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【摘要】本文對“營改增”試點前完成設計規劃及試驗路段以及按營業稅編制概預算，開工許可稍后的改擴建經營性高速公路建設項目通行費適用增值稅稅率及計稅方法進行探討，采用案例分析的研究方法，建議跨時點改擴建項目通行費參照試點前適用簡易計稅法或爭取延期收費政策。

【關鍵詞】營改增；改擴建項目；通行費

“互聯網+”背景下對線下物流運輸業依賴度越來越高，“要想富先修路”，鄉村振興道路先行，公路飽和地區的交通建設以公路改擴建項目為主。固定資產投資分為新建和改擴建，新建就是從無到有，改擴建就是在原有高速公路基礎上進行外延和內涵的擴大再生產，擴寬改造和事故多發路段消險后，往往會增加原有高速公路的賬面價值并延長其使用壽命，對高速公路的盈利能力和盈利方式產生深遠的影響。“營改增”后對于高速公路改擴建項目完工后收取的道路通行費收入涉及的稅務處理尚需進一步探討其細化及明確，實現“營改增”企業降稅的初衷。經營性高速公路企業收取的車輛通行費收入自2005年起至2016年5月1日全面“營改增”試點之前是減按3%營業稅率征收營業稅。自2016年5月1日全面“營改增”試點之后的高速公路分為老項目和新項目分別規定其增值稅稅率和計稅方法，老項目是指高速公路項目的施工許可證上注明的合同開工日期是2016年4月30日之前，之后開工建設的為新項目。老項目高速公路通行費收入適用簡易計稅法減按3%征收率計算增值稅銷項稅，新項目按照不動產經營租賃計算高速公路通行費收入的增值稅稅率為9%，可以抵扣進項稅。

1項目基本概況

HX高速公路是某省最早建成的高速公路之一，根據發展改革委及交通運輸部門相關批復，HX高速至2030年3月31日停止收費。2018年末HX高速固定資產余值17.50億元。HX高速公路改擴建項目是原來雙向四車道改擴建為雙向八車道，是出省通道中首批擴容升級重點建設項目，也是實現區域一體化的重要組成部分。該改擴建項目分為試驗段和全線改擴建兩個階段實施，其中試驗段已于2015年6月完工，預計全線改擴建項目將于2019年10月建設完成。

2問題提出與分析

根據財稅〔2016〕36號文，2016年4月30日前取得施工許可證的高速公路車輛通行費可選擇適用簡易計稅方法（增值稅稅率3%），2016年4月30日后開工的新項目應選擇一般計稅方法適用增值稅稅率為9%，針對改擴建經營性高速公路建成通車后是按“老項目”還是“新項目”確定，通行費適用增值稅稅率及其計稅方法相關問題進行探討：

2.1“營改增”試點前后開工項目如何界定問題探討

改擴建高速公路項目是否需要區分“營改增”試點前和試點后開工。HX高速公路改擴建項目是“營改增”試點前開工建設試驗段的高速公路，HX高速公路改擴建項目是在原高速的基礎上由原來四車道改為八車道，目前尚無相關稅法條文對高速公路行業的改擴建行為進行試點前后的界定。參照內蒙古自治區國家稅務局對相關問題的解釋是在原建設項目基礎上經過住建部門批準進行新增建設，例如擴大建筑面積等，新增工程合同的開工日期是在2016年4月30日之前，該改擴建項目可參照原建設項目工程造價按老項目選擇簡易計稅法適用3%增值稅稅率計稅。該改擴建項目在原高速公路項目基礎上擴大通行路面的面積，與上述情形類似。參照此解釋HX改擴建項目試驗段在“營改增”試點前就開工建設其工程造價增值稅按簡易計稅法3%計稅，通車后的通行費適用老項目減按3%計算銷項稅。HX高速公路改擴建項目屬于分階段實施，根據工程檔案顯示試驗段2012年7月獲得批準建設，其全長10.43km，項目預估投資額為7.78億元人民幣；2014年4月增值稅試點前獲得施工許可證，2015年10月份試驗段竣工驗收；HX改擴建項目全線長度為87.82km，投資估算65.24億元，2015年10月可行性研究報告通過發展改革委核準審批，全線改擴建項目是2016年11月1日取得施工許可在“營改增”試點稍后，預計2019年10月建設完成通行。該項目第一階段試驗段在試點前開工，第二階段全線改擴建在試點后開工，項目是按“老項目”還是按“新項目”確定，完工后項目的通行費適用稅率及計稅方法如何適用。

2.2改擴建高速公路在工程施工招標前后稅收政策

不同的問題探討HX高速公路全線改擴建項目2016年4月15日公開發布招標公告，2016年4月28日交通運輸部發布《公路工程營業稅改征增值稅計價依據調整方案》，該改擴建項目的招標控制價及投標人編制的投標價均按照“營改增”之前的稅收政策進行編制，合同價的稅金也是按原稅收政策規定的營業稅及附加綜合稅率簽訂。由于招標控制價及合同價已無法更改，無法要求承包人收到的工程價款按照建設工程“營改增”之后采用一般計稅方法出具增值稅專票。主體工程承包人是按照“營改增”簡易計稅方法開具3%增值稅專用發票，相比之下減少了可抵扣的進項稅額。

2.3項目完工后的通行費拆分問題探討

HX高速公路改擴建項目概預算及工程合同價均是按原營業稅金計稅，改擴建項目完工后將與原高速公路一并收費。根據該改擴建項目可行性研究報告顯示大部分路段尚能滿足當前交通需要，在確保延長17年收費期、適時提高收費標準、地方財政落實利潤總額差額補償措施的三大前提下，HX改擴建項目投資回收期是18年；無上述條件保障下HX高速公路改擴建項目將難以收回成本。考慮到政府補償作用有限性和未來政策的不確定性，該項目對HX高速改擴建項目的收入和利潤在近18年內車輛通行費難以在原項目和改擴建項目之間進行拆分。改擴建后項目通行費收入將作為一個項目整體適用相應的增值稅稅率及計稅方法。

2.4采用一般計稅方法稅負增加明顯及銷項稅負增加問題探討

根據發改部門及交通運輸部門相關批復，HX高速公路將于2030年3月31日停止收費。若不進行改擴建，HX高速通行費在未來將繼續適用簡易計稅辦法（稅率3%），稅負與原營業稅基本一致且略有下降。改擴建通車后，若HX高速通行費采用一般計稅方法計稅，稅率由3%攀升至9%，銷項稅額明顯增加。大部分成本無法取得專票，致可抵扣進項稅額少。HX高速自建成通車以來，先后進行了南端連接線、全線技術改造、改擴建試驗段等工程，取得票據大多為營業稅票據或少部分早已不在認證期的增值稅票據，進項稅額主要來自本期改擴建投資和后期運營支出，可抵扣增值稅進項稅金額度小。本期改擴建項目總投資65.24億，其中主體工程合同價40億元，進項稅率3%（施工方采用簡易計稅），其他投資以項目概算為基礎對應稅率分別測算，該項目目前已取得進項稅額0.50億元，后續預計還將取得0.90億元進項稅，占總通行費進項稅金額比例小。改擴建項目原有的存量資產無法進入增值稅抵扣鏈條，占支出比重極大的財務費用暫不能抵扣、人工成本無法抵扣，僅有養護工程、水電、辦公費等比重極低的支出項目能夠進行抵扣。一般經營性高速公路企業成本主要由養護費用、運營管理費用（其中含人工、其他運營管理費等）、稅金、財務費用、折舊攤銷費等。高速公路企業成本具體的構成及占比如圖1所示。根據圖1分析，財務費用占37%，折舊攤銷費用占35%，二者合計占成本費用總和的72%，按會計準則規定其進項稅不能抵扣銷項稅。占成本費用總額9%的稅費和其他支出也是不能抵扣的。養護支出占8%、人工成本占8%及其他運營管理支出占3%，即使全部都能夠取得進項稅發票進行銷項稅額抵扣，存量高速公路經營企業也僅有19%左右的成本費用進項稅可以抵扣銷項稅。經測算，在不考慮收費期限延長的前提下，根據HX高速改擴建項目《工程可行性研究報告》測算，HX改擴建項目通車后剩余收費年限內估計總通行費收入為136.98億元人民幣，按增值稅3%簡易征收率計算應交增值稅為人民幣3.99億元，與原來營業稅稅率為3%稅負4.11億元減少了0.12億元；按9%一般計稅法計算應交增值稅9.09億元，較簡易征收增加稅負4.98億元。假設HX高速改擴建項目收費期限自完工起將延長至30年，測算總通行費收入為645.68億元，按增值稅稅率為3%簡易征收率計算應交納增值稅金為18.81億元，與原營業稅3%稅負19.37億元比較減少了0.56億元；按9%一般計稅法計算應交增值稅47.56億元，較簡易征收增加稅負28.19億元（見表1）。

2.5HX高速公路改擴建項目完工后成本費用增長顯著問題探討

高速公路投資額大，負債率高，財務費用與折舊負擔沉重。該改擴建高速公路項目2018年通行費收入7.79億元，成本3.31億元（不含財務費用與管理費用等）。改擴建工程項目建成通車后，貸款利息與折舊將開始計入當年損益，預計年新增貸款利息2.32億元（以5年期以上銀行貸款基準利率4.9%估算），年新增折舊超過0.5億元（以延長收費年限至30年估算）。因某可替代通行的發展大道通車后該改擴建項目交通量受到較大的分流影響，HX改擴建項目高速公路建成通車后，按照一般計稅法計稅，每年增加稅負近0.5億元，在通行費收入無增長甚至可能下降的情況下該高速公路項目經營將面臨困境風險或申請延長經營性公路收費年限政策。

3研究結論與建議

鑒于上述分析，改擴建項目高速公路在現行稅法條文中尚未明確是“營改增”試點前、后開工的高速公路，通行費在原高速公路與改擴建項目之間難以合理拆分，由于可抵扣進項極少，若采用一般計稅法計稅，將增加企業稅負，難以體現“營改增”減輕企業稅負和不增加企業稅負的初衷，高速公路經營企業或會爭取延期收費政策。綜上所述，建議“營改增”試點前完成設計規劃及試驗路段以及按營業稅編制概預算，開工許可稍后跨時點改擴建經營性高速公路項目建成通車后其通行費參照“營改增”試點前開工建設的高速公路通行費適用增值稅簡易計稅法（增值稅稅率3%）；對于“營改增”試點后的改擴建高速公路經營企業通行費適用一般計稅方法，通過科學測算爭取適當延期收費政策。以便更好地落實減輕企業稅負政策，便于改擴建高速公路經營企業加強工程建設管理和運營期財務管理。

參考文獻

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作者:龔春芳 繆立立 董瓊 趙建明 朱恒金 單位:江西贛粵高速公路股份有限公司 南京審計大學