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[內容提要：筆者根據從事稅務稽查工作的經驗，客觀的論述了當前稽查工作中取得合法、真實、有效證據的重要意義，詳細總結了對各個稅種調查取證的范圍和特點，并結合稅務稽查工作中調查取證方面存在的問題進行了深入思考，提出稅務稽查人員要加強對證據的認識，要嚴格按照調查取證的基本要求，切實做好稅務稽查中的調查取證工作。]

稅務稽查是稅務機關依法行使行政職權，查處各種涉稅違法行為的重要手段，在稅務檢查中取得的各種證據則是支持行政處理結果的最直接的依據。因此，稽查工作中證據的搜集與取得就顯得尤為重要。隨著社會主義市場經濟不斷發展，各種利益沖突、矛盾的不斷出現，行政執法風險進一步增大，稅務機關在作出行政處理決定前如果沒有真實、合法、有效的證據作依據，極易在行政訴訟、行政復議過程中處于不利的地位。在法制建設日益健全的今天，稅務機關更要高度重視和加強稅務稽查中證據的搜集和取得工作。

一、證據的概念、種類及重要意義

證據是指經過查證屬實可以作為定案根據，具有法定的形式和來源，，能夠證明案件真實情況的一切事實。具有客觀性、關聯性、合法性的特點。行政處罰及行政復議中證據包括書證、物證、視聽資料、證人證言、當事人的陳述、鑒定結論、勘驗筆錄和現場筆錄。

（一）真實、合法、有效的證據是客觀認定案情，準確適用法律，做出正確裁決的基礎。

證據對客觀認定案情具有決定性的意義，是正確處理案件的基礎。調查取證是行政處罰程序中立案后的基礎環節，也是專案檢查中的重要組成部分。取證過程就是檢查揭示案件全貌的過程，所取得的證據是稅務機關做出稅務行政處理決定的直接依據。因此在某種意義上可以這樣說，對案件的檢查過程其實就是調查取證過程。

（二）真實、合法、有效的證據是當今法制化建設的必然要求。

《行政訴訟法》第三十二條和第四十三條規定“被告對作出的具體行政行為負有舉證責任；被告不提供或者無正當理由逾期提供的，視為被訴具體行政行為沒有相應的證據”。第三十三條規定“在訴訟過程中，被告及其訴訟人不得自行向原告和證人收集證據”。上述規定，要求稅務稽查部門在檢查中調查取證不僅要取得合法、真實、有效的證據，同時取證還要及時、完整、全面。一旦發生稅務行政訴訟或糾紛，稅務機關在擁有完整有效證據的基礎上，在訴訟中可以使違法一方當事人承認事實，有利于稅務行政爭議的及時解決和判決的執行，提高稅務機關的行政執法能力，使稅務機關在行政訴訟案件中始終占有主動權。

（三）真實、合法、有效的證據對于促進稅務機關依法行政，降低執法風險也有十分重要的意義。

隨著市場經濟的不斷發展，涉稅違法行為也呈現出多樣化、復雜化的特點，稅務機關在進行檢查過程中，極易卷入各種矛盾沖突之中，執法風險越來越大。有真實、合法、有效的證據為依據，稅務機關做出具體行政行為后，在行政復議或行政訴訟中就會始終處于不敗的地位，相應地降低了各種執法風險。

（四）真實、合法、有效的證據是提高稅務管理水平，為納稅人提供高層次服務的需要。

在調查取證過程中，既要搜集行政當事人涉稅違法行為的證據，同時對行政當事人有利的，尤其是舉報案件，能夠證明行政當事人沒有涉稅違法行為的證據也要搜集，還被舉報人以清白，從這個角度講也是稅務檢查部門為納稅人提供的高層次服務。

二、稅務稽查中調查取證的范圍及特點

在對納稅企業進行稅務稽查時，可以要求企業會計協助提供企業營業執照復印件（若被檢查對象是個人，需提供個人身份證或護照復印件）、稅務登記證復印件、法人代表身份證（護照）復印件以及財務報表（包括資產負債表、損益表等），經過企業核對認證后作為檢查案件中企業基本情況的資料證據存入稅務檢查檔案。這些資料的取得在工作中是容易取得的，而在進行稅務稽查時對企業的經營問題進行取證的過程則是相對比較困難的，各個稅種取證具有不同的范圍及特點：

（一）營業稅、城建稅與教育費附加：流轉稅及附加稅費的檢查主要是獲取完整的收入證據。

1、在帳簿中發現的問題

檢查時，首先要檢查企業帳簿中的“營業收入”（房地產業包括“預收帳款”科目）、“其他業務收入”或“營業外收入”等科目，通過與“應交稅金-應交營業稅、城建稅”科目和“其他應交款-教育費附加”等科目的核對，掌握企業的實際納稅情況。在上述科目中發現問題，如應稅收入未提、少提稅金，或已提未交等；在往來科目中如“應收帳款”、“應付帳款”、“其他應收應付款”等科目有應稅收入而未交營業稅；或者在費用科目中有收入沖減費用，以及“營業外收入”、“其他業務收入”科目中有應稅收入未計稅等，在取證時都應將相關帳頁、憑證進行復印，由企業對這些復印件進行確認，這是取得的最基本、也是比較容易取得的證據。比如在檢查某房地產企業時，發現企業收取客戶的違約金沖減管理費用。取證時，將記載收取違約金的記帳憑證、原始憑證、管理費用科目的帳頁復印后，經企業確認作為證據使用，是最終支持稅務處理決定的依據。

2、在帳外發現企業有少繳營業稅的問題

在帳外發現營業稅問題最常見的就是開具發票的收入未全部入帳、開具發票“大頭小尾”、取得收入開具“大三聯”收據、或使用假發票等。針對以上不同情況，應分別采用不同的取證方法。對發票未全部入帳問題應將企業領購的全部發票與發票入帳聯逐一核對，對未入帳的發票逐一復印，逐一認證；對“大頭小尾”發票應將有問題的發票記帳聯復印取證，同時到發票使用方取得發票聯復印件，可使用發票換票證，與存在疑問的發票存根聯（或入帳聯）相核對，以查明事實真相，作為證明問題的依據；對“大三聯”收據或假發票取證方法：首先認真細致檢查企業的全部大三聯或假發票，查明企業使用情況；其次對企業相關人員作調查詢問筆錄，對企業使用大三聯情況進行確認；第三對相關單據進行復印經企業確認后作為定案的證據。同時，對存在問題的真假發票，應請示相關領導，可以采用換票證換取的方法，取得假發票原件，交由稅務機關專業部門認定后保存，以避免今后可能發生的不必要的麻煩。

3、依此類推，對于繳納增值稅、消費稅的企業有應繳未繳城建稅、教育費附加等情況，都應將相關帳頁復印，確認后作為定案的證據。

（二）個人所得稅：取證工作主要是對個人收入的性質劃分及取得收入人的確認，工作比較繁瑣，工作量較大。

個人所得稅存在問題主要有以下幾種情況：一是扣繳義務人未按規定代扣代繳個人所得稅；二是扣繳義務人少扣個人所得稅；三是扣繳義務人未繳已扣、已收稅款。對于第一、二種情況，要將有未扣、或少扣個人所得稅的工資單、各種補貼、獎金發放的原始單據或各種支付憑證復印，取得最原始的支付證據；同時要將企業對應月份已扣、已收，及記載個人所得稅扣繳交納情況的帳頁、繳款書復印，取得企業交稅的證據資料，同時還應附有檢查人員制作的正確的補扣個人所得稅計算單。對第三種情況，如扣繳義務人采取虛列人名、分解工資等手段嚴重偷稅的行為，在取得上述證據資料時，還應附有被查單位勞資部門（或人事部門）提供的職工名單，以及對單位負責人或相關人員的調查筆錄等資料配套使用。

（三）企業所得稅：除了收入進行核實外，還要核實企業成本、費用及其他業務利潤、營業外收支凈額等，征收、計算都比較復雜。

在檢查中，我們通常采用的方法是以企業帳面利潤為基礎，考核其收入、支出項目，并進行納稅項目調整。實際工作中，企業所得稅的征收方式有兩種：定率征收和核實征收。

1、定率征收的企業，問題主要是計稅收入不齊造成少繳稅款

在檢查中要將出現問題的各種收入帳戶“經營收入”、“其他收入”、“營業外收入”等帳頁復印即可；或出現問題的費用帳戶如利息收入沖減“財務費用”科目，其他收入沖減“管理費用或成本”科目等；或各種往來帳戶中有應記未記收入，均應將這些問題帳戶的帳頁、憑證復印作為依據。此外，對帳外收入的調查取證，應努力爭取第一手資料，或對相關當事人作詢問筆錄、了解其真實經營情況，或其他證據共同證明違法事實的存在。

2、核實征收的企業：應納稅所得額調整的項目較多（包括收入、業務招待費、廣告費、成本工資及三費、成本、費用等項目），調整時需要的資料證據數量較大。

（1）收入：對有問題的各種收入帳戶，均可以采用定率征收企業所得稅中取證的方法，這里不再詳述。

（2）成本：檢查人員通過計算發現企業成本不實的，可以單獨制作《成本計算單》，由企業負責人確認后作為證據使用。發現問題需要企業提供產品明細帳、結轉成本計算單、結轉成本的轉帳憑證復印件，并核對認證后作為證據。

（3）各種費用：對各種費用的超支，如業務招待費、廣告費：我們檢查企業的這些費用科目，就是要對企業的應納稅所得額進行調整，以符合稅收政策的要求。首先我們要取得企業的相關科目帳頁、原始憑證、記帳憑證，對這些憑證所記載的數額進行匯總，主要檢查企業的業務招待費、廣告費是否超支，若超支應對企業的應納稅所得額進行調整，同時對相關帳頁及原始憑證進行復印，經企業確認后作為證據。

（4）工資及三費（包括福利費、職工教育經費、工會經費）：對企業工資及三費的檢查，我們首先要查閱企業計提成本工資的憑證、未通過應付工資科目發放的獎金支出憑證、記帳憑證、相關科目帳頁，以確定調整數額；對需要調整計稅工資及三費的，要復印相關帳頁及原始憑證，并經企業確認后作為證據。

其他費用：我們還要檢查企業的管理費用、財務費用等，主要檢查是否有不允許有稅前列支費用項目，如各種罰款、資本性支出項目，若存在這些項目，需要企業提供相應的原始憑證及相關記帳憑證和相關科目的帳頁復印件當作證據。

對于納稅調整項目中數額不大，但多次重復出現的調整項目的取證比較繁瑣，可以采用兩種取證方法：①檢查人可以自行制作調整項目清單，清單中詳細記載每筆需調整的項目，并經過企業簽字后作為證據；②可以取得需調整項目的一部分復印件，經過企業確認后（需要企業注明該類項目的總體情況，如：總金額，該類項目有幾筆），當作證據使用。對于違法情節較嚴重，具有偷稅性質的，要及時向領導說明情況，共同探討調查取證的方案。

（四）印花稅：存在問題主要有兩種情況，一是合同或具有合同性質的單據未貼花或未按規定畫銷；二是帳簿等未貼花或未畫銷。針對以上兩種情況，可以結合檢查企業的收入等相關科目，檢查企業的合同，如建筑合同、產權轉移書據、租賃合同、購銷合同、保險合同等，是否按規定貼花畫銷；檢查企業的營業帳簿是否貼花畫銷，實收資本和資本公積科目是否有金額增加，是否貼花畫銷，權利許可證照，包括營業執照、專利許可證等，是否按規定貼花畫銷。經檢查，發現未按規定貼花完稅畫銷的，要取得相應的合同或具有合同性質的單據、權利許可證照的復印件并經過企業進行認證當作證據使用;實收資本和資本公積之和增加的應復印實收資本和資本公積科目的帳頁及相關憑證，經企業確認后作為證據。

（五）房產稅、城市房地產稅：查閱企業帳簿記載的房產原值和企業實納的房產稅額，檢查是否正確計算繳納房產稅，如果少納房產稅，應復印企業房產原值帳頁和已納房產稅的完稅證，經企業確認后作為證據。檢查企業有無新增的房產，主要有兩點。一是新增房產計入房產原值未計算繳納稅款；二是新增房產未計入房產原值已使用。經檢查發現補繳稅款，需復印增加房產的記帳憑證、“固定資產-房產”科目的帳頁；房產未轉帳已使用的還要復印在建工程科目帳頁，取得這些資料的復印件作為檢查的證據使用。比如，在檢查某涉外企業時，發現企業新增房產未繳納城市房地產稅。在取證時，復印了企業記載增加房產的記帳憑證、“固定資產-房產”科目的帳頁，經過企業確認后作為證據使用。企業如有房產證，對房產證也應復印作為證據。當然，對房產減少的，造成

多納房產稅，也應按以上相關規定取證。

（六）城鎮土地使用稅：檢查企業的土地使用證或相關合同（主要是土地租賃合同）資料，以確定企業占地面積，是否足額繳納城鎮土地使用稅。對檢查補繳稅款的，要取得企業的土地使用證或相關合同資料、已完稅憑證復印件，并經過企業認證當作證據使用。

（七）車船使用稅、車船使用牌照稅：檢查企業的資產帳上機動車數量及狀態，并與其機動車行駛證核對，檢查相關完稅憑證是否齊全。需要補稅的要取得企業相關資產帳頁復印件和機動車行駛證復印件，并經企業認證作為證據使用。

（八）發票的檢查：檢查發票過程中，存在的問題主要有以下幾種違法行為：1、未按規定領購發票；2、未按規定開具發票；3、未按規定保管發票。通過我局大系統查閱企業購票情況，并與實際使用情況、結存情況核對，并結合檢查企業記帳憑證，發現企業存在以上發票違法行為的，需取得存在問題的發票（包括假發票發、大三聯等單據）復印件并經過企業確認后當作證據使用。需當場收繳違法證據實物或原件的，應立即請示領導，按法定程序進行。，

三、稅務稽查工作中調查取證方面存在的問題

（一）缺乏規范的調查取證管理辦法

北京市地方稅務局成立十年來，迄今為止未出臺一個比較規范、完整的調查取證管理辦法來指導調查取證工作。在稽查實踐中，檢查人員只是憑借自己對案件的理解和以往的辦案經驗開展調查取證工作。由于知識水平、人員素質、辦案經驗等諸多方面水平參差不齊，造成目前各分局之間、各稽查所之間、甚至各檢查組之間調查取證沒有統一的標準，形成各自為戰的局面，調查取證工作的不規范已經逐漸影響到稽查工作的順利開展。

（二）重底稿、輕證據的現象普遍存在

由于過去對調查取證的認識不足和執法素質等諸多因素的影響，在取證過程中主要存在對證據收集不夠重視、搜集證據意識不強，取證不規范等情況，主要表現在：

1、搜集的證據不夠完整、準確。在許多行政處罰案件中，檢查人員由于對證據的理解等原因，忽視了被處罰主體資格認證方面的證據，如法人營業執照、稅務登記證書、身份證、護照等證件復印件，而一旦發生行政訴訟，由于缺乏被處罰主體資格認定的證據，很可能處于十分尷尬的境地；又如許多補稅的案件，檢查人員認為被查單位已經在《檢查底稿》中進行了認證，就沒有必要再取得違法行為的原件或復印件了。而目前《檢查底稿》只是我局記錄檢查過程的一種文書，在法律上是否能夠成為合法、有效的證據還不能確定，因此還要重視對原始證據的搜集和取得。

2、在搜集證據過程中對有關帳目、憑證、票據的復制內容不夠全面。在復制有關證據時沒有復制的時間、地點、被查單位負責人的簽字以及檢查人員的簽字等情況，在違法票據方面的復印不夠完整，又沒有說明具體理由等。

3、注重詢問筆錄，忽視了取得的相關證據。比如在檢查發票違法案件時，納稅人雖然承認存在開具大三聯的行為，但由于沒有保留票據致使檢查人員無法取得違法票據或復印件，如果檢查人員僅僅以詢問筆錄為依據進行行政處罰，一旦發生行政爭議，則很難有說服力，有可能在行政訴訟中敗訴。

4、對證據的認識還很不全面。在舉報案件的檢查中，檢查人員往往會注重搜集不利于行政相對人的證據，也就是稅務違法行為的證據，忽視了有利于行政相對人的證據。在提倡優化稅收環境、為納稅人服務的今天，稅務機關作為執法部門要站在公正的立場上執法，以澄清事實為目的，不僅要搜集取得納稅人違法行為的證據，對于沒有違法行為的被舉報人也要搜集相關的證據，還納稅人以清白。

四、對如何做好調查取證工作的思考

稅務檢查中取得的證據主要以書證為主，并結合當事人陳述、證人證言、視聽資料等，應按照以下要求進行，處理好證據收集工作中重視不夠、意識不強、取證不規范等問題：

（一）調查和收集證據必須統一、客觀、全面、公正

要研究制定一個比較規范、完整的調查取證管理辦法來指導調查取證工作。在調查取證時要實事求是，尊重事實，不要主觀臆斷、猜測。調查事實不要有偏見或成見，凡是能夠真實反映事實的證據，無論對當事人有利或不利，都應當收集。

（二）調查和收集證據必須符合法定程序

一是調查和檢查時，檢查人員必須是兩人以上并出示《稅務檢查證》；二是取證時應當制作相應的證據文書；三是需要采取抽樣取證或登記保存措施的，必須依照法定要求進行；四是告知當事人享有申辯權，聽取記錄當事人的申辯意見。

（三）堅持"先取證、后決定"的原則

根據《行政訴訟法》的規定："在訴訟過程中，被告不得自行向原告和證人收集證據"。稅務機關在實施具體行政行為時，必須先取得和掌握事實根據，然后才能依法做出征稅和違章的處理決定。

（四）取得的證據必須是納稅人主動提供的

《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》法釋[2002]21號第五十七條規定“下列證據材料不能作為定案依據：（一）嚴重違反法定程序收集的證據材料；（二）以偷拍、偷錄、竊聽等手段獲取侵害他人合法權益的證據材料；（三）以利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當手段獲取的證據材料……”。因此，在檢查中要通過認真、細致、耐心的工作，讓納稅人、相關當事人主動提供檢查所需的證據資料，而不能采取法律所禁止的偷拍、偷錄、搜查等非正當手段取證。

（五）相關資料的復印件必須經過納稅人認證才能作為證據使用

由于稅務檢查工作的特殊性，所取得的證據主要是書證，而書證主要是納稅人的權利證照和帳簿等資料，檢查人員不可能取得這些資料的原件，所以只能用復印件代替。為了使這些復印件具有合法效力，它們必須經過納稅人核對認證，簽字蓋章方能有效，作為合法的證據使用。

（六）取得的書證為同一種類的、并數量較多的可以復印書證原物的一部分

《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》法釋[2002]21號第十一條規定“根據行政訴訟法第三十一條第一款第（二）項的規定，當事人向人民法院提供物證的，應當符合下列要求：（一）提供原物。提供原物確有困難的，可以提供與原物核對無誤的復制件或者證明該物證的照片、錄像等其他證據；（二）原物為數量較多的種類物的，提供其中的一部分”。在檢查中，根據稅收政策對企業同類的經濟業務進行納稅調整時，需要取得的證據數量較多，我們就可按照此項規定執行，比如在檢查企業所得稅時，需要調整業務招待費的，因相關的票據較多，可以復印票據的一部分并經過納稅人認證作為證據資料。