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一、引例——羅賓斯事件與科龍事件

1938年初，羅賓斯公司宣告破產(chǎn)，使許多股東和債權(quán)人慘遭損失，損失最重的是作為該公司最大債主的湯普森公司。于是，湯普森公司將怨氣出在審計(jì)人員身上，指責(zé)普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)存在過(guò)失，要求其賠償全部損失。羅賓斯公司1937年的財(cái)務(wù)報(bào)表虛構(gòu)了存貨、應(yīng)收賬款和銀行存款，實(shí)質(zhì)上全部資產(chǎn)的20%以上并不存在，一般認(rèn)為如果執(zhí)行了有效的存貨監(jiān)盤(pán)和應(yīng)收賬款函證程序，羅賓斯藥材公司的財(cái)務(wù)舞弊很有可能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，而普華拒絕了湯普森公司的指責(zé)和要求，辯解道：他們是按美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1936年頒布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》所規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)則執(zhí)行審計(jì)的，并沒(méi)有過(guò)失；羅賓斯公司的破產(chǎn)是由于經(jīng)理人員串通舞弊引起的，審計(jì)人員對(duì)此不承擔(dān)任何責(zé)任。最終，在證券交易委員會(huì)的調(diào)停下，案件以會(huì)計(jì)公司退回歷年收取的50萬(wàn)美元審計(jì)費(fèi)用，作為對(duì)湯普森公司遭受巨額損失的一種“安慰”來(lái)了結(jié)。

*年7月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)出具《中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)》認(rèn)定，廣東科龍電器股份有限公司*至20*年采取虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、少計(jì)訴訟賠償金等手段編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，虛增利潤(rùn)5.1億元。德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海分所承擔(dān)了科龍公司*至20*年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作，*，*年分別出具了保留意見(jiàn)，03年出具了無(wú)保留意見(jiàn)。而科龍的老板顧雛軍在法庭上表示，科龍?jiān)诔鼍呱嫦釉旒俚?0*年年報(bào)時(shí)，是受到了德勤的“逼迫和要挾”，年報(bào)中確認(rèn)5.1億元的銷售收入，是德勤的意見(jiàn)，德勤該為此負(fù)責(zé)。而德勤則稱他們的確按規(guī)范實(shí)施了審計(jì)程序。這次的丑聞引來(lái)公眾尤其是科龍股東對(duì)德勤的普遍聲討甚至是賠償訴訟。來(lái)自全國(guó)各地的30多位律師組成了科龍、德勤虛假陳述證券民事賠償案全國(guó)律師維權(quán)團(tuán)，他們一致認(rèn)為科龍已經(jīng)沒(méi)有賠償能力，決定將索賠對(duì)象一同指向有償付能力的德勤。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的界定理論，國(guó)內(nèi)外已經(jīng)有許多經(jīng)典的文章。很多人一致認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師正處于一個(gè)相當(dāng)惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境，會(huì)計(jì)訴訟的頻頻爆發(fā)與審計(jì)責(zé)任的界定模糊有著一定的聯(lián)系。

比如，西方國(guó)家關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)程度上有一個(gè)很著名的“深口袋”理論。這是指當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上獲得賠償。實(shí)際上，被審計(jì)單位是造假者，應(yīng)作為第一責(zé)任人承擔(dān)主要責(zé)任。但在現(xiàn)實(shí)中，卻總是發(fā)生繞過(guò)被審計(jì)單位而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。在會(huì)計(jì)期刊中有一篇名為《美國(guó)的責(zé)任危機(jī)》的文章提到，由于美國(guó)訴訟成本的巨大，使得審計(jì)師被迫清償原告的損失，這對(duì)整個(gè)行業(yè)，國(guó)家經(jīng)濟(jì)都造成了負(fù)面影響。

在我國(guó)的司法實(shí)踐中，也曾出現(xiàn)過(guò)這樣的傾向，最典型的就是在關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資責(zé)任的法律訴訟浪潮中，利益受到損害者在起訴被驗(yàn)資單位的同時(shí)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師也告上法庭；而法官為了給予其賠償，在被驗(yàn)資單位失去賠償能力時(shí)，往往判令注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)本不應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

另外，對(duì)于沒(méi)有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大舞弊行為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否負(fù)有法律責(zé)任在法律界和職業(yè)界一直存在分歧。

要避免和減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任，必須通過(guò)政府、法律界、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、企業(yè)以及社會(huì)公眾的共同努力，重建一個(gè)健全、良好的社會(huì)審計(jì)體系。本文則立足于對(duì)審計(jì)責(zé)任界定的理論探究，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理免責(zé)方法提供了一點(diǎn)借鑒參考。

三、審計(jì)糾紛與審計(jì)責(zé)任界定

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，人們的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也越來(lái)越依賴會(huì)計(jì)信息的真?zhèn)危?cè)會(huì)計(jì)師作為外部審計(jì)執(zhí)行者，或者說(shuō)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督者正扮演著一個(gè)越來(lái)越重要的角色，可以說(shuō)正逐漸成為整個(gè)市場(chǎng)機(jī)制中不可缺少的組成部分，在建立和維護(hù)市場(chǎng)秩序方面起著至關(guān)重要的作用，在西方他們?cè)缫严碛小安荒脟?guó)家工資的經(jīng)濟(jì)警察”之美譽(yù)。因此，針對(duì)會(huì)計(jì)造假以及審計(jì)失敗的訴訟一直以來(lái)都是媒體追逐的話題。然而，諸如以上的案例，包括之前許許多多的類似案例，比如眾所周知的安然事件，安然破產(chǎn)，美國(guó)資本市場(chǎng)大亂，其外部審計(jì)師——曾經(jīng)五大之一的安達(dá)信也因?qū)徲?jì)失敗而倒閉；國(guó)內(nèi)的銀廣夏事件，其虛假財(cái)務(wù)信息被控之后，證券市場(chǎng)大挫，隨之也斷送了中國(guó)最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的中天勤。我們不難看到這樣一個(gè)規(guī)律：被審公司會(huì)計(jì)造假，最終的結(jié)果往往是這個(gè)公司倒了，同時(shí)，也徹底葬送了其委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

作為一個(gè)會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生，作為一個(gè)即將投身審計(jì)職業(yè)的新手，我不得不思考這樣一個(gè)問(wèn)題：難道所有的會(huì)計(jì)造假都要相關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公眾承擔(dān)這巨大的損失嗎？我認(rèn)為在許多訴訟中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任總是或多或少地被放大了，特別是很多訴訟中不分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，把本來(lái)應(yīng)該是會(huì)計(jì)主體承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任也轉(zhuǎn)移到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。就如同科斯定理一樣，將外部成本內(nèi)部化之后，才能使社會(huì)總效益最大化在有效市場(chǎng)機(jī)制下得到真正實(shí)現(xiàn)，我想審計(jì)訴訟糾紛之所以如此白熱化，和責(zé)任界定模糊有著重大關(guān)聯(lián)，才使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)擔(dān)負(fù)著超出他們職責(zé)與能力的風(fēng)險(xiǎn)，要解決這一問(wèn)題，只有將審計(jì)責(zé)任進(jìn)行明確的界定，才能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造穩(wěn)定的執(zhí)業(yè)環(huán)境，對(duì)于發(fā)揮審計(jì)在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理中的積極作用有重要的現(xiàn)實(shí)意義，更能使整個(gè)行業(yè)得到更健康有序地長(zhǎng)期發(fā)展。

四。審計(jì)責(zé)任成因探究

在論述審計(jì)責(zé)任如何究竟如何界定之前，我想先引入幾個(gè)概念：經(jīng)營(yíng)失敗，審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)失敗指的是由于企業(yè)管理不善，導(dǎo)致其無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，瀕臨破產(chǎn)的狀況審計(jì)失敗指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎也沒(méi)有保持因此出示錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往要被判定為重大過(guò)失而承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。最后一個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，或者我們也可以稱之為普通過(guò)失，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)并不需要承擔(dān)法律責(zé)任。三者的關(guān)系可以從下圖直觀地看出：

而任何的責(zé)任的追究只有公平合理，才可能為當(dāng)事人心悅誠(chéng)服地接受，也才能發(fā)揮責(zé)任制度所特有的行為制導(dǎo)、危害預(yù)防、利益平衡、道德評(píng)價(jià)等作用。審計(jì)責(zé)任也不例外。但是，要對(duì)審計(jì)責(zé)任進(jìn)行公平合理的界定并非像我們想象的那么簡(jiǎn)單，探究其原因，可歸納如以下幾點(diǎn)：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因

1.專業(yè)勝任能力不足。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)體系正處于同國(guó)際接軌的階段，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求隨著市場(chǎng)發(fā)展的進(jìn)程日益飆升，加入WTO更加快了這一進(jìn)程。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師已取得了資格考試合格證書(shū)，也應(yīng)不斷加強(qiáng)后續(xù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。但他們中有許多對(duì)此不甚重視，得過(guò)且過(guò)，不去拓展自己的知識(shí)面以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展日益復(fù)雜的需要。

2.缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計(jì)證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過(guò)分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。如前面所說(shuō)的銀廣夏，對(duì)其進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的中天勤未能對(duì)關(guān)鍵證據(jù)如海關(guān)報(bào)關(guān)單、銀行對(duì)賬單、重要出口商品單價(jià)等親自取證，自然也是其審計(jì)失敗的一個(gè)重要因素。

3.審計(jì)欺詐的存在。極少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位共同舞弊。

4.獨(dú)立性不足。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所進(jìn)行的外部審計(jì)是一種受托審計(jì)，而非強(qiáng)制性審計(jì)。因此，獨(dú)立審計(jì)應(yīng)具備雙重獨(dú)立性，既要獨(dú)立于委托人，又要獨(dú)立于被審計(jì)單位。目前盡管“脫鉤”工作正在進(jìn)行，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“掛靠制”和行政干預(yù)問(wèn)題仍然十分突出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立，打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的原因

事務(wù)所方面的原因例如一些事務(wù)所為了爭(zhēng)取業(yè)務(wù)，降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這樣不僅造成事務(wù)所間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，而且如果收費(fèi)不能彌補(bǔ)成本必定會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，抑或是為節(jié)約成本而不執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，內(nèi)部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對(duì)客戶的某些問(wèn)題視而不見(jiàn)，畢竟，被審計(jì)單位在選擇委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)必定會(huì)選擇更有利于自己掩蓋某些問(wèn)題的那家。還是銀廣夏的例子，中天勤在對(duì)其的審計(jì)中，為了節(jié)約成本，兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有一名去審計(jì)，另一名根本就沒(méi)有去過(guò)銀廣夏，然而最后東窗事發(fā)兩人都不能逃脫責(zé)任。

（三）對(duì)審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望差

這里的期望差指的是認(rèn)識(shí)認(rèn)同方面，可以分為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)界與社會(huì)公眾，與司法界兩種主體的差異。

1.社會(huì)公眾。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是被動(dòng)得適應(yīng)社會(huì)需要的變化而發(fā)展的，所以必定是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化在先，現(xiàn)有的行業(yè)目標(biāo)、范圍、假設(shè)等變化在后，審計(jì)功能不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變化，這就造成了雙方的期望差。由于受審計(jì)技術(shù)和成本的限制，加之現(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能指望通過(guò)審計(jì)查出企業(yè)所有的錯(cuò)誤和舞弊。但是社會(huì)公眾往往將審計(jì)意見(jiàn)視同對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的擔(dān)保或保證。一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，以致影響了他們的決策，就會(huì)想到把注冊(cè)會(huì)計(jì)師送上被告席。這種審計(jì)期望差異的存在，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷地遭遇審計(jì)訴訟。

2.司法界。涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高，目前司法界與注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)界并沒(méi)能對(duì)在審計(jì)責(zé)任的裁定和界定上統(tǒng)一口徑。法院難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理界定。并且《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的辯護(hù)依據(jù)，甚至很多人認(rèn)為行業(yè)準(zhǔn)則只是有利于業(yè)內(nèi)人士用以逃避責(zé)任的工具。法院在無(wú)法理解審計(jì)的職能界定時(shí)，其判決往往支持社會(huì)公眾的期望，秦相遇遭受損失的一方，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)賠償責(zé)任。另一方面，在業(yè)界的法律條款準(zhǔn)則方面也并不完善，存在相當(dāng)大的出入與漏洞，就如同審計(jì)長(zhǎng)李金華所擔(dān)憂的“最大的矛盾與困惑是：面對(duì)審計(jì)出來(lái)的諸多問(wèn)題，如何落實(shí)和追究審計(jì)責(zé)任。”，即使是業(yè)界人士進(jìn)行職業(yè)判斷也有一定難度，更不用說(shuō)是作為門外漢的司法界了。

（四）市場(chǎng)制度缺陷

我國(guó)注師審計(jì)制度恢復(fù)時(shí)間較短，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚處于逐步發(fā)展的階段，市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行尚待完善。

1.公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷。我國(guó)國(guó)有企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國(guó)有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。經(jīng)營(yíng)者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。

2.地方政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的不當(dāng)干預(yù)。目前，我國(guó)仍然存在著地方保護(hù)主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展問(wèn)題，為了取得更多的財(cái)政收入，地方政府往往極力支持和包庇國(guó)有企業(yè)的造假行為。

3.證券市場(chǎng)和整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制的制度性缺陷。我國(guó)的上市公司大多是從國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來(lái)。根本不具備上市條件的國(guó)有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

五。我國(guó)審計(jì)責(zé)任界定的理論探究

（一）審計(jì)責(zé)任理論追述獨(dú)立審計(jì)行為的演進(jìn)分為以下四個(gè)階段：

1.1721年至20世紀(jì)初。股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展，使經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者負(fù)有直接的受托責(zé)任。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離直接導(dǎo)致了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生。在這一時(shí)期，審計(jì)的目標(biāo)主要是查錯(cuò)防弊，通過(guò)對(duì)公司會(huì)計(jì)科目的詳細(xì)審計(jì)來(lái)評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成情況。審計(jì)的外部關(guān)系人主要是股東。

2.20世紀(jì)初至30年代。金融資本向產(chǎn)業(yè)資本滲透，使經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任復(fù)雜化，責(zé)任對(duì)象既有股東，也有債權(quán)人。因此，審計(jì)目標(biāo)是判斷信用狀況。在審計(jì)方法上，引入抽樣審計(jì)，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)。其外部關(guān)系人也發(fā)展為股東、債權(quán)人。

3.20世紀(jì)30年代至40年代。這一階段，沉重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使全社會(huì)承受了巨大損失，從而，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任更加關(guān)注。在會(huì)計(jì)、審計(jì)人員看來(lái)，會(huì)計(jì)信息失真，審計(jì)質(zhì)量低下，是導(dǎo)致1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的重要原因。因此，審計(jì)目標(biāo)變?yōu)閷?duì)報(bào)表的可信性發(fā)表意見(jiàn)。要求不僅對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表，而且要對(duì)利潤(rùn)表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)方法發(fā)展為以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。審計(jì)的外部關(guān)系人范圍更加廣泛，除股東、債權(quán)人外，還包括證券交易機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)和潛在投資者。

4.20世紀(jì)30年代至今。經(jīng)濟(jì)國(guó)際化趨勢(shì)加劇，跨國(guó)公司空前發(fā)展，使經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任進(jìn)一步復(fù)雜化。審計(jì)的外部關(guān)系人已發(fā)展為全社會(huì)。審計(jì)目標(biāo)在于對(duì)報(bào)表的合法性、真實(shí)性、公允性發(fā)表意見(jiàn)。利用制度基礎(chǔ)審計(jì)、EDP審計(jì)等多種方法，對(duì)全部報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則已出現(xiàn)并逐步趨于完善。

（二）當(dāng)今對(duì)審計(jì)責(zé)任界定理論的論述

如同上文我所題到的期望差，很多人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師已審的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)對(duì)此預(yù)先發(fā)出警告，因此在企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗的同時(shí)，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟也隨之爆發(fā)。但是按照我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)是合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及其經(jīng)營(yíng)效率、效果所做出的承諾。可見(jiàn)，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗并不等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗。

再來(lái)看一下審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一對(duì)概念，這可以說(shuō)是審計(jì)責(zé)任界定的核心所在。可以從上圖看到，其實(shí)區(qū)分審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最大因素就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)的時(shí)候有沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)”。那么對(duì)于“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”的涵義又應(yīng)該如何去考量呢？美國(guó)的羅佰特？K？莫次和侯賽因？A？夏拉夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中談到：“我們主張形成一個(gè)職業(yè)謹(jǐn)慎概念，它以特定的術(shù)語(yǔ)表明了注師在實(shí)施檢查時(shí)予以考慮的事項(xiàng)。如果注師的檢查按這個(gè)概念所要求的謹(jǐn)慎進(jìn)行，那么它將能發(fā)現(xiàn)若干應(yīng)被發(fā)現(xiàn)的舞弊和差錯(cuò)而大范圍地進(jìn)行檢查。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎概念的形成可以分成兩個(gè)部分：第一，要求確立慎重的實(shí)務(wù)家的概論。第二，要求指明審計(jì)人員在不同情況下，進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)持有哪些應(yīng)有的關(guān)注。”

對(duì)于這個(gè)問(wèn)題我想我們可以從四個(gè)方面去詮釋“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”。

首先，職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)包括哪些內(nèi)容？應(yīng)該說(shuō)是以其他合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可做到的職業(yè)謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的，或者說(shuō)一個(gè)行業(yè)的平均水平，而且不同的歷史時(shí)期判定的標(biāo)準(zhǔn)也隨之改變，例如，在審計(jì)的早期，對(duì)往來(lái)賬項(xiàng)進(jìn)行函證不被認(rèn)為是必須采用的審計(jì)技術(shù)，因此未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大舞弊或不實(shí)表述也就不被視為未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。而在現(xiàn)在，則注重對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性，往來(lái)賬項(xiàng)中的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)若未被查出，將會(huì)被認(rèn)為未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。然而，由于審計(jì)工作的復(fù)雜性，實(shí)踐工作中往往很難確定注師是否盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。因此這就需要經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)判斷。

其次，便是對(duì)“應(yīng)有”的尺度把握，過(guò)度謹(jǐn)慎會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本增加，收益減少，謹(jǐn)慎不足則會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第三，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎需要體現(xiàn)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，不僅包括審計(jì)工作要嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則要求的步驟執(zhí)行，而且包括事務(wù)所對(duì)人員的業(yè)務(wù)委派要適當(dāng)，確認(rèn)審計(jì)人員是否有勝任能力等，否則被視為未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

最后，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎基于審計(jì)準(zhǔn)則又高于審計(jì)準(zhǔn)則。在審計(jì)過(guò)程中遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求是最起碼的要求，但是也不能機(jī)械得停留在遵循的水平上。

我們可以得出結(jié)論，審計(jì)責(zé)任的界定原則的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，那么究竟應(yīng)對(duì)哪些對(duì)象保持呢？或者說(shuō)審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容到底是哪些呢？

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，合法性。它包括兩方面的內(nèi)容：一是對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。二是應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的合法性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì)，按實(shí)際審計(jì)情況和結(jié)果，出具規(guī)范的審計(jì)報(bào)告，對(duì)被審計(jì)單位特定時(shí)期內(nèi)與會(huì)計(jì)報(bào)表反映有關(guān)的所有重大方面發(fā)表意見(jiàn)，證明被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法、公允及會(huì)計(jì)處理方法是否一致，就應(yīng)盡到了自己的責(zé)任，審計(jì)質(zhì)量就是合格的，而不是對(duì)被審計(jì)單位的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。即使委托人或者其他第三方因使用審計(jì)報(bào)表不當(dāng)造成損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所也可以拒絕相關(guān)的法律訴訟。

令一方面，如我上文所提到過(guò)的，無(wú)論在西方國(guó)家還是我國(guó)，有關(guān)涉及審計(jì)訴訟的案件中很大一部分是由于被審計(jì)單位提供虛假的會(huì)計(jì)資料或存在重大舞弊情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法識(shí)別這些資料的真?zhèn)位蛭茨馨l(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的重大舞弊，導(dǎo)致很多股東一紙公文訴諸公堂，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于揭露差錯(cuò)舞弊究竟要負(fù)多少責(zé)任呢？我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并披露錯(cuò)誤與舞弊的責(zé)任所作的界定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊”，“但是由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤和舞弊”。可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而不是專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊，只要他們按上文中所說(shuō)的執(zhí)行必要的審計(jì)程序，遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，就不必承擔(dān)法律責(zé)任。即使在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)誤和舞弊，也要根據(jù)重要性來(lái)決定是否采取追加程序，也就是說(shuō)，如果不達(dá)到一定重要程度的話，則不對(duì)審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生影響。總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任專門去查找被審計(jì)單位存在的舞弊行為。但是如果在審計(jì)過(guò)程中有證據(jù)懷疑企業(yè)在某些重大事項(xiàng)上有可能存在錯(cuò)誤或舞弊，但卻沒(méi)有實(shí)施追加審計(jì)程序來(lái)證實(shí)，那么對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師就是沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

（三）與會(huì)計(jì)責(zé)任的劃分

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任；建立健全內(nèi)部控制制度、保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。

關(guān)于被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任的規(guī)定有兩層含義：一是被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人有保證本單位會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整的義務(wù)，二是被審計(jì)單位有提供會(huì)計(jì)資料、配合審計(jì)機(jī)關(guān)工作的義務(wù)。審計(jì)機(jī)關(guān)在依法實(shí)施審計(jì)時(shí)，有的被審計(jì)單位不配合工作，有的被審計(jì)單位向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員提供虛假的會(huì)計(jì)資料，或者只提供部分會(huì)計(jì)資料，或者以各種借口拖延提供會(huì)計(jì)資料，致使會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任難以分清，“假賬真審”問(wèn)題時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量和效率，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為減少“假賬真審”問(wèn)題的發(fā)生，必須明確規(guī)定被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任，這是提高審計(jì)工作效率，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要，有利于維護(hù)審計(jì)的權(quán)威，保證審計(jì)質(zhì)量。

新修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定被審計(jì)單位拒絕或者拖延提供與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的資料的，或者提供的資料不真實(shí)、不完整的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以通報(bào)批評(píng)，給予警告；拒不改正的，依法追究責(zé)任。另外對(duì)于其轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料，或者轉(zhuǎn)移、隱匿所持有的違反國(guó)家規(guī)定取得的資產(chǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)也可提出處分意見(jiàn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。就拿社會(huì)上一些人來(lái)說(shuō)，他們出于某些目的，欲利用審計(jì)與會(huì)計(jì)之間的必然聯(lián)系，利用審計(jì)能力的固有限制，利用自己的權(quán)力用審計(jì)責(zé)任來(lái)掩蓋被審計(jì)單位失職甚至舞弊造假的會(huì)計(jì)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們應(yīng)嚴(yán)格按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則行事，加強(qiáng)法制觀念，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持執(zhí)業(yè)上的認(rèn)真與謹(jǐn)慎，以公正的作風(fēng)，改變?nèi)藗兊腻e(cuò)誤認(rèn)識(shí)并扭轉(zhuǎn)以審計(jì)責(zé)任掩蓋會(huì)計(jì)責(zé)任的現(xiàn)象，真正做到《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》所強(qiáng)調(diào)的“審計(jì)責(zé)任不能替代減輕或免除會(huì)計(jì)責(zé)任”。從而維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立、尊嚴(yán)，為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)，發(fā)揮好“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。

（四）現(xiàn)行法律責(zé)任分類

在我國(guó)現(xiàn)有的法律法規(guī)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任分為刑事責(zé)任，民事責(zé)任以及行政責(zé)任三類，對(duì)不同的責(zé)任行為作了相應(yīng)的規(guī)定。

比如在《公司法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)證券法》中，對(duì)承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件；審計(jì)人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守或者泄露所知悉的國(guó)家秘密或商業(yè)秘密等行為作出了相應(yīng)的處置級(jí)別。

除此之外，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的處理方法還貫穿于《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰暫行辦法》、《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《民事訴訟法》等各項(xiàng)法規(guī)條例中。

六。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的免責(zé)措施

那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎同時(shí)最大限度地利用現(xiàn)有的法律規(guī)范來(lái)規(guī)避不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)，以更好的維護(hù)自己的權(quán)益呢？

從整個(gè)行業(yè)來(lái)說(shuō)，我們應(yīng)加大普及法制教育的力度，來(lái)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法制意識(shí)，另一方面積極制定完善相關(guān)準(zhǔn)則或者協(xié)助司法部門制定相關(guān)的法律規(guī)范，并與司法部門和報(bào)告使用者加強(qiáng)溝通力求縮小期望差。還可以通過(guò)強(qiáng)化行業(yè)內(nèi)部管理和職業(yè)道德教育，建立健全良好的審計(jì)質(zhì)量控制制度，以提高審計(jì)工作質(zhì)量，盡可能地去避免引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟的發(fā)生。

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)保持高度的責(zé)任感和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，如同普華永道的一個(gè)合伙人就說(shuō)過(guò)“會(huì)計(jì)師是個(gè)依賴判斷的行業(yè)每天早上一起床。我都要想一想今天會(huì)遇到哪些風(fēng)險(xiǎn)，這已經(jīng)成為許多會(huì)計(jì)師的習(xí)慣因?yàn)槊恳粋€(gè)業(yè)務(wù)、每一個(gè)判斷、每進(jìn)一個(gè)人，這些都有可能會(huì)成為潛在的風(fēng)險(xiǎn)，師行依靠信譽(yù)和專業(yè)知識(shí)謀生，要站在所有行業(yè)發(fā)展的最前端，對(duì)任何潛在的風(fēng)險(xiǎn)，我們都非常謹(jǐn)慎不會(huì)拿命運(yùn)冒險(xiǎn)。”在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)將應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎貫穿始終，慎重選擇被審計(jì)單位，配備合適的審計(jì)人員，制定周密的審計(jì)計(jì)劃，以及對(duì)審計(jì)底稿的復(fù)核期后事項(xiàng)的關(guān)注等各項(xiàng)環(huán)節(jié)，另外還可簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)和實(shí)行會(huì)計(jì)資料承諾制，在文書(shū)當(dāng)中聲明雙方的責(zé)任與義務(wù)，若被審計(jì)單位出現(xiàn)與文書(shū)中不一致的違規(guī)行為可追究其責(zé)任，并且在執(zhí)行審計(jì)的過(guò)程中恪守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德要求，在訴訟中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要站在自己只承擔(dān)過(guò)錯(cuò)責(zé)任的基礎(chǔ)上，證明自己嚴(yán)格執(zhí)行了法定審計(jì)程序，沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，出示完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實(shí)，非常重要。同時(shí)，聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問(wèn)，和法官進(jìn)行充分的交流與溝通，讓法官真正了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，真正理解會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別，真正理解了審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。這樣才能在法律訴訟中取得有利的地位。

或許德國(guó)的一套做法會(huì)讓我們從中得到啟示：德國(guó)的審計(jì)法律法規(guī)對(duì)審計(jì)實(shí)施的各個(gè)環(huán)節(jié)都有明確的具體規(guī)定，可操作性強(qiáng)，保證了程序的執(zhí)行和監(jiān)督，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。德國(guó)的審計(jì)質(zhì)量控制程序簡(jiǎn)便宜行，行之有效，職責(zé)明確，層層把關(guān)，同時(shí)也對(duì)層層領(lǐng)導(dǎo)人員素質(zhì)提出了更高要求。除此之外在人員控制上實(shí)行嚴(yán)格的職業(yè)準(zhǔn)入制度、注重高層次法律專家和復(fù)合型人才的培養(yǎng)，同時(shí)對(duì)人員的需求不僅僅重視學(xué)歷，更注重能力和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，強(qiáng)調(diào)在職學(xué)習(xí)，崗位培訓(xùn)，我想如此健全的質(zhì)量控制體系對(duì)界定審計(jì)責(zé)任有相當(dāng)大的效用，用一句成語(yǔ)來(lái)形容就是潔身自好，和周圍劃清界限。

我曾經(jīng)在網(wǎng)上看到這樣兩篇文章，一篇名叫《為從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師鳴冤》，文章旨在替注冊(cè)會(huì)計(jì)師們向那些在股市載了跟頭便遷怒會(huì)計(jì)師事務(wù)所，認(rèn)為其出具的虛假審計(jì)報(bào)告的股民喊冤叫屈。雖然理由有些牽強(qiáng)，但是隨著這篇文章的出現(xiàn)，后面立馬跟上一篇《為出具虛假審計(jì)報(bào)告叫冤是在助紂為虐》，認(rèn)為已審會(huì)計(jì)報(bào)表就應(yīng)該揭露所有財(cái)務(wù)信息，解決信息不對(duì)稱問(wèn)題，可見(jiàn)民眾對(duì)于審計(jì)的認(rèn)識(shí)以及審計(jì)責(zé)任的界定尚待提高，但是我認(rèn)為最關(guān)鍵的還是文章中透出的“民族情緒”，可以從字里行間看出他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心以及支持度明顯不夠。我想要建立一個(gè)健全的行業(yè)體制，樹(shù)立良好的行業(yè)形象，公信力是最重要的基石，所以我認(rèn)為我們應(yīng)該加大力度普及這方面的宣傳，提升大眾對(duì)審計(jì)職業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的認(rèn)識(shí)，我相信隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，以及各部門的共同努力，整個(gè)行業(yè)的步伐一定會(huì)走得越來(lái)越堅(jiān)實(shí)！