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近年來發展循環經濟被提到一個前所未有的戰略高度。*年12月3至5日，總書記在中央經濟工作會議中強調：“要堅持開發與節約并舉，把節約放在首位，大力發展循環經濟，逐步構建節約型的產業結構和消費結構，走出一條具有中國特色的節約型發展道路”。總理在*年《政府工作報告》中也明確提出：“要大力發展循環經濟，從資源開采、生產耗費、廢棄物利用和社會消費等環節，加快推進資源綜合利用和循環利用。”因此如何利用稅收政策大力促進我國循環經濟的發展，已成為當前稅務工作者研究的重要課題。

一、循環經濟的內涵和特征

循環經濟（CircularEconomy）是對物質閉環流動型經濟的簡稱。它的本質是運用生態學規律為指導，通過生態經濟綜合規劃，設計社會經濟活動，使區域的物質和能源在經濟循環中得到永續利用，從而實現產品清潔生產和資源可持續利用的環境和諧型經濟模式。傳統經濟運行方式遵循一種由“資源消耗——產品工業——污染排放”所構成的物質單向流動的開放式線性經濟。在這種經濟運行方式中，人們高強度地把地球上的物質和能源提取出來，然后又把污染和廢物大量地拋棄到空氣、水系、土壤、植被這類被當作地球“陰溝洞”或“垃圾箱”的地方。這種線性經濟正是通過對資源的粗放型經營和一次性利用，以反向增長的自然代價來實現經濟數量型增長的。與此不同，“垃圾是放錯了地方的資源”，這是循環經濟模式下的共識。循環經濟倡導的是一種與自然和諧的經濟發展模式，它按照自然生態系統的循環模式，將經濟活動高效有序地組織成一個“資源利用——清潔生產——資源再生”接近封閉型物質能量循環的反饋式流程，所有的物質和能源要能在這個不斷進行的經濟循環中得到合理和持久的利用，從而把經濟活動對自然環境的影響降低到盡可能小的程度，達到“低開采、高利用、低排放”的可持續發展目標。

循環經濟的主要特征是廢棄物的減量化、資源化和無害化（Reduce、Reuse、Recycle簡稱“3R”原則）。首先在生產和生活的全過程中講求資源的節約和有效利用。在這一過程中把好三個關，第一，針對產業鏈的輸入端—資源，通過產品清潔生產，最大限度地減少對不可再生資源的耗竭性開采與利用；第二，生產者通過減少產品原料投入和優化制造工藝來節約資源和減少排放；第三，消費者通過選購包裝簡易、循環耐用的產品，以減少廢棄物的產生。其次是對生產和消費產生的廢棄物進行綜合利用。針對產業鏈的中間環節，對消費者采取過程延續方法最大可能地增加產品使用方式和次數，有效延長產品和服務的時間強度；對生產者采取產業群體間的精密分工和高效協作，以產品——廢棄物的轉化周期最大化為目標。三是對不能循環再生的廢棄物進行無害化處理，使其不對環境帶來污染。針對產業鏈的輸出端——廢棄物，通過對廢棄物的多次回收再造，實現廢棄物的最少排放。值得注意的是，3R原則在循環經濟中的重要性并不是并列的。循環經濟不是簡單地通過循環利用實現廢棄物資源化，而是強調在優先減少資源能源消耗和減少廢物產生的基礎上綜合運用3R原則。

二、我國大力發展循環經濟的意義。

（一）發展循環經濟是緩解資源約束矛盾的根本出路。

我國人口眾多，隨著城市化、工業化的快速發展，資源嚴重短缺，各類資源人均消費量迅速增長，人與資源的矛盾日益尖銳，同時資源消耗量大，利用效率低，破壞和浪費現象嚴重，已經成為約束國民經濟發展的重要瓶頸。

1、資源嚴重短缺。據統計，我國人均耕地面積只有1.41畝，僅為世界平均水平的40%；人均淡水資源占有量約為世界平均水平的1/4，我國每年總缺水量為360億立方米，其中農業缺水約300億立方米，城市缺水約60億立方米，600多個城市中，400多個缺水，其中110個嚴重缺水；我國人均占有的石油、天然氣和煤炭資源儲量分別為世界平均水平的11%、45%和79%，45種礦產資源人均占有量不到世界平均水平的一半，鐵、銅、鋁等分別為世界平均水平的1/6、1/6和1/9，主要礦產資源的對外依存度已由1990年的5%上升到目前的50%.自2003年以來，我國連續出現煤荒、電荒、水荒，嚴重影響了經濟發展和居民生活。

2、資源消耗增長過快，利用率過低。隨著高能耗產業如汽車工業、鋼鐵工業、發電業的不斷發展，我國能源消費彈性系數（能源消費增長率與GDP增長率的比率）持續上升，2003年達到1.42，即GDP每增長1個百分點，能源消耗增長1.42個百分點。中國經濟每創造1美元所消耗的能源是西方工業七國平均水平的5.9倍，美國的4.3倍，日本的11.5倍。2003年我國GDP占世界約4%，但能源消耗占世界的比重，石油為7.4%，原煤為31%，鋼鐵為27%，氧化鋁為25%，水泥為40%，中國已成為世界上消費煤炭、鋼鐵、銅最多的國家，也是美國之后的第二大石油和電力消費國。資源的過度消耗，利用效率過低，使能源的緊缺狀況更加突出。

3、資源再生化率不高，浪費嚴重。受科技水平的限制，我國資源的綜合利用水平很低，礦產資源總回收率為30%，比國外先進水平低20個百分點，能源利用率也只有30%，比發達國家低10個百分點，木材綜合利用率約60%，比發達國家低20個百分點，水資源循環利用率比發達國家低50%以上，一些再生資源的回收利用率低，如2003年我國鋼鐵工業廢鋼利用率為5800萬噸，占粗鋼產量的比例為26%，而世界平均水平為43%；再生銅產量為93萬噸，占銅產量的22%，而世界平均水平為27%；再生鋁產量為145萬噸，占鋁產量的21%，而世界平均水平為40%，另外每年還有大量的廢舊家電、電子產品等沒有實現循環利用，造成了資源的嚴重浪費。

（二）發展循環經濟是改善我國生態環境惡化的根本出路。

由于工業化的快速發展以及對資源的過度開采和消耗，使得環境污染進一步加劇，本已脆弱的生態環境進一步惡化，人與環境的矛盾日益尖銳。

1、水污染狀況。據統計，我國2003年廢水排放總量達460億噸，超過環境容許量的82%，七大江河水系劣五類水質占40.9%，75%的湖泊出現不同程度的富營養化，地下水和近岸海域受到不同程度的污染。

2、大氣污染。據統計，2003年全國煙塵排放總量近1000萬噸，二氧化硫排放量達2159萬噸，居世界第一位，全國酸雨面積占國土面積的1/3.

3、固體廢棄物及城市垃圾污染。我國每年產生的工業固體垃圾9.5億噸，其中危險廢物1000萬噸，城區生活垃圾年產量1.5億噸，并且每年以7%—10%的速度增長，固體廢棄物堆積量達60多億噸，并且垃圾的無害化處理率低。

4、土地退化嚴重。由于化肥農藥的過度使用，我國東部地區受重金屬污染的土地占灌溉面積的20%，全國受工業“三廢”和農藥污染的耕地占耕地總面積的1/5，土地退化日益加劇。土地流失日益嚴重，目前已有4200萬公頃的耕地出現了不同程度的水土流失，占耕地面積的43%左右，全國荒漠化土地面積達262萬平方公里，占國土面積的27%.

應該看到，我國目前的資源和環境問題的嚴峻現狀是歷史上任何國家所不曾遇到的，已經對整個社會經濟、生態系統、人民健康乃至國家安全構成嚴重威脅。據統計，我國每年因缺水而減少的年產值已達1200多億元，世界銀行估計我國每年環境污染造成的損失大約相當于GDP的8%.受大氣污染的影響，我國大約有1億多人呼吸不到新鮮空氣，在中國主要城市，估計每年有17.8萬人因大氣污染的危害而過早死亡。由于目前我國國民經濟核算體系里無法準確衡量環境污染和生態破壞導致的經濟損失，一些部門和地區無所顧及地為追求高的GDP增長而破壞環境，耗竭式地使用自然資源，使得資源和環境的狀況還在惡化，預計未來20年內將是我國資源消耗強度最大、環境污染最嚴重的時期。

（三）發展循環經濟是應對新貿易保護主義的迫切需要。

在經濟全球化的發展過程中，關稅壁壘作用日益削弱，包括“綠色壁壘”在內非關稅壁壘日益凸顯。近幾年，一些發達國家為了保護本國利益，在資源、環境等方面，設置了不少自己容易達到，而發展中國家目前還難以達到的技術標準。面對日益嚴峻的非關稅壁壘，我們要高度重視，積極應對，尤其是要全面推進清潔生產，大力發展循環經濟，逐步使我國產品符合資源、環保等方面的國際標準。

三、發展循環經濟中現行稅收制度存在的問題

我國現行稅收制度是1994年稅制改革后確立起來的，當時，政府并沒有將發展循環經濟作為一個特定的因素考慮進來。但不可否認的是，1994年的稅制在某種程度上還是體現了節約資源、保護環境的思想。比如，在企業所得稅的有關規定中，以“三廢”為主要原料生產的企業可以享受5年內減征或免征所得稅的稅收優惠。又如，從4月1日起，對我國現行消費稅的稅目、稅率及相關政策進行調整。在此次政策調整中就正式引入了木制一次性筷子和實木地板兩個以引導消費、節約木材資源為目的的稅目。現在來看，這些零星的規定雖然有利于促進循環經濟的發展，但稅收發揮作用的范圍和力度還是遠遠不夠的。我國現有稅制在一定程度上阻礙了循環經濟經濟發展，主要表現在：

（一）缺少著眼于環境保護、發展循環經濟的專門稅種。

環境問題涉及到社會經濟生活的各個方面，關系到未來，需要從多個角度進行調節，而目前的稅種中只有資源稅、消費稅、城建稅、固定資產投資方向調節稅和所得稅涉及到環保問題，其他主體稅種如增值稅對綜合利用“三廢”生產的項目沒有優惠政策，顯然對環境保護關心明顯不夠。這樣就限制了稅收對環境污染的調控力度，也難以形成專門的用于環保的稅收收入來源，弱化了稅收在環保方面的作用。

（二）我國現行稅制中稅收政策優惠形式單一。

比如，雖然現行企業所得稅對利用“三廢”進行生產的企業有減免稅的規定，但這些為了環境保護而采取的稅收優惠措施形式過于單一，僅限于減稅和免稅，收益面較窄，缺乏針對性和靈活性。

（三）消費稅征稅范圍過窄。

現行消費稅對發展循環經濟能夠發揮的作用十分有限。從范圍上看，沒有涉及我國消費的最主要的能源產品煤炭，那些容易給環境帶來污染的日常消費品也沒有被列入征稅范圍，如電池、水等。而且，從力度上看，現行消費稅很難對重要戰略資源（如石油）的消費起到限制作用。

（四）固定資產投資方向調節稅對排放污染項目缺乏制約作用。

固定資產投資方向調節稅僅對環保項目本身免稅，卻對排污項目沒有限制作用，這種做法不利于廢棄物的循環利用。同時，那些有利于環境保護的無污染的產品和清潔生產，又沒有享受到優惠的稅收政策。

（五）機動車稅費結構不合理。現有機動車稅費結構的存在著嚴重弊端，即保護浪費、排斥效率，保護落后、排斥先進。主要表現是入門稅費過高，運行稅費過低。由此造成的后果是消費者追求高排量的機動車，落后車型和超齡服役的車輛難以及時退出，車輛的保養維修不能到位，從而產生目前機動車絕對量不大而污染嚴重的現象。

四、國外發展循環經濟的稅收政策

（一）稅收優惠政策。在發展循環經濟方面，走在世界前列的德國對排除或減少環境危害的產品，可以免交銷售稅，而只需繳納所得稅。此外，企業還可享受折舊優惠，環保設施可在購置或建造的財政年度內，折舊60%，以后每年按成本的10%折舊。美國亞利桑納州1999年頒布的有關法規中，對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設備的企業可減稅（銷售稅）l0%.美國康奈狄克州對前來落戶的再生資源加工利用企業除可獲得低息風險資本小額商業貸款以外，州級企業所得稅、設備銷售稅及財產稅也可相應減免。在美國，每購買一輛使用新能源的汽車可減免聯邦稅2000美元。日本政府對廢塑料制品類再生處理設備在使用年度內、除了普通退稅外，還按價格的14%進行特別退稅。對廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物除去裝置、鋁再生制造設備、空瓶洗凈處理裝置等，除實行特別退稅外，還可退還3年的固定資產稅。荷蘭利用稅法條款來推動清潔生產技術的開發和應用，對采用革新性的清潔生產或污染控制技術的企業，其投資可按1年折舊（其它投資的折舊期通常為10年）。

（二）征稅政策。

1、征收新鮮材料稅。將促使人們少用原生材料、多進行再循環。美國越來越多的州已經通過了關于建立產品再循環的法律，并提出實現產品再循環目標的經濟方法。對取得超標成就的廠商獎以得分，并允許這些廠商將其得分賣給成績較差的廠商。這樣一來，回收利用廢物最高者將愿意進一步地努力工作。

2、征收生態稅。國外綠色生態稅收產生于20世紀70年代，典型的綠色生態稅收有二氧化碳稅、汽油稅、垃圾稅和資源稅等。目前德國已經開始征收生態稅，除風能、太陽能等可再生能源外，其他能源例如汽油、電能、礦物都要收取生態稅，間接產品也不例外，比如1升汽油現在1．7馬克，再加6芬尼的生態稅。并開始對一次性飲料瓶征稅，每個瓶子征稅額度從0.15馬克～0.30馬克不等。美國的生態稅收主要包括四類：對損害臭氧層的化學品征收的消費稅，與汽車使用相關的稅收，開采稅和環境收入稅。具體來說，對損害臭氧層的化學品的征稅包括破壞臭氧層化學品生產稅、破壞臭氧層化學品儲存稅、進口和使用破壞臭氧層化學品進行生產的生產稅，危險化學品生產稅和進口化學品稅等。其目的是消除氟里昂的排放。與汽車使用相關的稅收包括汽油稅、輪胎稅、汽車使用稅、汽車銷售稅和進口原油及其制品稅等。汽油稅最初并非作為環境稅征收，但其實施對環境尤其是空氣質量具有明顯的改善作用。英國為鼓勵清潔生產，限制排放污染物，開征了公司汽車稅、燃料稅、總污染物稅等環境稅。

3、征收填埋和焚燒稅。這種稅在美國新澤西州和賓西法尼亞州得到征收，也得到法國和英國的呼應。英國在1972年開征了二氧化碳稅，在1996年開始對居民垃圾征收垃圾稅，隨后法國、澳大利亞等國也先后開征了二氧化碳稅、硫稅等。美國對每噸碳征收6美元～30美元的碳稅。填埋具有成本低的特點，收取填埋稅使這條最便宜的垃圾處理途徑的價格趨于上漲，因而可以使減量化和再生利用等顯出吸引力。這種稅賦主要針對將垃圾直接運往傾倒場的公司或企業，而不是針對一般居民。如果對這些公司征收一筆填埋稅甚至焚燒稅，將有力地促進他們對垃圾進行減量化和再生利用。

五、探索我國發展循環經濟的稅收政策取向

（一）按照循環經濟基本思路完善現有優惠政策

1、在現行資源稅的基礎上，適時擴大征收范圍，將森林、草原、淡水、海洋、土地等自然資源都列入征收范圍；合理調整計稅依據，由現行的以銷售量和自用數量為計稅依據改為按產量計稅；適當提高資源稅的單位稅額，特別是對非再生性、不可替代性資源課以重稅，引導企業珍惜與節約資源，使資源稅真正成為發揮環境保護功能的稅種。

2、改革增值稅，體現綠色稅收理念。取消對廢舊物資經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅的規定，恢復征稅后，對其增值稅稅負超過2%（與現行增值稅銷售已使用的固定資產等征稅率一致）的部分采取先征后退的辦法。同時，對利用廢舊物資生產的產品，除維持從廢舊物資經營單位取得普通發票所注明金額的10%抵扣進項稅額的政策不變外，在企業能按稅法規定或稅務機關依法確定的核算條件下，再按利用廢舊物資的價值比例給予同比例減征增值稅的優惠。

3、調整企業所得稅。擴大稅收優惠的范圍，除繼續對“三廢”綜合利用和向環保產業投資給予稅收優惠外，將優惠范圍擴大到環保機器設備制造、環保工程設計、施工、安裝、生態工程等領域，并對環保產業新產品、新技術的試制和研制以及消化吸收外來環保技術等給予減稅或免稅優惠。可借鑒國際經驗，允許企業對關鍵技術設備實行加速折舊，并實行再投資退稅、擴大扣除范圍、延期納稅等多種所得稅優惠形式。

4、消費稅。要重點將非循環經濟范疇的重要消費品納入消費稅范疇，以此拉開其與循環經濟范疇產品的稅負差距。應把資源消耗量大的消費品，如一次性生活用品、高檔建材、原漿紙列入消費稅的征收范圍；對高能耗的享受型的交通工具，如大排量的小汽車、越野車、摩托車、摩托艇等征收較高的消費稅，對使用新型或可再生能源的低能耗的交通工具實行低稅或免稅。為了保護煤炭這一寶貴的性的規定，在這方面可采用一定周期的所得稅免征或減征與加速折舊相結合的方法，給其發展提供稅收支持。

5、在關稅方面，應建立“綠色關稅”體系。目的是改善我國

的出口結構，提高進口產品的質量，建立對外貿易的綠色壁壘，增加環境保護資金，促進循環經濟發展。一方面嚴禁或嚴格限制有毒、有害的化學品或可能對我國環境造成重大危害產品的進口，大幅提高這些產品的進口關稅。同時給予進口有利于循環經濟發展的資源和產品相應的優惠政策。另一方面要提高出口礦產資源和初級產品的稅率。

（二）開征環境保護稅。

1、水污染稅。以含有污染物的廢水為課稅對象，以排放廢水的單位和個人為納稅人，對企業與居民個人分別采取不同的征收辦法。對企業排放的廢水，實行從量從高定額課征，并根據廢水中污染物質的含量設計累進稅率，以促進廢水循環利用，逐步實現工業廢水的“零排放”；對城鎮排放的生活廢水，以居民用水量為計稅依據，采用無差別的定額稅率。

2、空氣污染稅。以實際生產活動中排放的煙塵和有害氣體為課稅對象，以排放煙塵、揚塵和有害氣體的單位和個人為納稅人，以煙塵和有害氣體的排放量為計稅依據，根據濃度設計累進稅率，從量課征。對特定消費品，如汽油、柴油、煤炭等產品征收硫稅或碳稅。

3、垃圾污染稅。以排放固體廢棄物的單位和個體經營者為納稅人，以排放的各種固體廢棄物為課稅對象，根據對環境的危害程度大小規定有差別的定額稅率，以促進廢渣資源化，實現工業廢渣“零排放”。

（三）開征有利于循環經濟發展的稅種

1、開征社會保障稅。可持續性發展既是指經濟的可持續性發展，更是經濟、社會、人口、環境資源的可持續性發展。人類的生存和發展是保持社會可持續性發展的前提，而社會保障是需要解決的一個首要問題。因此，適時開征社會保障稅，也是綠化稅收體系的一個重要內容。

2、盡早開征燃油稅。燃油稅已經在各個層面討論了很長時間，但燃油稅對循環經濟的建立，實現可持續發展會起到較好的促進作用。因此，對其設計應重點考慮環保因素，鼓勵使用清潔能源。

3、開征物業稅。該稅將由現行房產稅、城市房地產稅、土地增值稅以及土地出讓金等合并而成，要求其承租人、所有者每年都要繳付一定稅款，而應繳納的稅額會隨著其市值的升高而提高。用市值取代原始價值作為計稅依據，符合世界通行做法，將居民的住宅納入征稅范圍，通過適當提高不動產的稅收負擔，對多占少用土地資源（圈地）、投機房地產行為進行經濟約束，為節約土地資源提供稅收制度上的保障。