前言：本站為你精心整理了企業所得稅政策的問題及對策研究范文，希望能為你的創作提供參考價值，我們的客服老師可以幫助你提供個性化的參考范文，歡迎咨詢。

【摘要】我國現有重組業務企業所得稅政策在多年的實踐探索中日漸完善，為促進企業重組的順利開展提供了較好的政策保障，但在合理商業目的條款、定向增發股票的計稅基礎、組合支付下重組資產計稅基礎規定等方面仍有較大的改進空間。為充分發揮稅收引導調節企業重組的功能，本文建議著重從以下方面完善相關政策：充實合理商業目的條款；保持定向增發股票行為中交易主體在不同處理方式下的稅收待遇相等；增補組合支付下重組資產計稅基礎的規定；優化重組業務相關稅收征管措施。

【關鍵詞】企業重組；企業所得稅；合理商業目的；計稅基礎

企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易事項，重組活動的廣泛開展有利于調配市場資源、促進產業升級、增進社會福利[1]。相較于發達國家，我國的企業重組雖然起步較晚但發展迅速。2022年2月普華永道發布的《2021年中國企業并購市場回顧與2022年前瞻》顯示，2021年我國企業并購交易數量達到12790宗，交易金額為6374億美元，兩者分別占全球并購市場的20%和13%。重組業務在實踐中不斷發展創新呼喚著稅收政策的出臺與完善，以1989年原國家體改委牽頭印發的《關于企業兼并的暫行辦法》（體改經〔1989〕38號）為標志，在隨后的三十多年內我國針對重組業務陸續實施了涵蓋所得稅、流轉稅和財產行為稅的系列稅收政策，逐步構建起比較完整的重組業務稅收政策體系，有力助推了企業重組的高效實施。但與國際上成熟的企業重組稅制以及新發展階段的時代要求相比，我國現有稅收政策仍有較大改進空間。鑒于此，本文以重組業務的企業所得稅為研究視角，對2008年以來的相關稅收政策進行回顧梳理，指明政策執行中亟待解決的問題，提出完善重組業務企業所得稅政策的建議。

一、我國重組業務企業所得稅政策評述

以2008年1月1日起實施的《企業所得稅法》及其實施條例的修訂實施為起點，在《企業所得稅法實施條例》的授權下①，我國重組業務企業所得稅政策出臺的頻次日漸增加，政策體系日趨成熟[2]。2008年至今出臺的重組業務企業所得稅政策見表1。財稅〔2009〕59號文將企業重組劃分為企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等類型，對應稅務處理區分不同條件適用一般性稅務處理（簡稱“一般處理”）和特殊性稅務處理（簡稱“特殊處理”）。當同時滿足合理商業目的②、經營的連續性③和權益的連續性④規定時，重組業務適用特殊處理，即視重組前后原股東享有公司利益的所有權形式雖發生改變，但并未發生投資利益的重大變化，允許交易各方對股權支付部分不定期遞延其納稅義務至未來時點履行；對于非股權支付部分，要求在交易當期計算確認資產轉讓所得（損失）⑤。否則仍適用一般處理，即視重組業務為一項普通的資產買賣交易，對隱含的資產增值在當期確認所得。國家稅務總局公告2010年第4號以及稅務總局公告2015年第48號在對財稅〔2009〕59號中特定概念補充說明的基礎上，著重對各類型重組業務的征管流程作進一步規范優化。此外，為積極維護我國稅收主權，營造公平競爭的稅收環境，財稅〔2009〕59號文率先對跨境重組業務作出稅收安排，其后國家稅務總局又出臺了多份文件（表1中第5~8個政策），對非居民企業直接或間接轉讓股權的稅務處理方式、一般反避稅規則具體應用、稅款計算以及協同管理等方面進行了詳細規定。為貫徹落實2014年國務院印發的《關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》中完善企業重組所得稅政策的要求，一方面，財稅〔2014〕109號文將收購資產（股權）占被收購企業全部資產（股權）的比例由不低于75%下調為不低于50%，在滿足控制的前提下大大拓寬了特殊處理的適用范圍[3]。另一方面，相關文件（表1中第9～15個政策）對資產劃入、資產劃轉和非貨幣性資產投資三類權益性交易的適用主體、適用情形、會計處理以及適用條件作了不同安排，并明確了差異化的稅務處理規則。其一，國家稅務總局公告2014年第29號依據資產劃出方是縣級以上人民政府（包括政府有關部門）還是資產劃入方的股東，判定劃入方接受劃入資產是否為應稅事項。其二，財稅〔2014〕109號文對集團內100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間的資產（股權）劃轉行為，在滿足相應條件時可暫不確認所得，并保持劃轉資產（股權）計稅基礎不變，以滿足集團公司內部業務整合、管理層級優化的需要。其三，財稅〔2014〕116號文允許居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的財產轉讓所得，最長在5年期限內均勻計入相應年度應納稅所得額計算納稅。當該項交易被視為資產收購事項，且符合財稅〔2009〕59號文規定的特殊處理條件時，當事方可選擇適用特殊處理。一項交易賦予納稅人不同的稅務處理選擇權，不僅能有效減輕投資方的納稅負擔，而且為最大限度降低投資者的稅收成本提供了多條可行路徑。對于企業以技術成果投資入股并取得被投資企業100%股票（權）的，財稅〔2016〕101號文除允許企業在投資當期立即納稅、執行財稅〔2014〕116號文的分期納稅政策外，還增加了適用遞延納稅優惠政策的選擇權⑥，體現了支持科技創新的政策導向。

二、重組業務企業所得稅政策問題剖析

1.合理商業目的條款過于抽象，不便于征納雙方準確執行。合理商業目的作為一般反避稅條款，相關表述最早可追溯到《企業所得稅法》第四十七條⑦及《企業所得稅法實施條例》第一百二十條⑧，《新企業所得稅法精神宣傳提綱》（國稅函〔2008〕159號）以反列舉方式提煉了不具有合理商業目的安排通常應具備的三個特征⑨。作為反避稅條款的重要實踐場域，財稅〔2009〕59號文將合理商業目的作為判斷重組業務能否適用特殊處理的首要條件，這一規定彰顯了稅法鼓勵重組、防范避稅的價值取向[4]。國家稅務總局公告2015年第48號在國家稅務總局公告2010年第4號第十八條規定的基礎上，從重組交易方式與實質結果、重組各方財務稅務狀況以及非居民企業參與重組活動情況等五個方面對如何準確把握合理商業目的條款進一步給予方向性指導，但并未對上述五個方面作出描述性評判，比如重組后各方財務稅務發生多大變化被視為具有合理商業目的，重組后的實質結果具體需要納稅人提供哪些資料等。高度精煉的文本用語體現了稅法原則的靈活性，在客觀要件不斷改良優化之際可充分發揮兜底性功能，但過于抽象的表述不便于征納雙方準確執行稅法規定。尤其是當一項企業重組既有稅收利益又有非稅收利益等多重目的時，稅務部門該如何合理行使自由裁量權進而識別該項交易的真實目的？

2.定向增發股票的計稅基礎難以確定，影響了稅收待遇的公平性。根據規定，股權支付是指支付方以本企業或其控股企業股權（份）作為支付的形式，其中支付方以本企業股份作為支付對價的行為也稱為“定向增發”。對于以定向增發方式進行資產（股權）收購的，因定向增發股票的計稅基礎難以量化，直接關系到是否需要確認定向增發股票所得，進而影響收購方后續交易時應納稅所得額的確認[5]。例如，甲公司為一家境內上市公司，通過向乙公司發行公允價值為X的股票若干，收購其持有的B公司100%股權，B公司股權的計稅基礎為b（b>0），公允價值為X（X≥b）。該業務符合特殊處理的其他條件。1年后甲公司將B公司股權全部轉讓，乙公司將甲公司股票全部出售，取得價款為X。該例中，稅法規定股權轉讓方乙公司為重組主導方，甲公司為股權收購方。考慮到現行政策中未對收購方定向增發股票是否確認所得予以明確，接下來分不確認所得和確認所得兩種情形進行討論。第一種情形，假設對收購方定向增發股票不確認所得，其結果如表2所示。對于乙公司而言，當存在后續交易時，在一般處理和特殊處理下，其重組行為和后續股權轉讓合計確認的應納稅所得額均為X-b，差異在于一般處理下應納稅所得額（X-b）在重組環節確認，特殊處理下應納稅所得額（X-b）在轉讓環節確認。對于甲公司而言，在一般處理下重組環節確認的應納稅所得額均為0，1年后轉讓B公司股權取得的所得為0，合計確認所得為0；在特殊處理下重組環節確認的應納稅所得額為0，1年后轉讓B公司股權取得的所得為X-b，合計確認所得為X-b。由此可見：乙公司無論選擇一般處理還是特殊處理，其重組交易及后續轉讓所得總額是一致的；而甲公司因為沒有規定對其定向增發的股票需要確認所得，所以其一般處理情形下的應納稅所得額為0，但特殊處理情形下甲公司的應納稅所得額為X-b，導致一般處理與特殊處理的應納稅所得額出現差異，帶來稅負不公平；由于對收購方定向增發股票不確認所得，故特殊處理情形下收購方與轉讓方的合計應納稅所得額是一般處理情形下的兩倍。第二種情形，假設對收購方定向增發股票確認所得，其結果如表3所示。假定定向增發股票的計稅基礎為a，其他條件與上例相同，此時無論選擇一般處理還是特殊處理，對于收購方甲公司和轉讓方乙公司而言，重組、轉讓兩個環節的合計應納稅所得額均保持一致，收購方甲公司和轉讓方乙公司合計確認的應納稅所得額也相同，充分體現了稅收中性和公平原則。

3.組合支付下重組資產的計稅基礎規定缺失，容易導致資產計稅基礎計算錯誤。財稅〔2009〕59號文對采用股權支付或非股權支付實現的重組業務資產（股權）計稅基礎的確定有以下具體規定：對于完全采用股權支付情形下的特殊處理，收購方和轉讓方取得資產（股權）的計稅基礎按原有計稅基礎確認；對于完全采用非股權支付情形下的一般處理，收購方和轉讓方取得資產（股權）的計稅基礎按公允價值確認。然而，由于支付對價中既有貨幣性資產也有非貨幣性資產，而非貨幣性資產中既有股權資產又有非股權資產，股權資產除了可能是自身的股份，還可能是控股企業的股權。當上述變量融合交織在一起時，征納雙方僅依據現有規定難以準確計算重組資產（股權）的計稅基礎。以資產收購為例，收購方為購買轉讓方持有的資產，支付對價的方案包括但不限于：一是以現金和收購方自身股份組合支付；二是以非股權資產和持有的控股企業股權組合支付。假定該項交易適用特殊處理，不同方案下支付對價合計金額與被轉讓資產的公允價值相等，則交易各方在計算重組資產計稅基礎時將面臨較大挑戰[6]。

三、完善我國重組業務企業所得稅政策的建議

1.充實合理商業目的條款。為便于征納雙方準確執行合理商業目的條款，首先應精準判斷特定概念。比如，稅務部門對“商業目的”的判斷，應結合交易所屬經濟行業、特定商業活動屬性等因素，并將改善公司治理結構、調整經營模式等納入“商業目的”范圍。對于一項既包含稅收利益目的又含有非稅收利益目的的重組業務，稅務部門可綜合評估稅收利益目的在整體交易中所占的比重，對于未超過其容忍范圍的，認可該項交易的主要動機為商業目的。又如，稅務部門對“合理”的把握，應結合市場環境、行業慣例、經營策略等因素，并執行最低標準要求，即只有當納稅人的競爭同行在類似環境下也認為實施該商業目的不利于公司發展，無法促進公司財產增值與股東財富增加時，才認為該商業目的不具有合理性。其次，為增強對合理商業目的條款的可理解性，可以從以下兩個方面入手：一方面，應借鑒一般反避稅條款在間接轉讓中國應稅財產交易方面的具體實踐，按照實質重于形式原則，列舉合理商業目的判斷因素，并附列典型案例以供參考；另一方面，在現有特殊處理應滿足條件的基礎上，增補相應量化規定，以降低主觀要件的應用頻次與所占分量，限縮稅務部門的自由裁量權。

2.保持定向增發股票行為中交易主體在不同處理方式下的稅收待遇相等。鑒于特殊處理是對當期應稅所得的遞延，理論上在同一重組方案中，無論是適用一般處理還是特殊處理，交易主體在重組當期和后續交易環節累計確認的應納稅所得額應是相等的[7]。但定向增發股票所增加的是股票發行方的實收資本和資本公積，本質上屬于“企業花錢、股東買單”的行為，導致其計稅基礎難以確認。基于稅收公平原則，對于以定向增發方式作為股權支付的，可以規定不考慮定向增發股票計稅基礎的確定以及應稅所得的確認，無論一般處理還是特殊處理，均以收購方發行股票的公允價值作為取得股權的計稅基礎。這一建議與非貨幣性資產投資業務中被投資企業以非貨幣性資產公允價值作為計稅基礎的做法相吻合⑩。從表4可知，收購方定向增發股票以公允價值作為計稅基礎，既確保了一般處理與特殊處理下應納稅所得額的一致性，還確保了收購方與轉讓方合計應納稅所得額不會因為特殊處理而增加，實現了稅收待遇的一致性。

3.增補組合支付下重組資產計稅基礎的規定。在特殊處理中，增補組合支付下重組資產計稅基礎的規定非常必要，一方面有利于保障納稅人獲取相關資產折舊（攤銷）的合法權益，另一方面有利于防止因計稅基礎隨意確定給國家稅收利益帶來損失[8]。以資產收購為例，不同組合支付方案的稅收待遇分析如下：在方案一（以現金和收購方自身股份組合支付）中，轉讓方在交易當期按公式計算非股權支付對應的資產轉讓所得（損失）。計算公式如下：轉讓方取得收購方股份的計稅基礎=被轉讓資產的原有計稅基礎+轉讓方確認的資產轉讓所得（損失）-收到的現金；收購方取得資產的計稅基礎=被轉讓資產的原有計稅基礎+轉讓方確認的資產轉讓所得（損失）。在方案二（以非股權資產和持有的控股企業股權組合支付）中，計算思路與方案一相同，區別在于還需遵循視同銷售條款，確認非股權資產和持有的控股企業股權的所得（損失）。具體計算公式如下：轉讓方取得收購方股權的計稅基礎=被轉讓資產的原有計稅基礎+轉讓方確認的資產轉讓所得（損失）-收到的非股權資產公允價值。收購方確認非股權資產的轉讓所得（損失）=非股權資產的公允價值-非股權資產的原有計稅基礎；確認控股企業股權的轉讓所得（損失）=轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎-該控股企業股權的原有計稅基礎；取得資產的計稅基礎=被轉讓資產的原有計稅基礎+轉方確認的資產轉讓所得（損失）。

4.優化重組業務稅收征管措施。隨著稅務執法方式的不斷優化，稅務部門對重組業務特殊處理的申報管理已轉變為在年度匯算清繳時申報提交相關資料，為高效建立重組業務全鏈條征管流程，應著重從以下三方面優化稅收征管措施：一是多途徑獲取重組涉稅信息。這是實施后續管理的起點，稅務部門應加快推進智慧稅務建設，實現內外部涉稅數據的匯聚聯通。其中，內部信息共享機制的建設主要依賴稅務部門內各部門之間、交易主體所屬各主管稅務部門之間以及跨區域多方稅務部門之間的信息互通，外部信息的獲取一方面來自于重組企業提交的財務報表以及納稅申報表，另一方面來自于市場監督管理局、發改委、國資委、法院等政府部門提供的涉稅信息、產權交易所網站以及各大門戶網站財經頻道登載的涉稅信息、中介機構提供的涉稅鑒證報告。二是重視重組業務的稅會差異處理。重組業務涉及一系列重難點會計準則，企業需要在納稅申報時對稅會差異進行調整，這恰恰成為稅務部門追蹤管理重大涉稅事項的切入點，要求稅務干部能通過稅會調整的準確鑒別和有效管理，保證資產轉讓所得遞延處理和資產計稅基礎后續調整協調一致。三是強化后續管理長效機制建設。稅務部門應加強智能化稅收大數據分析，確保后續管理信息來源的充分性和準確性[9]。同時，充分利用臺賬管理和專家團隊管理等方法，對識別出的風險實施納稅提醒、納稅評估、稅務稽查等差異化風險應對策略。

【主要參考文獻】

［1］范錳杰．完善我國重組業務企業所得稅政策的思考［J］．稅務研究，2022（9）：113~118．

［2］尹磊．我國企業重組稅收政策體系的改革與完善［J］．稅務研究，2020（5）：43~48．

［3］王海勇．促進企業重組企業所得稅新政解讀［J］．中國稅務，2015（2）：49~51．

［4］趙國慶．借鑒國際經驗建設我國“一般反避稅”制度［J］．國際稅收，2013（10）：11~14．

［5］尹磊，吳小海．對股權收購企業所得稅待遇的若干思考［J］．稅務研究，2015（8）：41~47．

［6］孫占輝．特殊重組下收購公司稅收待遇及相關問題解析［J］．財會月刊，2015（34）：78~83．

［7］陳斌才．企業重組中重復納稅問題的成因及對策［J］．財務與會計，2021（9）：64~67．

［8］孫占輝．應稅資產收購稅務處理解析［J］．財會月刊，2017（4）：66~71．

［9］尹磊．企業重組稅務稽查方法探析——基于稅務稽查流程的“六位一體”遞進法［J］．稅務研究，2017（8）：122~125．

作者:范錳杰 藍茜