，政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量高、財(cái)務(wù)狀況好，債券評級機(jī)構(gòu)就會評級較高，債券的利息及有關(guān)發(fā)行費(fèi)用就會較低。因此，正是在債券市場的不斷推動(dòng)下，各州和地方政府能夠嚴(yán)格地執(zhí)行GASB的準(zhǔn)則。

FASAB的準(zhǔn)則也為AICPA所認(rèn)可，是美國會計(jì)領(lǐng)域公認(rèn)會計(jì)原則的一部分，由于FASAB的準(zhǔn)則只適用于聯(lián)邦部門，而且聯(lián)邦政府的債券由國家信譽(yù)做擔(dān)保，不需要債券評級機(jī)構(gòu)的評級，因此可以說，F(xiàn)ASAB準(zhǔn)則作為美國政府會計(jì)公認(rèn)會計(jì)原則的象征意義大于其實(shí)際意義。

（三）重視非財(cái)務(wù)信息的披露

美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)是向公眾反映政府的受托責(zé)任，而政府履行受托責(zé)任的情況是不能僅僅通過財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)（netbalance）或者收支相減后的凈額變動(dòng)（netposition）來反映的。因?yàn)樵谫Y產(chǎn)負(fù)債表中，政府的有些資產(chǎn)如土地、自然資源、歷史遺產(chǎn)等雖然明確是政府受公眾之托管理的資產(chǎn)，但由于計(jì)量方面的問題而沒有納入財(cái)務(wù)報(bào)表，又如有些負(fù)債如社會養(yǎng)老保險(xiǎn)，雖然按照目前的會計(jì)準(zhǔn)則社會養(yǎng)老這項(xiàng)政府承擔(dān)的責(zé)任尚未納入政府整體范圍的資產(chǎn)負(fù)債表，但政府受公眾之托是有責(zé)任擔(dān)負(fù)這項(xiàng)責(zé)任的。因此，在聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告中就有一部分專門反映政府承擔(dān)的受托資產(chǎn)和責(zé)任，這部分是不需經(jīng)過審計(jì)的。又如在運(yùn)營情況表中，凈額的變動(dòng)也并不是像企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中那樣盈余越多越好。因?yàn)檎疄榱寺男衅涫芡胸?zé)任，收到納稅人交納的稅收是要用于向納入稅提供更多服務(wù)的活動(dòng)中，政府的首要任務(wù)是履行政府職能為公眾服務(wù)而不是考慮如何使凈額最大化。

為了更全面、客觀、準(zhǔn)確地反映政府履行受托責(zé)任的情況，目前美國聯(lián)邦政府、州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告越來越注重非財(cái)務(wù)信息的披露。GASB目前正在研究制定關(guān)于有關(guān)統(tǒng)計(jì)信息披露的準(zhǔn)則，對統(tǒng)計(jì)信息采取更規(guī)范、統(tǒng)一的披露。GASB還一直致力于服務(wù)績效報(bào)告，在第2號概念公告中就為服務(wù)績效報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)提供了框架，通過績效評價(jià)反映政府提供服務(wù)所使用的資源及非財(cái)務(wù)資源來衡量服務(wù)努力程度，政府服務(wù)的產(chǎn)出及效果以及產(chǎn)出的成本效果分析來衡量服務(wù)努力度及成果間的關(guān)系。聯(lián)邦政府不但反映政府的托管資產(chǎn)和責(zé)任，而且將財(cái)務(wù)信息放在更廣泛的反映政府整體活動(dòng)信息的績效和受托責(zé)任報(bào)告中反映，使報(bào)告使用者結(jié)合財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息對政府履行受托責(zé)任的狀況有一個(gè)更全面的了解。

（四）妥善處理預(yù)算管理與政府會計(jì)的關(guān)系

美國聯(lián)邦預(yù)算管理制度是根據(jù)1921年《預(yù)算與會計(jì)法》建立的，該法案促成了美國現(xiàn)代行政預(yù)算體系的建立。美國預(yù)算管理目前基本是采用收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)行年度預(yù)算。而美國政府會計(jì)的發(fā)展已經(jīng)由原來的主要用于真實(shí)反映預(yù)算收支信息過渡到用于加強(qiáng)政府內(nèi)部財(cái)務(wù)管理，然后由過渡到反映政府的受托責(zé)任，由收付實(shí)現(xiàn)制過渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，目前又在某些報(bào)表層面采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于預(yù)算管理與政府會計(jì)管理的基礎(chǔ)不同，反映的重點(diǎn)不同，因此美國各級政府在實(shí)際管理中注意妥善處理預(yù)算與政府會計(jì)的關(guān)系：如何既滿足預(yù)算管理的需要，及時(shí)、準(zhǔn)確、充分地反映預(yù)算信息，同時(shí)又能夠按照政府會計(jì)準(zhǔn)則的要求，反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況以及長期運(yùn)營的累計(jì)情況；在政府會計(jì)管理中那些是受到預(yù)算管理影響的。

在實(shí)際工作中，美國州和地方政府在日常會計(jì)核算中采用于預(yù)算基礎(chǔ)一致的核算基礎(chǔ)，一般是收付實(shí)現(xiàn)制（個(gè)別事項(xiàng)同時(shí)采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制），每旬、每月、每季都可以提供以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的收入支出報(bào)表，然后在財(cái)年末按照GASB的準(zhǔn)則要求對有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告并對外公布。不過由于從收付實(shí)現(xiàn)制調(diào)整到權(quán)責(zé)發(fā)生制所需要的工作量較大，州和地方政府一般在財(cái)政年度結(jié)束后的4-6個(gè)月才能完成財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作。聯(lián)邦政府在實(shí)際工作中采用雙分錄的方式（dualtrack），對一筆會計(jì)事項(xiàng)既按照預(yù)算會計(jì)的需要又按照對外報(bào)告的需要以不同的會計(jì)基礎(chǔ)做兩筆賬務(wù)處理。

對于預(yù)算管理對政府會計(jì)的影響問題，雖然美國預(yù)算管理是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府會計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，但在會計(jì)信息的報(bào)告特別是負(fù)債的確認(rèn)方面，雖然有許多負(fù)債并沒有預(yù)算安排，但在財(cái)務(wù)報(bào)告中還是予以了確認(rèn)和報(bào)告。可見，在美國政府會計(jì)相對于預(yù)算管理還是比較獨(dú)立的。

六、美國政府會計(jì)對我國的啟示

美國政府會計(jì)管理與改革的做法和經(jīng)驗(yàn)，對于我國正在進(jìn)行的政府會計(jì)改革研究和探索具有一定的啟示和借鑒意義。主要有以下幾方面：

（一）政府會計(jì)改革應(yīng)循序漸進(jìn)、逐步推進(jìn)

從美國政府會計(jì)改革的歷程可以看出美國的政府會計(jì)改革是一個(gè)循序漸進(jìn)、逐步推進(jìn)的過程。直到目前聯(lián)邦政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告尚未得到無保留意見的審計(jì)報(bào)告，仍在不斷地調(diào)整與改進(jìn)。整個(gè)政府改革既是一個(gè)不斷轉(zhuǎn)變思想、統(tǒng)一認(rèn)識的過程，在技術(shù)方面又是一個(gè)不斷解決問題、逐步突破的過程。我國政府會計(jì)改革將涉及政治、經(jīng)濟(jì)、社會等各方面，當(dāng)前面臨的難點(diǎn)和問題也很多，而且受到我國政治、經(jīng)濟(jì)體制改革各方面進(jìn)程的影響。如我國有大量的事業(yè)單位，那么今后在財(cái)務(wù)報(bào)告主體標(biāo)準(zhǔn)的制定中是按照受托責(zé)任的原則、還是預(yù)算管理的原則還是履行政府職能等原則劃分在技術(shù)方面有待探索，在政治層面直接受我國事業(yè)單位改革進(jìn)程的影響。在資產(chǎn)的計(jì)量方面，是否從相對簡單的固定資產(chǎn)入手，然后對基礎(chǔ)設(shè)施予以計(jì)量，最后再考慮無形資產(chǎn)。又如在各級政府債務(wù)披露方面，需要考慮根據(jù)目前的社會經(jīng)濟(jì)形勢，公眾迫切要求政府承擔(dān)的責(zé)任是哪些，政府有能力承擔(dān)的社會責(zé)任是哪些，其中哪些方面的債務(wù)是可以披露的，哪些債務(wù)的披露可能會引起社會公眾不必要的誤解而增加改革成本，只有將各方面可能會產(chǎn)生的社會政策性問題考慮充分后，再深入研究政府負(fù)債確認(rèn)的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)以及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等技術(shù)性問題。因此，我國在推進(jìn)政府會計(jì)管理與改革中，應(yīng)立足我國國情，全面考慮改革的復(fù)雜性和艱巨性，充分做好系統(tǒng)地研究分析工作，有關(guān)方面逐步在何時(shí)進(jìn)行改革以及改革的力度和步驟等原則性的方面達(dá)成思想上的共識，在改革的具體實(shí)施過程中也本著逐步推進(jìn)、重點(diǎn)突破的原則進(jìn)行。

（二）妥善處理政府會計(jì)與法律及預(yù)算的關(guān)系

政府會計(jì)是一套相對獨(dú)立的體系，但與其他方面如法律、預(yù)算等也不是孤立的，因此在政府會計(jì)改革中應(yīng)妥善處理與法律及預(yù)算管理方面的關(guān)系。在與法律的關(guān)系中，由于在收付實(shí)現(xiàn)制下，收入和支出是以現(xiàn)金的實(shí)際收到和付出為基礎(chǔ)確認(rèn)的，相應(yīng)地資產(chǎn)和負(fù)債也比較容易確認(rèn)。但在權(quán)責(zé)發(fā)生制下（包括修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制），如果不再以現(xiàn)金的收到和付出為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，那么應(yīng)明確“權(quán)責(zé)的依據(jù)”，也即確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。這方面的問題在負(fù)債的確認(rèn)中非常突出。如簽訂購買合同，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下以收到發(fā)票為確認(rèn)支出的時(shí)點(diǎn)，這主要是依據(jù)合同法等法律中對合同雙方權(quán)責(zé)的界定。一般情況下法律對權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定是明確的，但對一些政府特有事項(xiàng)，有關(guān)的法律規(guī)定有時(shí)也不太明確，需要會計(jì)人員的理解并用會計(jì)語言做出解釋。如對于美國聯(lián)邦政府是否應(yīng)將社會保障作為負(fù)債在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告，有關(guān)方面執(zhí)不同觀點(diǎn)，有些認(rèn)為社會保障繳款是政府代社會保障繳款人保管的是受托性質(zhì)的，有些認(rèn)為交納社會保障繳款是公眾的義務(wù)而政府不負(fù)有強(qiáng)制責(zé)任。因此，我國在政府會計(jì)改革中也應(yīng)注意與有關(guān)方面法律的銜接與配合。對于政府會計(jì)與預(yù)算的關(guān)系，由于我國的預(yù)算也是采用的收付實(shí)現(xiàn)制，在會計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的過程中也要考慮預(yù)算與財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相互影響。

（三）原則性與靈活性兼顧

美國政府會計(jì)以準(zhǔn)則體系為規(guī)范，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供了基本的原則依據(jù)，但在具體執(zhí)行過程中也體現(xiàn)著很大的靈活性。例如，按照會計(jì)核算中的重要性原則，政府部門對固定資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量是有不同基準(zhǔn)的，在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)一般的州則對固定資產(chǎn)確認(rèn)的基準(zhǔn)較低，如愛達(dá)荷州規(guī)定的是單位價(jià)值在$5000以上的記入固定資產(chǎn)，而經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的一些州例如加利福尼亞州等對固定資產(chǎn)確認(rèn)的基準(zhǔn)就比較高。再如，雖然GASB對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法有原則性規(guī)定，但具體地方政府采用哪一種折舊方法、折舊的年限等具體操作問題由各政府根據(jù)實(shí)際情況選擇。我國在實(shí)行政府會計(jì)改革的過程中，無論是采用準(zhǔn)則體系還是制度體系，或是二者兼有，在建立原則的同時(shí)也應(yīng)考慮執(zhí)行部門的靈活性，特別是在目前我國各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一、社會情況差異較大的情況下，例如東部沿海發(fā)達(dá)地區(qū)與西部地區(qū)的固定資產(chǎn)與計(jì)量基準(zhǔn)就不同。但由于在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上采用靈活性將需要一定的職業(yè)判斷，靈活性應(yīng)是有關(guān)制度規(guī)范等可以控制的靈活性，這樣才能有利于保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性以及地方政府間財(cái)務(wù)報(bào)告的對比性。

（四）長期資源信息與短期資源信息并重

美國政府會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制注重長期資源流入與流出的信息同時(shí)，也非常關(guān)注短期財(cái)務(wù)資源的流入與流出信息。如在州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，除政府層面采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制外，對于政府基金的報(bào)告采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制以更好地反映政府短期的財(cái)務(wù)資源狀況，對于權(quán)益基金雖然采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但也通過編制現(xiàn)金流量表來反映短期財(cái)務(wù)資源的有關(guān)信息。因此，我國政府會計(jì)改革中，在逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制披露長期資產(chǎn)和長期負(fù)債的同時(shí)也應(yīng)注重現(xiàn)金收付等短期資源的信息，因?yàn)楝F(xiàn)金等短期財(cái)務(wù)資源更能反映政府短期內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于政府部門加強(qiáng)其財(cái)務(wù)管理，更有效地利用財(cái)務(wù)資源。

（五）重視政府會計(jì)核算中對預(yù)算執(zhí)行的控制

美國政府會計(jì)改革不斷地完善了其對外財(cái)務(wù)信息的披露，滿足公眾對政府履行受托責(zé)任監(jiān)督的需要。但在美國政府部門的管理中，也同樣非常重視日常的賬務(wù)核算以加強(qiáng)對預(yù)算執(zhí)行的控制。通過設(shè)置“預(yù)計(jì)收入”、“撥款”、“支出保留”等賬目，將預(yù)算的情況和實(shí)際執(zhí)行的情況反映在一張會計(jì)報(bào)表中，進(jìn)行直接比較，每天都可以得到預(yù)算的執(zhí)行數(shù)和待執(zhí)行數(shù)。特別是通過承諾控制，既可以監(jiān)督用款單位預(yù)算的執(zhí)行情況，同時(shí)又可以通過對合同定單信息的提前獲知促進(jìn)現(xiàn)金管理預(yù)測等工作。我國在政府會計(jì)管理與改革中，也應(yīng)結(jié)合目前預(yù)算執(zhí)行管理的情況，進(jìn)一步通過會計(jì)的手段來強(qiáng)化我國的預(yù)算執(zhí)行管理以及國庫現(xiàn)金管理。通過更科學(xué)、系統(tǒng)的預(yù)算信息披露，政府可以進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算受托責(zé)任，這也是政府全面履行受托責(zé)任的重要組成部分。

（六）立足現(xiàn)狀與逐步突破

政府會計(jì)改革技術(shù)性強(qiáng)、涉及面廣、影響重大，因此在目前注重前期研究、構(gòu)建我國政府會計(jì)管理框架的同時(shí)，應(yīng)立足于目前我國預(yù)算管理、預(yù)算會計(jì)管理、事業(yè)單位改革以及清產(chǎn)核資等各項(xiàng)工作的進(jìn)展情況，嘗試按照政府會計(jì)的概念包括財(cái)務(wù)報(bào)告的基本模式以及資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等要素的確認(rèn)與計(jì)量做前期準(zhǔn)備，為改革的深化與推廣創(chuàng)造技術(shù)方面以及觀念方面的有利條件。例如，政府收支分類改革后，根據(jù)收入按經(jīng)濟(jì)分類、支出即按功能分類又按經(jīng)濟(jì)分類的情況，可考慮我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的運(yùn)營情況表也可按照功能反映政府的收支情況，因?yàn)樽鳛閷ν馐褂秘?cái)務(wù)報(bào)告，公眾更關(guān)心政府每項(xiàng)職能的支出、所帶來的收入以及由納稅人承擔(dān)的賦稅部分，并進(jìn)一步評價(jià)該項(xiàng)職能為公眾帶來的績效，相比經(jīng)濟(jì)分類更能反映政府的受托責(zé)任。因此，在目前研究階段可側(cè)重按功能分類的報(bào)表結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)以及有關(guān)數(shù)據(jù)的匯總、加工。又如，在考慮編制政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)，可結(jié)合目前公眾最為關(guān)心的專項(xiàng)資金（例如社保基金）的使用和財(cái)務(wù)狀況，編制特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)告，這樣既可以先在部分領(lǐng)域反映政府對公眾的受托責(zé)任，又可以為編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告創(chuàng)造條件。

（七）注重配套措施的建設(shè)與完善

我國政府會計(jì)改革過程中，也應(yīng)重視有關(guān)配套措施如信息系統(tǒng)、人員培訓(xùn)等方面的建設(shè)與完善。與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)將涉及更多的操作性業(yè)務(wù)，處理更多的數(shù)據(jù)，對信息系統(tǒng)建設(shè)要求比較高。在美國僅年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，就需要首先從各政府部門獲取有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，然后通過大量的數(shù)據(jù)調(diào)整、合并等技術(shù)工作才能完成。盡管如此，美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告也需要在財(cái)年結(jié)束后4-6個(gè)月的時(shí)間才能完成編制。由此可見，如果缺乏統(tǒng)一、高效的信息系統(tǒng)支撐，政府會計(jì)改革的實(shí)施將非常困難。在信息系統(tǒng)的建設(shè)中，許多政府是通過從軟件公司購買系統(tǒng)然后根據(jù)政府業(yè)務(wù)的需要對系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整，如芝加哥就采用了Oracle系統(tǒng)，也有些政府是主要依靠自行開發(fā)。相比美國，我國政府級次更多，政府單位數(shù)量更大、范圍更廣，如要編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，必須以強(qiáng)大的信息系統(tǒng)為支撐。

政府會計(jì)改革中，相關(guān)人員的培訓(xùn)工作也非常重要。相比收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制涉及的業(yè)務(wù)更多，會計(jì)核算更加復(fù)雜，而且在政府會計(jì)的發(fā)展中新的準(zhǔn)則、制度也不斷出現(xiàn)，對政府相關(guān)會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)也提出了更高的要求。不僅在改革的初期應(yīng)集中對相關(guān)人員做好培訓(xùn)工作，而且應(yīng)將培訓(xùn)作為一種長期機(jī)制，促使會計(jì)人員適應(yīng)政府會計(jì)的發(fā)展與變化。美國政府會計(jì)師協(xié)會（AGA）就專門負(fù)責(zé)美國政府部門財(cái)務(wù)、會計(jì)人員的培訓(xùn)與考核工作。政府會計(jì)人員不僅要了解政府會計(jì)準(zhǔn)則及發(fā)展，而且由于政府部門會計(jì)工作與社會政治、預(yù)算管理等密切相關(guān)，因此還對會計(jì)人員進(jìn)行預(yù)算、政府管理、審計(jì)等多方面的培訓(xùn)。我國目前實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)管理體制，會計(jì)處理和賬務(wù)核算相對比較簡單，技術(shù)要求較低，如果引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，會計(jì)人員則需要掌握較高的專業(yè)知識。因此作為政府會計(jì)改革的配套措施與保障，需要建立對政府會計(jì)從業(yè)人員的長期培訓(xùn)機(jī)制，開展后續(xù)教育，提高政府會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平與素質(zhì)。